最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第470號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第470號

上訴人

艾瑪迪斯資訊有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

巫 鑫

訴訟代理人

林瑞彬律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年3月14日臺北高等行政法院95年度訴字第3082號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國88年7月至92年12月間在我國境內銷售勞務予香港CRS China Services LTD（下稱香港CRS公司），取得外匯收入金額計新臺幣（下同）197,072,520元（不含稅），上訴人將該應稅銷售額申報為零稅率銷售額，未依規定申報繳納營業稅，漏報營業稅9,853,626元。案經被上訴人所屬中北稽徵所查獲審查後，核定上訴人漏報銷項稅額9,853,626元，補徵營業稅9,853,626元。至於罰鍰部分，又因本件移送裁罰審理時，88年7月至8月期間上訴人漏報之銷售額20,093,449元（營業稅額1,004,672元）已逾5年處罰期間，不得計入漏稅額裁罰，扣除此部分後其餘部分銷售額為176,979,071元（不含稅），漏稅額為8,848,954元，被上訴人乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定，按漏稅額處3倍罰鍰計26,546,800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年3月7日財北國稅法字第0950203365號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人不服，提起訴願，經財政部以95年7月7日台財訴字第09500227390號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人透過機位資訊系統，收集有關商情資訊，依上訴人與香港CRS公司間之合約，將該商情資訊提供予香港CRS公司使用，香港CRS公司運用此商情資訊，達成預約機位合意之機會，商情資訊之使用地既在國外（香港），上訴人自香港CRS公司取得的商情資訊服務報酬，即屬營業稅法第7條第2款規定及財政部80年5月15日台財稅第800120233號函釋（係稱財政部80年5月15日函釋）所稱在國內提供而在國外使用之勞務，應適用零稅率。（二）上訴人僅單純提供商情資訊服務（接受國外委託在國內蒐集資料供國外使用），並未參與香港CRS公司透過連線訂位系統協助旅客與航空公司達成預約機位之服務，未居間媒合旅行社透過該訂位系統與各航空公司簽訂預約機位契約，所獲得資訊提供服務費用自非居間佣金報酬。（三）上訴人自85年12月24日核准設立後，就上開收入均申報營業稅零稅率之適用，並檢附相關文件申請退稅，亦經稅捐稽徵機關如數核定退還稅款，上訴人因信賴前揭事實，而為後續一致之稅務處理，且無信賴不值得保護之情形下，自應受信賴原則之保護，並無故意或過失而該當於本件處罰責任要件，不應回溯認定上訴人有逃漏稅捐之行為。被上訴人未就上開主觀要件加以舉證，違反稅捐稽徵法第48條之3與行政罰法第7條之規定。

（四）上訴人之交易型態與訴外人先啟公司相同，臺北市稅捐稽徵處中北分處對該公司該項勞務認屬在國內提供在國外使用。為此提起本件訴訟等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）上訴人於85年12月21日申請設立登記，營業性質係為航空訂位系統公司，與香港CRS公司間合作契約書，約定上訴人若促成旅行社向國際航空公司購買機票交易成功，或為國內航空公司接駁其他國際航班之訂位服務，香港CRS公司依據電腦統計之航空訂位量，以每個航段計算佣金支付給上訴人，上訴人即可取得該外匯佣金收入。因國際航班使用者為出境之旅客，上訴人之交易（服務）對象為國內旅行社，其係在我國境內為香港CRS公司提供國際航班機票訂位服務，該項勞務之提供核與外銷無關，交易型態亦與財政部77年11月18日台財稅第770592704號函（下稱財政部77年11月18日函釋）吻合。（二）上訴人對本件交易係屬應稅或零稅率持有疑慮，但未請示稅捐稽徵機關，而逕行認定其交易型態與同業先啟公司相同，自行比照在國內提供勞務而在國外使用交易型態之臺北市稅捐處中北分處81年2月17日北市稽中北（甲）字第3559號函按零稅率申報銷售額辦理，自為法所不許，仍應受罰。是上訴人於88年7月至92年12月間在境內銷售勞務，將該應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致未依規定申報繳納營業稅之違章事證明確等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人自88年7月至92年12月與香港CRS公司訂有航空網路訂位系統合作契約，雙方約定香港CRS公司應提供或執行線上旅遊發展之理念及專業知識、旅行社預定系統支援，並應按每個航段15元（92年6月1日以後為20元）給付報酬，上訴人據此乃在我國境內招攬國內旅行社使用航空資訊訂位網路系統，並於前揭期間自香港CRS公司取得航段（外匯）收入金額共計197,072,520元（不含稅），上訴人將上開銷售額申報為零稅率銷售額，未依規定申報繳納營業稅等情，為兩造所不爭執，且有上訴人所提之航空網路訂位系統合作契約書等文件附原處分卷可稽，堪認為真實。（二）上訴人主張航段（外匯）收入係伊將自旅行社蒐集所得商情資訊獨家提供予香港CRS公司使用之對價，其所銷售者屬在國內提供而在國外使用之勞務，營業稅稅率應為零云云，而查本件上訴人與香港CRS公司航空網路訂位系統合作契約，協助簽訂客戶（旅行社）使用Amadeus航空網路訂位系統（下稱訂位系統），以擴大潛在使用該訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於香港設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，為上訴人所自承，則香港CRS公司為開拓訂位系統使用市場，與上訴人締約由其在臺簽訂客戶（旅行社）使用訂位系統，上訴人就此銷售之勞務乃該訂位系統在我國境內市場使用者之開拓與維護，其勞務提供及勞務使用自均在我國境內發生。（三）上訴人與香港CRS公司間航空網路訂位系統合作契約，有關旅行社預定系統（Amadeus網路訂位系統）係由香港CRS公司提供執行，旅客（旅行社）經由向上訴人租設之Amadeus網路訂位系統設備，連結香港CRS公司提供之Amadeus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票之要約意思表示，與上訴人或香港CRS公司無涉，此參諸Amadeus系統連線及設備租賃合約書第8條約定：乘客使用客戶（即旅行社）簽發並確認之旅行機票，事後遭航空公司（服務提供者）以超賣機位，或缺乏該訂位記錄為由，致生無法登機等情事發生，該航空服務之瑕疵擔保責任悉由提供旅客機位服務之航空公司負擔等語甚明，益徵上訴人向香港CRS公司提供之勞務乃國內訂位系統使用市場之拓展維護，其向國內旅行社提供者乃訂位系統設備之架設及維護。乘客及旅行社既未向上訴人為訂位資訊之提出，上訴人向香港CRS公司提供之勞務於訂位系統使用市場之拓展維護外，亦無訂位資訊之蒐集、整理及提供，則上訴人銷售之勞務性質核與財政部77年9月17日台財稅第770661420號函之接受國外委託在國內蒐集資料供國外使用之情形自屬有間。上訴人主張收集商情資訊提供予香港CRS公司使用云云，自無可採。（四）至於上訴人與香港CRS公司約定上訴人提供之勞務以旅行社之每一預約機位客戶在完成登機手續單獨直飛之每一航段收取15元（或20元）之報酬，乃上訴人勞務對價之計價方式，與上訴人所提供勞務性質之認定無涉，被上訴人辯稱上訴人係在我國境內為香港CRS公司提供國際航班機票訂位服務云云，固有未洽，惟本件上訴人銷售之標的，有關勞務之提供及使用均於我國境內發生，已如前述，從而，前開勞務核與營業稅法第7條第1項第2款所指「在國內提供而在國外使用之勞務」即有不同，原處分尚無不合。（五）上訴人與香港CRS公司簽訂航空網路訂位系統合作契約在我國境內銷售勞務，就其所提供之勞務性質內容及使用地域知之最詳，其於銷售勞務之初本應注意依法申報並繳納營業稅捐，而依當時情形能注意而未注意，致將該應稅銷售額申報為零稅率銷售額，未依規定申報繳納營業稅，漏報營業稅，上訴人所為衡諸常情，縱非故意亦有重大過失，自應受罰且無信賴保護原則之適用。上訴人主張其就漏稅違章行為未有故意或過失，伊應受信賴原則之保護云云，洵無可採。（六）營利事業主體所營業務種類繁多，勞務銷售內容及所得情況不一，上訴人空言訴外人先啟公司之交易型態與上訴人相同，並執臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2月17日北市稽中北（甲）字第3559號函，稱稅捐稽徵機關前就本件相同事實曾核定營業稅稅率為零云云，惟上訴人就並未提出先啟公司提供勞務所據之契約資料以供憑核，則該公司所銷售之勞務性質內容為何即有未明，遑論是否與本件系爭勞務內容同，上訴人就此之主張自難信為真實。況前揭臺北市稅捐處中北分處函件僅記載「該項勞務如係在國內提供而在國外使用，向國外收取佣金收入，准依營業稅法第七條第二款規定適用零稅率」等語，明揭先啟公司銷售之勞務「如係在國內提供而在國外使用」之前提下，始准適用零稅率，並未就先啟公司銷售之勞務性質為何予以認定，而本件上訴人提供之系爭勞務並非「在國內提供而在國外使用」者，已如前述，則其自行依該函推認可適用零稅率，並執之謂其無違章故意或過失之可非難性與可歸責性，原處分違反稅捐稽徵法第48條之3與行政罰法第7條之規云云，亦嫌乏據。（七）本院94年度判字第131號判決固揭示「稅捐稽徵機關固得於稅捐稽徵法第21條所定之稅捐核課期間內，依法補徵稅捐或並予處罰，但補稅及處罰之要件並不完全相同，前者只須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即足，而處罰尚須具備故意或過失之責任條件，故為了增進人民對行政之信賴，主管稽徵機關應於營業人每期申報銷售額後，依有關規定儘速辦理稽核，不宜於相隔多年後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰。」等語，惟其意旨在說明稅捐違章行為之處罰須具備故意或過失之責任條件，不得任意為之，非謂稅捐違章行為人如具備故意或過失之責任條件，未逾核課裁罰之法定期間亦不得處罰。本件上訴人確具違章行為之故意或過失之責任條件，則上訴人謂被上訴人多年來皆同意上訴人申報各期營業稅零稅率適用及核准退還稅款，即不應回溯認定上訴人有逃漏稅捐之行為云云，亦無可採。（八）末按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定加值型與非加值型營業稅稅目第51條第7款其他有漏稅事實者，按所漏稅額處三倍之罰鍰。於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就各稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。原處分審酌上訴人違章情節，並參考前開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處3倍罰鍰，於法並無不合，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：（一）營業稅為消費稅，其課徵採目的地主義，由進口國，即該貨物之消費地所屬的課稅主權者課徵之。因此營業稅法第7條第1款明定外銷貨物之營業稅率為零（即出口退稅），同法第2條及第20條則規定進口貨物由收貨人或持有人按加計進口稅捐之進口價格，課徵營業稅；銷售對象若屬勞務者，亦同。行為時營業稅法（90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法）第7條第2款規定：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：．．．二、．．．在國內提供而在國外使用之勞務。」所指營業稅率為零元「在國內提供而在國外使用之勞務」，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定，自應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解為「在國內」；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨。（二）依上訴人與香港CRS公司簽訂之航空網路訂位系統合作契約，雙方約定香港CRS公司提供執行Amadeus網路訂位系統，由上訴人在臺灣簽訂客戶（旅行社）使用Amadeus網路訂位系統，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於該香港境內設置之網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，上訴人勞務對價之計價方式，為上訴人與香港CRS公司約定上訴人提供之勞務以旅行社之每一預約機位乘客在完成登機手續單獨直飛之每一航段收取15元（或20元）之報酬；對照上訴人與旅行社簽訂之Amadeus系統連線及設備租賃合約書，Amadeus網路訂位系統係由香港CRS公司提供執行，該系統電腦化旅遊資訊及傳播系統（CRS終端機上之功能選項包含有關時刻表、現有機位情況、票價、訂位旅客資料），上訴人出租予旅行社相關設備（包括CRS終端機、處理器、印表機、機票打印機、連接電纜等），旅行社利用該設備連結Amadeus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票之要約意思表示。可知，上訴人提供之勞務內容乃在臺灣簽訂客戶（旅行社）使用Amadeus網路訂位系統，為Amadeus網路訂位系統在我國境內市場使用者之開拓維護，並無訂位資訊之蒐集、整理及提供，該等資訊實係臺灣客戶（旅行社）連結Amadeus網路訂位系統後，向航空公司為訂位之意思表示時所逕行輸入者。堪認上訴人在我國境內提供勞務，由國外業者香港CRS公司享受勞務成果，其所支付之對價既以旅行社之每一預約機位乘客在完成登機手續單獨直飛之每一航段收取15元（或20元）之報酬為計價方式，經濟上該等對價最終確轉嫁到國內業者（搭機出境乘客）。揆諸前揭說明，其勞務之使用地應認為我國境內，故非屬營業稅法第7條第2款規定適用營業稅率為零之「在國內提供而在國外使用之勞務」。原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，敘明上訴人銷售之標的，有關勞務之提供及使用均於我國境內發生，核與營業稅法第7條第1項第2款所指「在國內提供而在國外使用之勞務」不同，被上訴人以上訴人係在我國境內為香港CRS公司提供國際航班機票訂位服務云云，固有未洽，惟其認有關勞務之提供及使用均於我國境內發生，上訴人於88年7月至92年12月間銷售勞務，取得外匯收入，未依規定申報繳納營業稅，漏報營業稅，據以補徵營業稅，結論於法尚無不合；並就上訴人主張其係收集有意願透過該網路訂位系統預約機位之旅行社客戶名單之商情資訊獨家提供予香港CRS公司使用，勞務使用地在國外云云，如何與事實不符，何以不足採取，予以指駁甚明，依上開所述，核屬有據，並無上訴人所稱採證與事實不符、違反經驗法則、論理法則或判決理由矛盾之違法。再上訴人於原審除提出起訴狀，並提出補充理由狀附卷，原審法院於準備程序及言詞辯論程序均予上訴人充分陳述意見之機會，有準備程序筆錄及言詞辯論程序筆錄在原審卷可稽，亦無上訴人所稱原審上開事實認定未予其充分陳述意見之機會，違反行政訴訟法第133條、第189條規定之可言。（三）本件上訴人既依其與香港CRS公司簽訂航空網路訂位系統合作契約在我國境內銷售勞務，未依法申報繳納營業稅，被上訴人認其有營業稅法第51條第7款所定「其他有漏稅事實者」之客觀違章事實存在，即屬有據。原判決以上訴人對所提供之勞務性質內容及使用地域知之最詳，就其銷售勞務本應注意依法申報並繳納營業稅捐，依當時情形能注意而未注意，致將該應稅銷售額申報為零稅率銷售額，未依規定申報繳納營業稅，漏報營業稅，縱非故意亦有重大過失，自應受罰且無信賴保護原則之適用，依法洵無違誤，亦無違行政罰法第7條之規定，且與稅捐稽徵法第48條之3規定無涉。復按行政自我拘束的前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權；又按信賴保護原則，係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有怠於行使權限，人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。本件上訴人提供予香港CRS公司之勞務，其勞務使用地在為我國境內一節，既經被上訴人查明，則其執之以為本件營業稅課徵依據，於法自無不合，尚難以上訴人多年以零稅率申報經被上訴人審核退稅或相類他案有否以零稅率申報為由，遽指本件上訴人提供勞務之使用地即為國外或其有此信賴。至本院94年度判字第131號判決係以主管稽徵機關於函釋頒布前，所屬各稽徵機關對所爭執進項發票是否可以扣抵銷項稅額，尚欠明確之依據，故認不能要求納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任等語，此與本件前提事實迥不相同。故上訴人援引本院94年度判字第131號判決主張有信賴保護原則之適用，其無何故意過失云云，指摘原判決有理由不備之違法，並無可採。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非法律，自無適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則可言，併此指明。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異