最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第58號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第58號

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

丁 ○

上訴人

子○○

上訴人

戊○○

上訴人

己○○

上訴人

庚○○

上訴人

辛○○

上訴人

癸○○

上二人法定代理人

壬○○

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年10月31日高雄高等行政法院95年度訴字第660號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、原上訴人吳金獅（民國96年2月22日死亡，由繼承人即上訴人等10人承受訴訟）於89年2月11日將其所有坐落臺南市○○區○○段（下稱新淵段）163、163之1、163之3、165及165之1地號計5筆應稅地贈與其子丙○○、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明應有部分各1／90000，並於89年2月14日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）365元；又原上訴人吳金獅亦於89年2月11日將同區○○段（下稱海前段）187、199及201地號3筆公共設施保留地贈與其子丙○○、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明應有部分各12530／80000、16880／80000、17573／80000、16899／80000及13661／80000，將海前段195及195之2地號2筆公共設施保留地贈與其子丙○○、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明應有部分各15701／80000、19291／80000、8655／80000、19314／80000及15612／80000，並於89年2月14日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額5,813,106元，同額減除公共設施保留地扣除額在案；嗣89年3月13日原上訴人經由上開共有土地分割，使丙○○、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明分別取得新淵段165、163、163之1、163之3及165之1地號5筆應稅地應有部分全部，原上訴人則取得海前段187、195、195之2、199、201地號5筆公共設施保留地全部。原上訴人又於89年4月5日將其所有新淵段165之3、165之4及163之2地號3筆應稅地贈與其子丙○○及其孫吳朝禧應有部分各1／90000，並於89年4月8日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額90元；且原上訴人亦於89年4月5日將海前段199地號公共設施保留地贈與其子丙○○及其孫吳朝禧應有部分各48664／90000及19842／90000，並於89年4月8日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額4,077,058元，同額減除公共設施保留地扣除額在案；另丙○○於89年5月2日將新淵段165之3、165之4及163之2地號等3筆應稅地出售予吳朝福、吳朝財及吳家和應有部分各1／360000，將海前段199地號公共設施保留地出售予吳朝福、吳朝財及吳家和應有部分各3888／90000、10251／90000及10251／90000；嗣89年5月19日原上訴人經由上開共有土地分割，使丙○○取得新淵段165之4地號應稅地全部，吳朝禧取得新淵段165之3地號應稅地全部，吳朝福、吳朝財及吳家和取得新淵段163之2地號應稅地應有部分各14348／90000、37826／90000及37826／90000，原上訴人則取得海前段199地號公共設施保留地全部。嗣經被上訴人所屬安南稽徵所查獲，乃以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按新淵段163、163之1、163之3、165、165之1地號5筆應稅地應有部分各89995／90000（扣除已申報贈與應有部分5／90000）及新淵段165之3、165之4、163之2地號等3筆應稅地應有部分各89998／90000（扣除已申報贈與應有部分2／90000）之公告土地現值10,689,937元，加計89年度前次核定贈與額11,068,439元，核定89年度贈與總額21,758,376元，贈與淨額10,868,212元，應納稅額1,942,305元。原上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原上訴人起訴主張：被上訴人不當解釋遺產及贈與稅法課稅要件規定，有違租稅法定主義及稅法明確性要求；原處分以原上訴人所為屬取巧安排而移轉財產，然究竟原上訴人何等行為符合贈與之要件，原處分則未見說明，究其實乃贈與與共有物分割，其性質截然可分，不論依如何之實質認定或經濟觀察法，欲強將共有物分割行為解釋成贈與行為，均無法加以圓滿說明，是以原處分認為本件應適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，按諸租稅法律主義，實相違背，而原上訴人所為係合法節稅行為，蓋原上訴人所移轉之土地均係原本即屬自有土地，僅因其後部分土地被政府劃為公共設施保留地，而無法利用，此與為達避稅目的而自他人收購公設地以避稅之情形有別；而財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號令釋（下稱財政部92年4月9日令釋），將共有物分割行為納入贈與的概念內，顯擴張贈與概念而有濫用實質課稅原則情形；且該令釋公布前，稽徵機關並非不作為而放任人民任意逃漏稅捐，而是無法律依據，待上開令釋後始取得依據而開始向其追繳，顯違溯及既往及信賴保護原則；又該財政部令釋本可採取一過渡期間條款，讓人民選擇保持贈與狀態而符合課徵贈與稅要件或選擇回復原狀之機會，惟財政部不此之圖，實非正當之行政行為；復原上訴人在進行本件節稅規劃時，已主動詢問被上訴人所屬安南稽徵所此等行為於遺產及贈與稅法上之評價如何，稽徵所表示法無禁止，自可辦理，其卻以前揭令釋向其課稅，顯有違誠信原則。另本件實應是立法的問題，而非解釋的問題，租稅漏洞的填補為立法者的權責，非稅法適用者所得越俎代庖，財政部前揭令釋，亦有違法律保留原則等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：本件贈與之情形，係原上訴人藉由先贈與極微小應有部分建地及極大部分公共設施保留地贈與其子丙○○、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明，形成原上訴人與丙○○、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明等人共有系爭建地及公共設施保留地之關係；此種微小應有部分建地及極大應有部分公共設施保留地贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，係濫用該租稅優惠規定，從而排除其應負擔之贈與稅，顯為「租稅規避」行為，是被上訴人按新淵段163、163之1、163之3、165、165之1地號等5筆應稅地應有部分89995／90000及新淵段165之3、165之4、163之2地號等3筆應稅地應有部分89998／90000公告土地現值，核定本次贈與總額10,689,937元，並無不合。至財政部92年4月9日令釋，乃係財政部以主管機關地位為闡明法規原意所為釋示，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，不生溯及既往問題。又該令釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所無限制，與憲法第19條並無牴觸，與法安定性及信賴保護原則亦無涉等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法未濫用之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常法形式之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。再者，利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以92年4月9日令釋在案，而該令釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生疑義，以主管機關地位，就如何貫徹上開規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定意旨相符，自得予以援用。復參照司法院釋字第287號解釋意旨，財政部上開令釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日令釋公布前，仍得加以援用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往問題；且該令釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。又財政部前揭令釋屬行政規則，而行政規則之性質若屬於對規範之解釋性者，而當行政機關違背此類行政規則時，則其據以作成之行政處分便有違法或不當之原因，故而該類行政規則具有間接對外效力，行政程序法第160條遂規定，屬於解釋性及裁量性之行政規則除下達外，並應登載於政府公報，俾公眾得以知悉。再者，財政部前揭令釋對於利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為者，均一體適用，並無為任何差別待遇，核與行政程序法第6條之平等原則無違。又原上訴人自89年2月11日起至89年5月19日止於約3個月之短時間內，就系爭前述新淵段應稅建地及海前段公共設施保留地，藉由贈與較大應有部分之公共設施保留地及極微小應有部分之建地予其子丙○○、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明，而形成原上訴人分別與丙○○、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明共有各該系爭公共設施保留地及建地之共有人關係後，繼而再以協議分割之方式由丙○○、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明取得建地所有權之全部，至為顯然。而上開贈與移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原上訴人分別贈與應課贈與稅之建地予其子丙○○、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微；然原上訴人贈與丙○○、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明之公共設施保留地部分，則因贈與之應有部分為大部分，然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原上訴人本次贈與建地及公共設施保留地之結果，繳納極少之贈與稅；又經此安排已使丙○○、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明取得之系爭共有之公共設施保留地之價值，幾乎相當於原上訴人所有之建地價值，此觀原處分卷附土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。原上訴人藉上開不合常規之贈與土地方式，先使丙○○、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明取得相當於原上訴人保留之建地價值之公共設施保留地，形成原上訴人分別與丙○○、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，原上訴人與丙○○、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明再藉由上開土地之合併分割，使丙○○、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明順利取得原屬原上訴人所有且原應納贈與稅之建地，足見原上訴人係利用分別贈與公共設施保留地予丙○○、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，藉掩身於都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的，顯係濫用該租稅優惠規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原上訴人之行為顯然為「租稅規避」行為，甚為明確。另查本件贈與日期分別為89年3月13日及同年5月19日，依法計算其核課期間係自89年4月13日起至96年4月12日止及89年6月19日起至96年6月18日止，而被上訴人於94年2月核課期間內查得原上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核實對原上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條之規定無違，自屬有據。又本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，原上訴人縱主張其有信賴，其信賴亦不值得保護。故原上訴人認財政部92年4月9日令釋，有違行政程序法第8條誠信及信賴保護原則之規定，仍無足採。從而被上訴人核定上訴人89年度贈與總額21,758,376元，贈與淨額10,868,212元，應納稅額1,942,305元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，因將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：（一）本件原上訴人吳金獅提起上訴後，於96年2月22日死亡，由其繼承人即上訴人等聲明承受訴訟，並提出戶籍謄本及繼承系統表為證，核符規定，應予准許，合先說明。（二）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第24條第1項所明定。次按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」行為時都市計畫法第50條之1亦定有明文。復按「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅．．．。」財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號令釋在案。上開令釋，係主管機關財政部為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及問題，且該令釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與法律保留原則無違，且與憲法第19條亦無牴觸，自可適用。原判決以被上訴人於核課期間內清查發現，原上訴人吳金獅自89年2月11日起至89年5月19日止，於約3個月之短時間內，先藉由贈與移轉免徵贈與稅之較大應有部分公共設施保留地及應徵贈與稅之極小應有部分建地予其子及其孫等直系血親，創造原上訴人與其子、其孫等共有關係後，繼而再以協議分割之方式，最終使受贈之其子、其孫等取得應徵贈與稅之整筆建地所有權，上開贈與移轉所有權方式，不僅創造成更複雜共有關係，不利於土地利用及經濟融通，有違一般土地共有常態，其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產之事證明確，原審維持被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定及財政部92年4月9日令釋，按新淵段163、163之1、163之3、165、165之1地號5筆應稅地應有部分各89995／90000（扣除已申報贈與應有部分5／90000）及新淵段165之3、165之4、163之2地號等3筆應稅地應有部分各89998／90000（扣除已申報贈與應有部分2／90000）之公告土地現值10,689,937元，加計89年度前次核定贈與額11,068,439元，核定應納稅額1,942,305元，核無不合，符合公平課稅原則，且與誠信原則無違。又原上訴人蓄意迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，以規避贈與系爭土地應負擔之贈與稅，依行政程序法第119條規定，原上訴人以及因繼承而聲明承受訴訟之上訴人，均無信賴保護原則適用。經核原判決對原上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異