最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1294號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1294號

再審原告

艾瑪迪斯資訊有限公司

代表人

林晚成

訴訟代理人

林瑞彬律師

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國98年5月7日本院98年度判字第470號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告於民國（下同）88年7月至92年12月間在我國境內銷售勞務予香港CRS China Services LTD（下稱香港CRS公司），取得外匯收入金額計新臺幣（下同）197,072,520元（不含稅），再審原告將該應稅銷售額申報為零稅率銷售額，未依規定申報繳納營業稅，漏報營業稅9,853,626元。案經再審被告所屬中北稽徵所查獲審理後，核定再審原告漏報銷項稅額9,853,626元，補徵營業稅9,853,626元。至於罰鍰部分，因本件移送裁罰審理時，88年7月至8月期間再審原告漏報之銷售額20,093,449元（營業稅額1,004,672元）已逾5年處罰期間，不得計入漏稅額裁罰，扣除此部分後其餘部分銷售額為176,979,071元（不含稅），漏稅額為8,848,954元，再審被告乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定，按漏稅額處3倍罰鍰計26,546,800元（計至百元止）。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第3082號判決（下稱原判決）駁回後，提起上訴，復經本院98年度判字第470號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴。再審原告猶未甘服，主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，乃提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：㈠原確定判決以營業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」之規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯，則應以勞務輸出是否賺取外匯判斷「勞務之受領及使用」。惟上開規定之規範目的除鼓勵勞務輸出賺取外匯外，因營業稅具有消費稅之性質，採取目的地主義，故僅有進口國始享有課稅管轄權，藉以避免國際間重複課稅。是判斷勞務究係在國內或國外使用，應以勞務實際使用地究係在國內或國外認定之，而非在營業稅法第7條第2款可能文義範圍之外另立標準，而逕改以國家是否賺取外匯作為判斷標準。原確定判決認定再審原告提供予香港CRS公司之勞務，經濟上最終支付勞務價格者，仍為國內業者，國家並未因此而賺得外匯，再審原告系爭勞務之使用地係在國內，顯已逾越營業稅法第7條第2款「在國內提供而在國外使用之勞務」可能之文義範圍，增加上開營業稅法所無之限制，與租稅法律主義相違。縱認營業稅法第7條第2款規定之勞務使用地得以國家賺取外匯與否作為認定標準，再審原告將自旅行社收集之商情資訊提供予香港CRS公司，使其透過設置於香港的連線訂位系統協助旅行社及航空公司在該航空訂位網站上促成預約機位之合意，確有向香港CRS公司收取上述勞務提供之報酬，此亦為原審所認定之事實。然原確定判決卻認「支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來計算，則『由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯』，該等勞務之使用地，法律上應解為『在國內』」云云，姑不論原確定判決所謂「本國業者」究係指旅行社或搭機出境之旅客，並不明確，原確定判決完全無視於國家賺取外匯與否，乃係事實認定問題，與經濟上最終支付勞務價格者為何人無涉，況原確定判決所認定之「國家未賺取外匯」事實，根本非屬原審所確定之事實，原確定判決逕以經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，自行推論國家並未因此而賺得外匯，據以否認再審原告向香港CRS公司提供之勞務使用地在國內，未免率斷，顯然違反行政訴訟法第254條第1項之規定。㈡再審原告係向旅行社收集欲預約機位之航空旅客名單的商情資訊，並將商情資訊提供予香港CRS公司，使其透過設置於香港的連線訂位系統協助旅行社及航空公司在航空訂位網站上達成預約機位之合意，再審原告提供勞務所收取之報酬可明確區分為提供電腦主機予旅行社而收取之收入，及將自旅行社收集欲預約機位之航空旅客名單之商情資訊提供予香港CRS公司完成訂位撮合服務而向香港CRS公司收取之收入。兩種之勞務報酬無論係提供勞務之內容、對象或實際使用地均不相同；再審原告既係分別獨立提供之勞務，即不容將兩者一概視為單一勞務之提供。原確定判決率以「又在本國提供勞務，而由國內外業者『共享勞務成果』，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時」之詞，認為系爭勞務使用地在國內，顯然係對於再審原告分別提供予旅行社及香港CRS公司兩個獨立之勞務混為一談。況現行營業稅既為加值型營業稅，具有多階段課稅之性質，即不應以「經濟上對價最終轉嫁之對象」來論斷勞務使用地在國內或國外。蓋營業稅乃係對於各階段之加值分別課稅，是營業稅法第7條第2款「勞務使用地」之認定，自應以「該階段」之勞務究係在國內或國外使用加以判斷，而與「經濟上對價最終轉嫁之對象」完全無涉。原確定判決未認清營業稅乃係就各該階段之加值予以課稅之本質，誤將「各階段加值」之認定與「經濟上對價最終轉嫁之對象」掛勾，逕認為再審原告對於香港CRS公司提供之勞務，其經濟上對價最終轉嫁至國內業者（搭機出境旅客），以違反營業稅為階段課稅之性質而解釋適用營業稅法，顯有應適用營業稅法第7條第2款規定而不予適用之適用法令顯然錯誤之情形。㈢原確定判決並未完全斟酌再審原告所提之上訴理由，乃屬判決不備理由，顯有未適用行政訴訟法第189條規定之違法。又原確定判決一方面認為再審原告在我國提供勞務，由外國業者享受勞務成果，又認為勞務報酬經濟上最終轉嫁至國內業者，具有判決理由矛盾之嫌，有應適用經驗法則而未適用之違誤。㈣再審原告因信賴稅捐機關歷來均核退營業稅之行政行為，並為持續申請退稅等相關行為及安排，亦無其他如詐欺等信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則之適用，原確定判決逕以行政先例應以合法為前提、信賴保護原則不保護個案違法狀態為由，認定本件並無信賴保護原則之適用，並維持再審原告應補稅並處以漏稅罰之見解，嚴重錯誤解釋信賴保護之要件，顯有適用信賴保護原則錯誤之違法。另再審被告於92年12月否准88年7月至92年12月各期之營業稅退稅申請，再審被告就90年7月以前之營業稅否准退稅，早已逾越行政程序法第121條依職權撤銷之2年除斥期間，原確定判決未就此依職權審酌，顯有行政程序法第121條之違法。㈤再審原告歷年來均對於營業稅法第7條第2款規定及財政部80年5月15日台財稅第800120233號函釋、財政部77年9月17日台財稅第770661420號函釋有所確信，合法向再審被告申請退稅，再審原告當有法令上理由之確信，依營業稅法第39條第1款規定向再審被告辦理退稅，完全於法有據。且依稅捐稽徵法第21條規定，須「另發現應徵之稅捐」始得於核課期間內補稅處罰，再審原告歷年來申請退稅均獲得再審被告之核准，再審被告係因突然改變法律見解即對再審原告補稅處罰，並非因為「另發現應徵之稅捐」，本有不應適用稅捐稽徵法第21條第2項規定而適用之顯然錯誤。況再審原告乃係基於對營業稅法第7條第2款規定及財政部相關函釋之確信，不得因再審被告錯誤之法律解釋，加諸漏稅罰鍰於再審原告依法令之行為，原確定判決即有應適用行政罰法第11條第1項規定而未適用之顯然錯誤。㈥原確定判決率認再審原告有過失，顯有違行政罰法第7條規定。又縱認再審原告具有過失而應處罰鍰，96年3月28日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於營業稅法第51條第7款規定之漏稅罰鍰自3倍調整為2倍。本件在上訴審既屬尚未確定案件，依本院95年度判字第620號判決意旨，如稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之修正較有利於人民時自應予以適用，是以縱認再審原告具有過失而應處以漏稅罰，依稅捐稽徵法第48條之3從新從優原則之規定及財政部相關函釋意旨，再審原告應有新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之適用，而得處以較輕倍數之罰鍰，故原確定判決有應適用稅捐稽徵法第48條之3規定而未適用之違法等語，求為判決廢棄原確定判決、原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原核定處分。

三、再審被告則以：原確定判決並無適用法規顯有錯誤之事由，再審原告仍執前詞就勞務使用地、應受信賴原則之保護、不應回溯認定有逃漏稅捐之行為及法令適用資為爭議，其主張顯係誤解法令，有關本件適用法令，原確定判決已有審酌並闡明，並無適用法規顯有錯誤之事由，再審原告之主張要難符合再審事由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。經查原確定判決維持原判決，而駁回再審原告在前程序之上訴，係以：「．．．（一）營業稅為消費稅，其課徵採目的地主義，由進口國，即該貨物之消費地所屬的課稅主權者課徵之。因此營業稅法第7條第1款明定外銷貨物之營業稅率為零（即出口退稅），同法第2條及第20條則規定進口貨物由收貨人或持有人按加計進口稅捐之進口價格，課徵營業稅；銷售對象若屬勞務者，亦同。行為時營業稅法（90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法）第7條第2款規定：『左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：．．．二、．．．在國內提供而在國外使用之勞務。』所指營業稅率為零之『在國內提供而在國外使用之勞務』，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因『勞務之受領及使用』並無物質實體可供認定，自應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解為『在國內』；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將『勞務之使用地』解為『國內』，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨。（二）依上訴人（即本件再審原告，下同）與香港CRS公司簽訂之航空網路訂位系統合作契約，雙方約定香港CRS公司提供執行Amadeus網路訂位系統，由上訴人在臺灣簽訂客戶（旅行社）使用Amadeus網路訂位系統，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於該香港境內設置之網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，上訴人勞務對價之計價方式，為上訴人與香港CRS公司約定上訴人提供之勞務以旅行社之每一預約機位乘客在完成登機手續單獨直飛之每一航段收取15元（或20元）之報酬；對照上訴人與旅行社簽訂之Amadeus系統連線及設備租賃合約書，Amadeus網路訂位系統係由香港CRS公司提供執行，該系統電腦化旅遊資訊及傳播系統（CRS終端機上之功能選項包含有關時刻表、現有機位情況、票價、訂位旅客資料），上訴人出租予旅行社相關設備（包括CRS終端機、處理器、印表機、機票打印機、連接電纜等），旅行社利用該設備連結Amadeus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票之要約意思表示。可知，上訴人提供之勞務內容乃在臺灣簽訂客戶（旅行社）使用Amadeus網路訂位系統，為Amadeus網路訂位系統在我國境內市場使用者之開拓維護，並無訂位資訊之收集、整理及提供，該等資訊實係臺灣客戶（旅行社）連結Amadeus網路訂位系統後，向航空公司為訂位之意思表示時所逕行輸入者。堪認上訴人在我國境內提供勞務，由國外業者香港CRS公司享受勞務成果，其所支付之對價既以旅行社之每一預約機位乘客在完成登機手續單獨直飛之每一航段收取15元（或20元）之報酬為計價方式，經濟上該等對價最終確轉嫁到國內業者（搭機出境乘客）。揆諸前揭說明，其勞務之使用地應認為我國境內，故非屬營業稅法第7條第2款規定適用營業稅率為零之『在國內提供而在國外使用之勞務』。原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，敘明上訴人銷售之標的，有關勞務之提供及使用均於我國境內發生，核與營業稅法第7條第1項第2款所指『在國內提供而在國外使用之勞務』不同，被上訴人（即本件再審被告，下同）以上訴人係在我國境內為香港CRS公司提供國際航班機票訂位服務云云，固有未洽，惟其認有關勞務之提供及使用均於我國境內發生，上訴人於88年7月至92年12月間銷售勞務，取得外匯收入，未依規定申報繳納營業稅，漏報營業稅，據以補徵營業稅，結論於法尚無不合；並就上訴人主張其係收集有意願透過該網路訂位系統預約機位之旅行社客戶名單之商情資訊獨家提供予香港CRS公司使用，勞務使用地在國外云云，如何與事實不符，何以不足採取，予以指駁甚明，依上開所述，核屬有據，並無上訴人所稱採證與事實不符、違反經驗法則、論理法則或判決理由矛盾之違法。再上訴人於原審除提出起訴狀，並提出補充理由狀附卷，原審法院於準備程序及言詞辯論程序均予上訴人充分陳述意見之機會，有準備程序筆錄及言詞辯論程序筆錄在原審卷可稽，亦無上訴人所稱原審上開事實認定未予其充分陳述意見之機會，違反行政訴訟法第133條、第189條規定之可言。（三）本件上訴人既依其與香港CRS公司簽訂航空網路訂位系統合作契約在我國境內銷售勞務，未依法申報繳納營業稅，被上訴人認其有營業稅法第51條第7款所定『其他有漏稅事實者』之客觀違章事實存在，即屬有據。原判決以上訴人對所提供之勞務性質內容及使用地域知之最詳，就其銷售勞務本應注意依法申報並繳納營業稅捐，依當時情形能注意而未注意，致將該應稅銷售額申報為零稅率銷售額，未依規定申報繳納營業稅，漏報營業稅，縱非故意亦有重大過失，自應受罰且無信賴保護原則之適用，依法洵無違誤，亦無違行政罰法第7條之規定，且與稅捐稽徵法第48條之3規定無涉。復按行政自我拘束的前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權；又按信賴保護原則，係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有怠於行使權限，人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。本件上訴人提供予香港CRS公司之勞務，其勞務使用地在為我國境內一節，既經被上訴人查明，則其執之以為本件營業稅課徵依據，於法自無不合，尚難以上訴人多年以零稅率申報經被上訴人審核退稅或相類他案有否以零稅率申報為由，遽指本件上訴人提供勞務之使用地即為國外或其有此信賴。至本院94年度判字第131號判決係以主管稽徵機關於函釋頒布前，所屬各稽徵機關對所爭執進項發票是否可以扣抵銷項稅額，尚欠明確之依據，故認不能要求納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任等語，此與本件前提事實迥不相同。故上訴人援引本院94年度判字第131號判決主張有信賴保護原則之適用，其無何故意過失云云，指摘原判決有理由不備之違法，並無可採。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非法律，自無適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則可言．．．」等詞，為其判斷之論據。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告起訴意旨所執各詞，或係重述其在前訴訟程序業經主張而為原判決及原確定判決摒棄不採之陳詞，或係執其法律上見解之歧異再為爭議，尚難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。至於再審原告主張再審被告另於92年12月否准88年7月至92年12月各期之營業稅退稅申請，再審被告就90年7月以前之營業稅否准退稅，早已逾越行政程序法第121條依職權撤銷之2年除斥期間，原確定判決未就此依職權審酌，顯有行政程序法第121條之違法乙節。經查本件係再審被告對再審原告予以補徵營業稅及裁處罰鍰之爭訟案件，尚非再審被告否准再審原告申請退稅之爭訟案件，再審原告上開主張，即非本案應審理之範圍。又再審原告將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，未依規定申報繳納營業稅之行為，係非依法令之行為，業經原確定判決詳述其得心證之理由，再審原告仍執詞主張其係基於對營業稅法第7條第2款規定及財政部相關函釋之確信，不得因再審被告錯誤之法律解釋，加諸漏稅罰鍰於再審原告依法令之行為，原確定判決即有應適用行政罰法第11條第1項規定而未適用之顯然錯誤云云，委不足取。綜上所述，本件再審之訴，並無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異