最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第969號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第969號

上訴人

詹碧霞

被上訴人

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年5月27日臺北高等行政法院99年度訴字第745號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人原所有坐落臺北縣板橋市○○段1510地號土地（下稱系爭土地），於民國84年5月15日經臺灣板橋地方法院民事執行處（下稱板橋地方法院）拍賣確定，被上訴人以一般用地稅率課徵土地增值稅通知板橋地方法院代為扣繳，並於85年8月29日完納。上訴人於98年6月22日向被上訴人提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納土地增值稅之申請，被上訴人以98年7月24日北稅板一字第0980020293號函（下稱原處分）核准上訴人就系爭土地重新規定地價增繳地價稅新臺幣9,823元予以抵繳應納土地增值稅；惟上訴人提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請已逾5年法定期限，否准所請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）依土地稅法第34條之1第2項之規定，若單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，土地所有權人無收到稽徵機關之通知，縱逾30日之期間，亦得申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因未通知屬可歸責於稽徵機關之錯誤，依稅捐稽徵法第1、28條第2項等規定，稽徵機關辦理退稅不受時效之限制。（二）上訴人所有系爭土地一直作自用住宅使用，且不曾收到被上訴人依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，上訴人本得選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被上訴人未依法通知有溢繳稅額之情事，足見被上訴人可歸責，則被上訴人應依法辦理退稅而不為，顯違背法律規定。（三）依稅捐稽徵法第1條之規定，本案適用稅捐稽徵法第28條第2項，即無類推適用稅捐稽徵法第28條第1項之規定。又被上訴人所屬板橋分處僅為被上訴人之分支機構，則本件被上訴人以自己名義作成之行政處分，於法不合。（四）適用自用住宅用地稅率時效之進行，應自上訴人收到被上訴人之通知起算，惟被上訴人既未通知上訴人，則時效之始日不能開始進行，自無訴願決定機關所謂本案延至95年1月2日屆滿之情事，而無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用。（五）依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋之意旨，被上訴人受理上訴人之申請時，應先審核依一般稅率核課土地增值稅是否有違誤之處、是否有可歸責於被上訴人之原因，不得逕以已逾5年時效駁回，則被上訴人顯違背上開函釋之意旨。（六）基於租稅法定原則及法安定性之要求，不允許在法律無明文規定時，以類推適用之方式創設或加重人民之負擔，則本件被上訴人不可以民法權利失效原則，並類推適用稅捐稽徵法第28條規定之5年時效期間作為不利上訴人行政處分之基礎。（七）被上訴人援引臺北高等行政法院98年度訴字第1892號判決並非判例，則依臺灣省財政廳55年1月11日財稅法字第91318號令、財政部96年11月26日台財稅字第0960456030號令等意旨，被上訴人援引上開判決作為答辯基礎，應有可議等語，求為判決訴願決定及原處分關於否准上訴人申請退還所有系爭土地經法院拍賣後所溢繳土地增值稅部分撤銷；被上訴人應依本件之法律上見解，對於上訴人申請就所有上開土地作成准退還所溢繳之土地增值稅，並按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成行政處分。

三、被上訴人則以：（一）本件係請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上請求權而非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，則本件所涉之法規乃土地稅法第34條之1第2項之規定，上訴人之請求有無逾期是否應以其有無於收到通知之次日起30日提出申請為斷之疑義。（二）按公法之程序法上或實體法上之權利人，於權利發生而得行使後，因長期間不行使，義務人依其狀況得推論其已放棄權利之行使者，該程序法上或實體法上之權利應不得再予行使，如權利人再為行使其程序法上或實體法上之權利，則構成權利濫用。而該權利失效效果並不限於行政機關，人民行使程序上之權利，亦同受此效果之拘束。查系爭土地拍賣及按一般用地稅率課徵土地增值稅之事實，距上訴人98年6月22日向被上訴人所屬板橋分處提出本件申請時已逾14年，又以法院強制執行之實務，上訴人不可能於14年內仍不知自己之財產已經拍定移轉，參酌權利失效之法則，被上訴人之否准並無不當。（三）本件上訴人於98年6月22日向被上訴人所屬板橋分處提出系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納土地增值稅之申請，其申請案件核屬被上訴人所屬板橋分處管轄，依公文程式條例第3條第3項及第4項規定，本件被上訴人業已授權所屬板橋分處（單位）及該分處主任（單位主管）以該單位及單位主管之名義對外發文為意思表示，被上訴人所屬板橋分處就系爭申請案以原處分否准所請，應視為被上訴人之行政處分等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行為時土地稅法第34條之1之規定，自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請，故土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，性質上核屬公法上請求權，應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬行為時土地稅法第34條之1第1項規定情形者，應適用該條規定期間之限制；若屬同條第2項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款，此觀本院99年度判字第272號及99年度判字第396號判決意旨甚明。（二）上訴人所有系爭土地係於84年5月15日經板橋地方法院拍賣確定，被上訴人乃依板橋地方法院84年5月16日民執地字第1774號函之通知先按一般用地稅率核計土地增值稅，並函請執行法院扣繳在案。又系爭土地拍賣及按一般用地稅率課徵土地增值稅之事實，係發生於84年5月間，距上訴人98年6月22日向被上訴人所屬板橋分處提出本件申請時已逾14年，雖被上訴人就系爭因法院拍賣而移轉之土地，未能證明其通知上訴人如符自用住宅用地條件者，應於文到30日內提出申請之輔導函已合法送達予上訴人，惟依本院99年度判字第254號判決意旨，其僅是使上訴人依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然上訴人此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。本件上訴人於98年6月22日申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，顯逾行政程序法第131條規定之5年時效期間。（三）上訴人前於98年6月22日向被上訴人所屬板橋分處為本件申請，經板橋分處於98年7月24日以北稅板一字第0980020293號函蓋用該單位主管職章為否准之意思表示，該分處所為之意思表示，乃視同被上訴人之行政處分，核符改制前行政法院71年度判字第1106號判決之意旨等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）本件爭訟目的，係申請退還溢繳稅額，參照稅捐稽徵法第28條立法理由，均為行政法院依職權調查的對象。本件涉及「上訴人申請退還溢繳稅額，被上訴人以逾5年時效駁回是否得當」、「被上訴人未依土地稅法第34條之1第2項規定履行通知義務，致上訴人未能及時申請依自用住宅稅率計課土地增值稅是否有可歸責」及「稅捐稽徵法第28條已有時效特別規定，得否類推適用他法律規定」，均與「依法行政」及「公益」有關，應由被上訴人為必要之證明，惟被上訴人均未為必要之證明，自無許原審法院依被上訴人之聲請為一造辯論而為判決，是原判決適用法令顯有不當。（二）依行政訴訟法第105條規定，訴訟標的應以上訴人所主張者為準；若行政法院未就上訴人所主張之訴訟標的為判決，則為訴外裁判，當事人不受拘束（最高法院18年上字第2765號判例）。本件上訴人之訴訟標的為「退還溢繳稅額返還請求權」，則原審判決認定上訴人訴訟標的為「申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權」，應有判決不適用法規、適用不當之違背法令。縱上訴人於起訴狀上未明確主張「訴訟標的為退還溢繳稅額請求權」，亦是原審是否依行政訴訟法第125條規定行使闡明權以確定訴訟關係之問題；上訴人未於言詞辯論日到場，乃屬原審審判長是否延展辯論期日，並通知應就訴訟標的為明確表示後，始得判決，詎原審怠於行使闡明權，逕認訴訟標的而遽行判決，為判決違背法令。（三）上訴人於原審已主張財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋，惟原審判決未予斟酌，亦未於判決書理由項下記載攻防方法之意見及法律上之意見。又上訴人於原審主張本件應有平等原則之適用，惟原審判決未予說明。另土地稅法第34條之1第2項之規定，以知有權利之發生及義務人之認識，公法請求權即可行使時為時效始日起算日，稅捐稽徵法第28條第1項亦有相同之旨趣，惟原審判決認定時效起算日自土地所有權移轉日起算，不知適用何法規、解釋、判例。上揭事由均屬行政訴訟法第243條2項第6款判決不備理由而當然違背法令。（四）原審判決以本院99年度判字第272號判決、99年度判字第396號判決、99年度判字第254號判決為依據，惟未曉喻辯論，不得作為判決之基礎。縱上訴人於言詞辯論日未到庭，依行政訴訟法第168條、民事訴訟法第268條規定，原審應令上訴人「就特定事項詳為表明」，再行言詞辯論後始得判決。則原審判決顯有違背法令情事。（五）被上訴人所屬板橋分處係依據內部處務章程所成立，該章程非立法院通過總統公布之法律，自非行政程序法第2條所規定之行政機關，原審亦未指摘，顯有違背行政程序法第2條第1項、第92條第1項、中央法規標準法第4條、第5條第3款等規定。又原審判決未針對「板橋分處無權作成行政處分」為論斷，顯有誤解改制前行政法院71年度判字第1106號判決意旨。（六）本案上訴人請求就「就上訴人所溢繳稅款予以退稅」為原審法院所確定之事實，而該溢繳稅款之原因，係因被上訴人機關未正確適用土地稅法第34條之1第2項之規定，則其請求權之規範基礎應為稅捐稽徵法第28條，惟原審判決並未依職權調查是否有錯誤溢繳稅款之原因，實有違背行政訴訟法第125條前段、第133條等規定，自屬判決違背法令等語。

六、本院按：（一）「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第34條之1定有明文。又「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」為行政程序法第131條第1項所明定。（二）原判決對於土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，性質上核屬公法上請求權，應有一般公法上請求權時效期間之適用；若稽徵機關未依土地稅法第34條之1第2項主動通知土地所有權人，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。被上訴人雖未能證明其通知上訴人如符合自用住宅用地條件者應於文到30日內提出申請之輔導函已合法送達予上訴人，惟其僅是使上訴人依該項規定之30日請求權期間無從起算，並不影響上訴人此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為上訴人公法上請求權之得請求時，本件上訴人於98年6月22日申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，顯逾行政程序法第131條規定之5年時效期間。被上訴人所屬板橋分處原處分函蓋用該單位主管職章為否准之意思表示，該分處所為之意思表示，乃視同被上訴人之行政處分，核符公文程式條例及相關規定等語，業已詳述其認定事實之依據及得心証之理由，並無上訴意旨所指違背法令之情事。（三）本件訴訟標的雖包括退稅請求權，惟原判決已敘明被上訴人具有退稅請求權之前提，必須申請改用自用住宅用地稅率為有理由，倘申請改用自用住宅用地稅率為無理由，原所繳納土地增值稅即無溢繳稅款可言，自無再論斷上訴人是否有退稅請求權之必要，本件上訴人改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權既已罹於時效而消滅，原審未予論及退稅請求權，亦未探究溢繳稅款之原因，即無違誤。上訴人主張原審未依職權調查本件溢繳稅款之原因係被上訴人未正確適用土地稅法第34條之1第2項之規定，有違行政訴訟法第125條、第133條規定云云，核無足採。財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋係針對稅捐稽徵法第28條之退稅請求權而言，本件既無再論斷退稅請求權之必要，即無上開財政部函釋之適用。上訴人未於準備程序到庭，原審乃將準備程序筆錄繕本及言詞辯論期日通知書送達於上訴人，有送達証書附原審卷可稽，惟上訴人未於言詞辯論期日到庭，原審為一造辯論判決，自屬合法。又依公文程式條例第3條、文書處理手冊、行政院相關函釋、及被上訴人組織規程等相關規定，被上訴人授權其內部單位板橋分處對外發文，核屬有據，上訴人主張違反法律保留原則，尚有誤會。（四）綜上所述，上訴論旨均無足採，其仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異