最高行政法院(含改制前行政法院)98年度裁字第1478號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度裁字第1478號

上訴人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○

義路4段199巷23號3樓

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月27日臺北高等行政法院95年度訴字第749號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由，並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。準此，當事人對於高等行政法院判決提起上訴，如以高等行政法院判決有行政訴訟法第243條第1項規定之不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容；如以高等行政法院判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：

㈠上訴人雖有申報來自八達中醫診所之執行業務所得，但僅就個人執行業務所取得者為限，而非認為所有八達中醫診所之醫療所得皆應歸屬於上訴人。且上訴人與訴外人劉建書立之契約書約定人事、行政及稅務等一切事項管理均由劉建負責，上訴人每月僅領取定額酬勞，診所之盈餘概由劉建自行負責等語，足證劉建方為八達中醫診所之實際負責人及實際所得人；原判決認系爭執行業務所得歸屬於上訴人，其認定有悖經驗法則、論理法則，原判決有不適用法規或適用不當之違法。

㈡且上訴人於原審審理中業已提出洪國世、李國義、魏玉燕、簡素月等證人及前開契約書為證，如被上訴人仍主張上訴人為實際所得人，自應由其負舉證責任；原審於舉證責任之分配亦有違誤。

㈢再者，上訴人為醫療法上負責醫師，僅因醫療法規定負有督導之公法上義務，並未因擔任負責醫師與看診等醫療業務，即利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得診所其他中醫師執行醫療業務之收入的構成要件；原審如何判斷其與劉建間「有特殊利益約定」之心證理由，未於判決理由項下記明，自屬判決不備理由之違背法令。

㈣另劉建雖未經醫師考試及格，惟如經查明於醫療機構執行醫療業務，獲得執行業務所得，被上訴人亦得就劉建執行業務所得課徵所得稅；原審以劉建未經醫師考試及格，進而推論劉建未能取得執行業務所得，顯係誤解有所得即應課稅之法理，有判決適用法令不當之違法等語，為其論據。

三、惟查：

㈠鑑於人民之經濟活動成果是用民商私法或相關職業行政管制法令來加以界定、維持與鞏固，所以在稅捐法制上，有關稅捐客體對主體之歸屬，原則上要在民商私法或職業行政管制法令規範基礎下為認定，這樣的認定不僅對稅捐之稽徵成本最低，通常也與事實真相符合，因此依此認定結果所為之稅捐核課，被認為最符合「量能課稅原則」之要求，為課稅時稅捐稽徵機關首應遵守之原則。只有在稅捐稽徵機關於個案中發現人民有濫用私法或行政管制法令之形式來刻意規避稅負，而其經濟利益之實質歸屬又與私法形式不符時，才有可能在個案中例外基於稅捐規避之考量，脫離私法與對職業之行政管制法令之框架，利用「經濟觀察法」來決定稅捐之實質客觀歸屬，此乃「實質課稅原則」之真實含意。

㈡原判決採擇之法律見解核與上開法理基礎無違，而上訴意旨提出之上開論點，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不備理由或理由矛盾及判決不適用法規、法則或適用不當，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。

四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異