最高行政法院(含改制前行政法院)98年度裁字第968號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度裁字第968號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

郭睦萱 律師

被上訴人

桃園縣政府地方稅務局

代表人

乙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年3月22日臺北高等行政法院95年度訴字第2397號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原審判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。

二、緣坐落桃園縣中壢市○○段149-6地號土地（重測後為中壢市○○段94地號，下稱系爭土地）原為游振賢、游謝金英分別共有，應有部分依序為9999/10000、1/10000，前次移轉現值為民國（下同）89年1月每平方公尺1,300元，游謝金英於92年1月以贈與方式，移轉系爭土地應有部分1/10000予上訴人；上訴人乃於同年2月27日將系爭土地與坐落彰化縣和美鎮○○段131-2地號土地（權利範圍：游振賢應有部分1/10000，上訴人應有部分9999/10000），及坐落苗栗縣大湖鄉○○段378地號土地（權利範圍：游振賢應有部分1/10000，上訴人應有部分9999/10000），合併辦理土地共有物分割，由上訴人取得系爭土地全部所有權，及苗栗縣大湖鄉○○段378地號土地應有部分60/10000；另由游振賢取得彰化縣和美鎮○○段131-2地號土地全部所有權，及苗栗縣大湖鄉○○段378地號土地應有部分9940/10000，致系爭土地之前次移轉現值由89年1月每平方公尺1,300元墊高至92年1月每平方公尺5,671.4元。嗣上訴人於92年10月21日申報同年月20日移轉所有系爭土地全部持分予訴外人同昌機械股份有限公司（下稱同昌公司），經被上訴人所屬中壢分處查得上訴人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關就土地共有物分割改算之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，遂以94年3月25日桃稅壢壹字第0940006993號函重新以系爭土地分割改算前之原地價（前次移轉現值），核算其漲價總數額，，而補徵土地增值稅計新臺幣（下同）7,103,256元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，提起上訴。

三、上訴意旨雖主張：㈠原判決就被上訴人不顧土地稅法等相關規定而要求上訴人補繳本件土地增值稅款，認其無違租稅法律主義，顯有判決不適用法令之違法。㈡按土地稅法第28條及第31條就漲價總數額規定乃為「規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」，並未規定若土地所有權人係就共有物分割而移轉土地之情形，應不適用該條而須另行以移轉「前」之地價計算漲價總額數。準此，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋逾越土地稅法之規定，顯然違反解釋性行政規則之性質及租稅法律主義。況上開財政部93年函釋所稱之「取巧」之意義及規範行為類型為何？屬主觀或客觀之要件？均未敘明，顯以不確定之概念創設行政機關之裁量空間，且此已逾越母法之法律意旨範圍，已變更土地稅法第28條之規範內容，絕非「解釋性之釋示」所得為，違反法律保留原則甚明。退萬步言，縱仍應適用該函示，惟因其已超出其母法之解釋範圍，自亦不得援引司法院釋字第287號解釋而認其附隨於原法規生效日起適用。查本件被上訴人核課上訴人土地增值稅係發生在92年初，詎被上訴人卻援引93年8月間始發布之財政部93年函釋以系爭土地共有物分割前之地價計算土地增值稅，自與法律不溯及既往原則有違。原判決未予糾正，為判決不適用法令。㈢系爭土地並非「免徵或不課徵土地增值稅之土地」，故上訴人顯然並非就已免徵或不課徵土地增值稅之土地而形成共有關係。從而，縱認上開財政部93年函釋得溯及適用，本件亦顯無該函釋所稱「利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅土地，取巧安排形成共有關係」之情形。原判決率認系爭土地之移轉情形符合該函釋，顯有判決不備理由之當然違背法令。㈣按若立法對租稅要件規定不明確而留有不同解釋之可能時，租稅法律主義的要求應理解成要求司法者必須作出對人民有利的解釋。查本件情形土地稅法就土地漲價及土地增值稅之課徵要件均已明定，被上訴人竟以實質課稅或租稅公平原則，正當化其擴張或創設法律所定租稅事項之違法課稅行為，詎原判決仍予肯認，顯有判決適用法令不當之違法等語。

四、惟查原判決駁回上訴人之訴，其理由已敍明：㈠上訴人係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割以消滅共有關係為目的之情形，顯然有別；且上訴人之創設土地共有，實係藉地政機關之改算地價，墊高其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值，以達其後再移轉時得規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係上訴人以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反憲法第143條及平均地權條例第35條前段所揭示土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被上訴人依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤，本院94年度判字第909號及95年度判字第1437號判決亦同此旨。㈡財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋（下稱財政部93年函釋）係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被上訴人並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，且依司法院釋字第287號解釋之意旨，其性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，亦與法律不溯及既往原則無涉。又按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。然本件上訴人係以迂迴方式規避土地增值稅，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴保護原則之餘地。㈢上訴人於92年10月21日申報將系爭土地權利範圍全部出售予同昌公司，並於同年10月完成登記時，系爭土地仍為丁種建築用地，有桃園縣政府91年7月4日府地用字第0910142917號函附原處分卷可稽，其公告現值每平方公尺為5,400元，亦有桃園縣中壢地政事務所94年8月23日中地價字第0940007293號函附原處分卷為憑。是以，被上訴人所屬中壢分處依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條等規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，按系爭土地移轉時之公告現值，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅，核無不合等語。足見原審判決已詳細說明其適用法律之見解，並就上訴人主張之法律見解，逐一論述其不採之理由，顯無不適用法規或適用法規不當之情形。且原判決既引用土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅」及財政部81年7月6日臺財稅第810238739號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報」，說明上訴人利用符合上開免稅規定之共有物分割方式，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅等語，並強調：應認為被上訴人並非以財政部93年函釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉等語，即無上訴意旨所指摘「率認系爭土地之移轉情形符合該函令所示」之情事，自不生「判決不備理由」問題。上訴意旨無非堅持其於原審主張之歧異見解，就原審認事用法之職權行使，指摘其為不當，並就原判決已論斷者，泛言未論斷，核與所謂判決「違背法令」之情形顯不相當，且誤解原判決意旨而為指摘，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95 條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異