最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第396號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第396號

上訴人

甲○○

被上訴人

高雄縣政府地方稅務局

代表人

乙○○

送達代收人

歐曉卿

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年7月15日高雄高等行政法院97年度訴字第143號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人原所有坐落高雄縣湖內鄉○○段971、972、973地號等3筆土地(下稱系爭土地)及其地上建物門牌高雄縣湖內鄉○○路○段70巷29號房屋乙棟，於民國83年5月24日經臺灣高雄地方法院(下稱高雄地方法院)民事執行處拍賣確定。系爭土地經被上訴人所屬岡山分局按一般用地稅率課徵土地增值稅款新臺幣(下同)661,290元、429,430元、255,234元，共計1,345,954元，並由高雄地方法院民事執行處代為扣繳繳納在案。嗣上訴人於96年4月26日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，並就重新規定地價增繳之地價稅，准予抵繳應納之土地增值稅。經被上訴人所屬岡山分局於96年5月7日以岡稅分土字第0968507907號函以上訴人之申請已逾法定期限，核與程序不符，乃否准所請。上訴人不服，提起訴願，案經訴願決定將原處分撤銷，由被上訴人於2個月內另為適法之處分。嗣被上訴人所屬岡山分局重為處分，仍以上訴人未於法定期限內申請，核與土地稅法第34條之1第2項規定不符，於96年9月11日以岡稅分土字第0968539828號函否准所請。上訴人仍表不服，再提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：(一)被上訴人係以上訴人於83年6月7日收到被上訴人之通知函，於96年4月26日始提出申請，與土地稅法第34條之1第2項規定不符，駁回上訴人之申請，並拒絕提供回執。惟上訴人始終未曾收到被上訴人所謂「通知函」，30日之始日無從起算，自難認申請已逾30日時效。(二)本件拍賣事實發生於83年，依行政程序法第175條規定，自無適用第131條5年時效之規定，因此，被上訴人適用法規不當。何況，土地稅法第34條之1第2項之30日時效規定，為行政程序法第131條所謂「除法律有特別規定外」之特別規定，被上訴人自應適用該特別規定，而無適用行政程序法第131條規定之餘地。(三)土地稅法第34條之1第2項此項30日時效規定，與行為時稅捐稽徵法第28條5年時效規定，顯較短，又係專就選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅為規定，自係特別規定，因此，被上訴人不適用土地稅法第34條之1第2項30日短期時效特別規定，竟適用行為時稅捐稽徵法第28條5年中期時效一般規定，自屬違背法令等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應就上訴人原所有系爭土地作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分。

三、被上訴人則以：(一)本件經被上訴人所屬岡山分局於83年5月30日接獲高雄地方法院通知核算系爭3筆土地應繳之土地增值稅款後旋於同年6月6日函復高雄地方法院民事執行處，同時以雙掛號通知上訴人，系爭3筆土地如符合自用住宅用地要件者，於文到30日內檢附相關證明文件向被上訴人所屬岡山分局申請，有被上訴人所屬岡山分局承辦案件登記簿影本附卷可稽。然上訴人收受上開通知後(依上開承辦案件登記簿所載，上訴人係於同年6月7日收取該通知函)並未於法定30日內向被上訴人所屬岡山分局提出申請，遲至96年4月26日始檢附相關文件始申請。是以，上訴人已未於法定期限內提出申請，洵堪認定，則被上訴人所屬岡山分局依訴願撤銷意旨重為處分，於96年9月11日再以岡稅分土字第0968539828號函否准所請，依法有據，洵無違誤。(二)縱如上訴人主張，被上訴人所屬岡山分局始終未為土地稅法第34條之1第2項通知，亦僅是土地稅法第34條之1第2項規定之「30日」時間未能起算，但並非謂上訴人退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制；且依財政部於95年12月6日以台財稅字第09504569920號令釋，以行政程序法於90年1月1日施行前，非屬行為時稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，類推適用行為時稅捐稽徵法第28條5年之時效規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，乃適用該法第131條5年之時效規定。則上訴人既係於退稅請求權已罹於時效期間後，再為本件之請求，或以被上訴人所屬岡山分局未為土地稅法第34條之1第2項之通知，爭執其請求權不受期間之限制云云，均顯無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)按土地稅法第34條之1第1項及第2項之規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，倘稽徵機關無法證明已通知所有權人，該30日之不變期間(為除斥期間非短期時效)即無從起算，不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。被上訴人抗辯其所屬岡山分局前於83年5月30日接獲高雄地方法院通知核算系爭3筆土地應繳之土地增值稅款後旋於同年6月6日函復高雄地方法院民事執行處，同時以雙掛號通知上訴人，系爭3筆土地如符合自用住宅用地要件者，請於文到30日內向被上訴人所屬岡山分局申請，並提出被上訴人所屬岡山分局承辦案件登記簿影本為證。惟上訴人否認收受被上訴人83年6月6日通知函，且被上訴人於原審97年7月1日言詞辯論程序亦稱通知函文及回證等資料已銷燬無法提供，而上開承辦案件登記簿，僅為被上訴人內部自製之文書，亦難僅憑該被上訴人自製文件證明被上訴人業已送達通知函。此外，被上訴人復未能提供其他證明，則上訴人行使選擇權之30日不變期間即無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果，亦堪認定。(二)惟土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第34條之1第2項規定為通知，始行發生；稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生此項規範30日申請期間起算之法律效果。又因「權利」如因權利人長期不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生。是上述土地稅法第34條之1第2項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後30日內為自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請規定，然本於上述時效制度之本質，則土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，是本件被上訴人雖未能證明已踐行土地稅法第34條之1第2項之通知，亦僅生同條項規定之30日之不變時間未能起算，但並非謂上訴人退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制，至無疑義。(三)上訴人申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的既在於請求被上訴人作成更正差額之處分並退還溢付之稅款，是上訴人目的仍為退稅請求，自得類推適用行為時稅捐稽徵法第28條規定，且財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函明令廢止91年5月20日台財稅字第0910451690號函謂「行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用『民法』消滅時效之規定」，同認應類推適用行為時稅捐稽徵法第28條5年之時效而不應適用民法消滅時效之規定。則本件系爭土地增值稅，業經高雄地方法院民事執行處於83年8月19日代為扣繳繳納在案，上訴人遲至96年4月26日始申請改依自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅並請求退還溢繳稅額重新分配，顯逾行為時稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，是被上訴人否准上訴人所請，並無不合。(四)另本件縱依上訴人主張之其請求權為一般公法上之請求權(本院94年度判字第969號判決參照)，且其請求權發生於行政程序法施行(即90年1月1日)前，當時就公法上請求權之消滅時效期間問題，法律尚無明文規定，而應類推適用民法第125條規定，其消滅時效應為15年云云。惟查系爭請求權既在行政程序法施行前類推適用民法第125條一般時效15年之規定，於時效未完成前，倘有其他法定時效規定，同應類推適用民法總則施行法第18條之規定計算請求權時效，尚無割裂僅類推適用民法第125條規定情形(行政程序法第131條及民法總則施行法第18條及本院95年8月22日庭長法官聯席會議決議可資參照)。是本件上訴人遲至96年4月26日始向被上訴人申請，其請求權時效業已完成，是項請求權利為當然消滅。從而，被上訴人否准上訴人之申請，尚無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：(一)按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年1月21日修正公布前稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法）第28條定有明文。而「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」則為98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條所明定。可知，新修正稅捐稽徵法第28條施行後，屬該條第2項規範範圍之溢繳稅款之退還，固已無須自繳納之日起5年內提出申請之限制。惟「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第28條前段及第34條之1所明定。依上述土地稅法第34條之1之規定，可知自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機掌握有困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依土地稅法第34條第4項規定（土地稅法第34條於98年12月30日修正原第4項並未修正），同一土地所有權人一生又只能1次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬土地稅法第34條之1第1項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。至財政部91年5月20日臺財稅字第0910451690號函所稱：「依土地稅法第34條之1第2項規定……準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。」等語，核屬針對土地稅法第34條之1第2項所規定30日申請期間為說明，尚無從因之而謂土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，係排除一般公法上請求權時效規定之適用。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。經查：本件上訴人所有系爭土地係於83年5月24日經法院拍定，並於同年6月由法院代為扣繳按一般稅率計徵土地增值稅。惟被上訴人未能證明已依土地稅法第34條之1第2項之規定通知上訴人，而於96年4月26日向被上訴人所屬岡山分局申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅款等情，乃原審本於職權調查認定之事實，經核並無違誤，自得執為本院判決之基礎。故雖被上訴人就系爭因法院拍賣而移轉之土地，未為行為時土地稅法第34條之1第2項規定之通知，惟依上開規定及說明，其僅是使上訴人依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然上訴人此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭於83年5月24日經法院拍定移轉之土地，上訴人於行政程序法自90年1月1日施行後已逾5年之96年4月26日始向被上訴人所屬岡山分局申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131條規定之5年時效期間，被上訴人自得拒絕上訴人退還溢繳稅款之請求。( 二)次查，土地稅法第34條之1第2項規定「……應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」該申請期間30日乃稅法上課納稅義務人應於一定期間內申請之協力義務，否則即生失權之效果，其性質究屬「除斥期間」或「短期時效」，在學理上尚無定論，惟此部分之認定，與本件判決之結論並無影響，已如前述。原判決逕認該30日期間係「除斥期間」，雖未於理由欄闡述說明，亦難謂有判決不備理由之違法。上訴人主張：原判決未在判決書理由項下詳細載明土地稅法第34條之1第2項所定期間，因何是除斥期間，而不是時效期間之心證所由及其法律上之意見，有判決不備理由之違背法令云云，即非可採。至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則；原判決所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異