最高行政法院(含改制前行政法院)99年度裁字第691號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度裁字第691號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月11日臺北高等行政法院98年度簡字第435號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該訴訟事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。例如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要情形屬之。

二、上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）468,000元；另被上訴人查獲上訴人漏報本人及扶養親屬薪資、利息所得，乃核定補徵稅額53,123元，並按所漏稅額99,330元處0.2倍之罰鍰計19,866元。上訴人對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查。經被上訴人審查後，略以：永達公司明知上訴人購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自94年起向台壽保資融汽車租賃股份有限公司（以下簡稱台壽保公司）租賃車輛，由台壽保公司（出租人）、永達公司（承租人）及上訴人（保管人）於共同簽署「車輛租賃契約」，俟上訴人與台壽保公司辦妥簽約及對保等事宜後，台壽保公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金及每月之租金，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時上訴人直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係上訴人租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，係以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏95年度綜合所得稅，原核定並無不合等由，以復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。

三、原判決以：（一）依永達公司之公務車輛使用辦法、公務車租賃作業流程規定可知，永達公司公務租賃車輛係由申請人員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，並完成公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約及對保等相關事宜後，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。本件系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人、永達公司與台壽保公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成扣薪同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛，嗣租賃期滿時上訴人只需再給付30萬元，即由上訴人直接取得系爭車輛之所有權。則系爭車輛實際係由上訴人支付租金及購買，由上訴人使用收益。自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，台壽保公司負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，並於租約期滿後，買受系爭車輛，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。（二）上訴人無法證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，永達公司租賃系爭車輛實際上係上訴人自行租賃供上訴人私人使用，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，依營業費用認列之相關規定，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用。又財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不屬永達公司之營業費用，自無財政部95年函釋之適用。是上訴人主張系爭租金支出係屬任職公司之營業費用，不應核認為上訴人之薪資所得云云，亦無可採。（三）按財政部79年7月4日台財稅第790178955號函釋（下稱79年函釋）意旨，係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人私人支出供私人使用，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。（四）系爭車輛租金支出不屬永達公司之營業租金費用，且本件上訴人並非臺灣臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之被告，則該不起訴處分書，自不能拘束本案。（五）綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件上訴人既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，系爭所得金額468,000元，數目頗鉅，上訴人不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又上訴人上開所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是縱上訴人主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。（六）按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用。永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函：「五、‥‥如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」意旨，本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。（七）行政罰法第26條第1項之一行為不二罰係針對同一行為主體而言，如係不同主體則無其適用。查永達公司負責人吳文永經臺北市國稅局依所得稅法第114條第1項第1款規定，就應補繳稅款處1倍罰鍰，與被上訴人依所得稅法第110條第1項規定處上訴人罰鍰，二者處罰主體並不相同，違章之行為及處罰之法律依據亦不相同，自無違反行政罰法第26條所揭之一行為不二罰原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之等語。認上訴人主張均非可採，原處分於法並無不合，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。

四、上訴人對於高等行政法院適用簡易程序所為之判決，提起上訴，主張略以：（一）租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任，原判決任意調整舉證責任，判決違背法令。（二）依本院32年判字第18號判例意旨，被上訴人應以臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實，原判決見解與該判例有異，其法律問題意義重大。

（三）系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐稽徵機關認屬交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解（被上訴人96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，下稱被上訴人96年函釋）重為認定，與本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸，應有統一解釋之必要。（四）按財政部79年函釋意旨，租用汽車載運員工上下班，係屬購買本業或附屬業務使用之勞務。本件上訴人與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人之薪資所得。（五）上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人薪資所得。（六）上訴人之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。

（七）按行政罰法第7條規定，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，其所涉法律問題重大。（八）被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾，原判決未予論述，另以財政部96年函釋規定，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬法律問題重大。（九）有關系爭車輛租金，扣繳義務人（即永達公司之負責人）業經被上訴人依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（即上訴人）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決誤以刑事判決與行政罰競合之一行為不二罰規定論駁，顯涉及法律見解具有原則性等語，為其論據。惟核其所陳上述理由，並無所涉及之法律見解具有原則性之情事。上訴人提起上訴，依首開規定及說明，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。另有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。上訴人主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列為營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由上訴人負舉證責任，惟上訴人未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」是以法院確定判決所認定之事實，在行政訴訟事件，如經調查認定並無錯誤時，得以之作為判決依據。本件上訴人主張臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年偵字第2347號不起訴處分書中，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，而應以之為判決依據。惟查前開判例係指司法機關之確定判決始有適用，本件上訴人主張者係檢察官之不起訴處分書，與判例所指自有不同，而無適用前開判例之餘地，原判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，自無違誤。另財政部95年函釋，僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而被上訴人96年函釋，係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得。是被上訴人96年函釋係對於財政部95年函釋重為說明，並未改變95年函釋之見解，上訴人主張被上訴人憑藉新見解重為認定，顯係誤解，附此敘明。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異