最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第873號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第873號

上訴人

甲○○○

訴訟代理人

陳長文 律師

訴訟代理人

李念祖 律師

上一人複代理人

向可人 律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年6月10日臺北高等行政法院97年度簡字第347號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有臺北市○○區○○街2號12樓之4房屋，依被上訴人松山分處房屋稅籍資料記載，自民國80年7月起設有裴康頓眼鏡股份有限公司作為營業使用，並經該分處核定自80年7月起改按營業用稅率核課房屋稅，嗣上訴人於96年5月17日申請更正系爭房屋96年房屋稅及申請退還81年至95年溢繳房屋稅，被上訴人於96年5月22日以北市稽松山乙字第09630563300號函（下稱原處分）復上訴人，因查國稅局營業登記資料已付之闕如，故改依實際使用情形，更正96年房屋稅之核課稅率為住家用稅率，並依稅捐稽徵法第28條規定，退還91年至95年按營業用稅率與住家用稅率核課之差額房屋稅。上訴人不服被上訴人松山分處未退還81年至90年之差額房屋稅，循序提起行政訴訟，請求；1.訴願決定及原處分否准退還上訴人民國81年至90年溢繳房屋稅部分均撤銷。⒉被上訴人應作成退還上訴人81年至90年溢繳房屋稅之處分。遭原審判決駁回，遂提起本件上訴，於本院審理中，擴張並為附條件之訴之變更，請求「⒈原審判決廢棄。⒉被上訴人松山分處北市稽松山乙字第09630563300號行政處分關於否准退還上訴人民國81年至90年溢繳房屋稅部分及臺北市政府府訴字第09670171000號訴願決定均撤銷。⒊命被上訴人應依行政程序法第117條規定進行裁量，並本於職權撤銷其自81年至90年對上訴人錯誤核課房屋稅之違法行政處分，暨退還上訴人81年至90年溢繳之房屋稅。⒋如本院認本案並不符合撤銷訴訟之類型，則因被上訴人自81年至90年對上訴人錯誤核課房屋稅之行政處分具有重大明顯瑕疵而無效，亦應轉換為確認被上訴人自81年至90年對上訴人錯誤核課房屋稅之違法行政處分為無效，並命被上訴人退還上訴人81年至90年溢繳之房屋稅。」。

二、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人溢繳稅款既係因被上訴人本身行政疏失而錯誤登載稅籍資料及錯誤認定系爭房屋使用情形所致，並非適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故自無稅捐稽徵法第28條之適用或類推適用，更無退稅期間之限制，原處分及訴願決定認為本件情形係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，而有該法條5年退稅期間之適用，顯係誤解法令。㈡又行政程序法既為補充適用稅捐稽徵法，故除稅捐稽徵法已有完整或於正當法律程序之保障上較為嚴格之規定外，稅捐稽徵程序仍應受行政程序法之規範。且財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋（下稱財政部95年函釋）亦僅係針對稅捐稽徵法第28條之類推適用所為之釋示，並未因此排除行政程序法第117條之適用。是縱使認本件得類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，但並不能因此即排除行政程序法第8、10及117條等保障納稅義務人規定之適用。故本件被上訴人歷年所為課稅處分既因其本身之重大行政疏失而有明顯之違法情事，被上訴人本應依行政程序法第117條規定撤銷各該違法課稅行政處分，被上訴人與訴願機關故意不行使行政程序法第117條所賦予之裁量權，亦已違反行政程序法第8條及第10條所揭櫫之誠信原則及禁止恣意原則。

㈢況稅捐稽徵法第28條僅規定納稅義務人得自繳納之日起5年內申請退還溢繳稅款，「逾期未申請者，不得再行申請」，並非規定超過該5年期間，稅捐稽徵機關即不得依職權退還納稅義務人溢繳稅款，財政部47年台財參發第8326號令亦有相同見解，則被上訴人猶未自行撤銷，益見其違誤等語。為此，請求撤銷訴願決定及原處分否准退還上訴人自81年至90年溢繳房屋稅部分，並命被上訴人作成退還上訴人81年至90年溢繳房屋稅之處分。

三、被上訴人則以：㈠參財政部93年9月24日台財稅字第09304523500號函釋、財政部95年函釋、本院86年8月份庭長評事聯席會議決議及92年度判字第1226號判決意旨可知，凡因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之案件，不論係稽徵機關自行發現錯誤依職權退還或納稅義務人提出申請，其退稅期限均應適用稅捐稽徵法第28條規定辦理，是本件上訴人於96年5月17日始向被上訴人分處申請退還系爭房屋81年至95年溢繳之房屋稅，無論是直接適用或類推適用稅捐稽徵法第28條規定，其81年至90年溢繳之房屋稅已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年期限，且申請日期係於財政部95年令釋公布以後，故無類推適用民法消滅時效之適用，自不符上開得申請退稅之規定。從而，本件被上訴人所屬松山分處所為處分，並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。㈡又稅捐稽徵法第28條規定係屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，本件上訴人請求退稅，自應先適用上述條文，再查行政程序法第117條規定行政處分之撤銷及其限制，並未賦予上訴人申請撤銷之公法上請求權，此有本院95年度判字第1809號及96年度判字第715號判決可參照。是上訴人主張依行政程序法第117條規定，行政機關「得」依職權撤銷違法行政處分云云，顯有誤解，自難採據等語，資為抗辯。

四、原審調查證據之結果，以：㈠被上訴人以營業用稅率核課上訴人所有系爭房屋之房屋稅非因「適用法令錯誤」，亦非「計算錯誤」，惟基於稅捐稽徵法第28條之立法理由、本院94年度判字第219號與第2048號判決意旨及86年8月份庭長評事聯席會議決議、財政部95年函釋，只要納稅人溢繳之稅款超出依法客觀上正確應納稅額時，不問其原因係事實認定錯誤或法律解釋、適用錯誤，均得援用稅捐稽徵法第28條之規定，限制納稅義務人必須於溢繳稅款之日起5年內，方得申請退稅；然上訴人於96年5月17日始提出改用自用住宅稅率納稅之申請，就上訴人81年至90年所溢繳之稅款自繳納之日起已逾5年，故被上訴人否准上訴人此部分之申請，於法並無不合。㈡又依本院95年度判字第1809號判決及96年度判字第715號判決，行政程序法第117條並未賦予個人有請求行政機關重開行政程序之請求權，亦不具保障個人利益之目的，故上訴人並未依該條取得「無瑕疵裁量請求權」，亦不得主張被上訴人應行使該條所賦予之撤銷權限，否則將使法律設立法定救濟期間之目的落空。且當行政機關於有稅捐稽徵法第28條等消滅時效或除斥期間之法律或行政命令得以援用，即已阻卻其依行政程序法第117條職權行使裁量權，故被上訴人未依行政程序法第117條裁量撤銷原處分，於法並無不合。況行政法院並非行政機關之上級機關，要無依行政程序法第117條規定，代行政機關撤銷違法處分之權限。㈢再者，時效制度之設，兼具確保法秩序安定性與維護人民權益之功能，縱使實體上稅捐稽徵機關之課稅處分違反信賴保護原則、實質課稅原則或租稅公平正義原則，但「先程序，後實體」乃救濟法上必循程序，而為確保法律秩序之安定，復設有「時效制度」以之權衡，故若確已罹於時效而使請求權當然消滅，自無再審酌有無違反信賴保護、實質課稅、公平課稅之必要，要無疑義等語，因而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

㈠、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。經查，本件因涉及課予義務訴訟所依據之法規，於事實審裁判後有修正變動時，應如何適用；及一般訴訟要件之審查問題，有由本院加以闡釋必要，故認本件所涉及之法律見解有原則重要性，應許可上訴人之上訴，合先敘明。

㈡、相關法令依據：

⒈行為時（即65年10月22日訂定）稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。

⒉98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

㈢、按「上訴之聲明不得變更或擴張之。」，行政訴訟法第250條定有明文，本院為行政訴訟之上訴審，上訴人於本院之聲明自有前開規定之適用。查本件上訴人在原審法院之聲明：「⒈訴願決定及原處分否准退還原告自民國81年至90年溢繳房屋稅部分均撤銷。⒉被告應作成退還原告81年至90年溢繳房屋稅之處分。」（原審卷第172頁）。上訴時則聲明：「⒈原審判決廢棄。⒉被上訴人松山分處北市稽松山乙字第09630563300號行政處分關於否准退還上訴人民國81年至90年溢繳房屋稅部分及臺北市政府府訴字第09670171000號訴願決定均撤銷。⒊命被上訴人應依行政程序法第117條規定進行裁量，並本於職權撤銷其自81年至90年對上訴人錯誤核課房屋稅之違法行政處分，暨退還上訴人81年至90年溢繳之房屋稅。⒋如本院認本案並不符合撤銷訴訟之類型，則因被上訴人自81年至90年對上訴人錯誤核課房屋稅之行政處分具有重大明顯瑕疵而無效，亦應轉換為確認被上訴人自81年至90年對上訴人錯誤核課房屋稅之違法行政處分為無效，並命被上訴人退還上訴人81年至90年溢繳之房屋稅。」，其擴張於原審之聲明並為附條件變更聲明，依前揭規定，不應准許，從而本院自僅應就原審起訴有關課予義務訴訟（包含附帶請求撤銷否准退稅之處分）之聲明為審酌。又本件源自上訴人向被上訴人申請退還溢繳稅款，經被上訴人為一部准許一部駁回之處分，上訴人遂就駁回之部分提起行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟，其雖附帶請求撤銷否准之處分，但整體訴訟之性質仍屬課予義務訴訟，而非撤銷訴訟，自與無效處分須具備處分外觀上有一望即知之重大明顯瑕疵，對主張處分有效之相對人應提起確認處分無效之情形有間，合先敘明。

㈣、按關於課予義務訴訟，就實體上之爭議部分，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立，行政機關有無如為一定行政處分之作為義務」之爭議，作成法律上判斷，故應以事實審法院最後言詞辯論終結時，為裁判基準時，其不經言詞辯論者，則以事實審法院裁判時之事實及法律狀態，作為法院判斷之基準時，本件為適用簡易程序之案件，依行政訴訟法第233條第1項之規定，得不經言詞辯論，從而，「除法律有特別規定者外」，本件實體爭議之裁判基準時本應以事實審裁判時之事實或法律狀態，作為判斷之基準時。至於如起訴期間之遵守、當事人適格、原告起訴應具備保護必要等訴訟要件，無論訴訟進行至何一階段，均係行政法院應依職權調查審酌之事項，而無前述原則之適用。又如前所述，本件係上訴人向被上訴人申請作成授益處分未獲滿足而提起訴訟，為行政訴訟法第5條第2項之訴訟，其目的既在請求該機關應為行政處分或應為特定內容之授益處分，則如果嗣後該機關已作成符合其申請意旨之行政處分，上訴人之訴即喪失實益而欠缺權利保護必要。

㈤、經查不論本件上訴人之申請事件，應以稅捐稽徵法第28條（如被上訴人主張），或以行政程序法第117條（如上訴人所主張）為其實體法之請求權基礎，上訴人之目的既在請求被上訴人許可其申請，而被上訴人因稅捐稽徵法第28條嗣後於98年1月21日（原審判決後）修正，且依前開修正條文內容，修正施行前因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，適用修正後之規定，即「稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」。申言之，立法者業已於新法明定，法律溯及既往適用，且該溯及適用有利於人民，於信賴利益並無妨礙，故被上訴人於98年2月5日因應該條之修正，適用修正後之規定，以北市稽松山乙字第09836054200號函，主動退還上訴人所有座落臺北市○○街2號12樓之4房屋（即系爭房屋）所溢繳81年至90年之房屋稅，有該函附本院卷可查，是上訴人提起本訴之目的業已獲得滿足，揆諸前揭說明，則上訴人已無利用訴訟程序請求法院保護之必要，是其上訴因欠缺權利保護要件而自屬無理由，應予駁回。又本件係因新法明文規定溯及適用舊法時期已完成之事實，乃法律之特別規定，與前述所指之裁判基準時之原則，為通常無法律規定新法應溯及既往適用之情形所適用者，並不相同，附予敘明。至於上訴人有關請求權基礎之主張核屬實體問題，案件既已無權利保護必要，上訴人聲請本院就其主張應適用之實體法請求權基礎爭議行言詞辯論，亦無必要，應併予駁回。

㈥、綜上所述，本案既屬欠缺權利保護要件而應予駁回，則上訴人之主張與判決不生影響，自無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，因不及審酌本案欠缺權護要件之事實，致其駁回理由有所不同，惟其駁回上訴人在原審之訴，核其判決結果尚無不合，仍應予以維持。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異