最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第809號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第809號

上訴人

陳尚文（即陳韻如、陳政宇、芥川彥宇（原名陳彥宇）、陳勇宇等4人之被選定當事人）

訴訟代理人

王子鏘

訴訟代理人

6

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年10月9日臺北高等行政法院97年度訴字第1461號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人陳尚文之配偶吳惠雪於民國（下同）93年11月11日死亡，上訴人於期限內辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）25,675,357元，遺產淨額為18,675,357元，應納稅額計3,855,867元。上訴人不服，就配偶、直系血親卑親屬、喪葬費扣除額及被繼承人投資部分遺產價值等項目，申請復查，獲准追減投資部分遺產總額3,933,145元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，就配偶、直系血親卑親屬以及喪葬費扣除額項目，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：死亡前兩年內在境內有住所之國民，即屬「經常居住中華民國境內」之國民，然被上訴人卻以「是否於國內居住滿365天」作為認定標準，實有違遺產及贈與稅法第4條第3項第1款規定，並限縮「經常居住中華民國境內」之範圍。且查被繼承人吳惠雪於91年1月11日因病情未改善，即轉往日本治療，由於上訴人陳尚文仍在臺經營事業，其親屬關係並未因被繼承人就醫而有變動，況被繼承人死亡前與上訴人共同住所仍為臺北市，其於住院期間均以「中華民國國民居住者」身分與上訴人所得合併申報綜合所得稅，並參加勞健保，足證被繼承人並無離去原住所之意思。有本院94年度訴字第2645號、95年度訴字第4022號及93年度訴字第3003號判決可參。被上訴人及訴願機關以「有無居住」作為認定「有無住所」之唯一標準，顯與民法第24條規定不符。況戶籍登記僅係政府為施政需要蒐集人民遷徙資料之管理措施，登記本身不足以認定設定住所於某地（最高法院93年度臺抗字第393號民事裁定參照），而除籍登記本身亦不足以認定廢止住所。縱認同被上訴人所稱將除籍登記等同廢止住所，而本件廢止住所日期為93年3月，被繼承人仍符合「死亡前2年內在中華民國有住所」之規定。另喪葬費用得自遺產總額中扣除，申報人無需檢附單據或其他證明文件，是上訴人並無舉證該喪葬費用係在國內或國外舉辦之義務等語。爰求為判決撤銷訴願決定、復查決定不利上訴人部分（配偶、直系血親卑親屬、喪葬費扣除額）。

三、被上訴人則以：被繼承人吳惠雪自91年1月11日出境至死亡時計2年10個月均居住國外，並經戶政機關逕為遷出登記，且據內政部出入境資料，被繼承人吳惠雪自91年1月11日出境離去住所後，未再入境，在中華民國境內已無長久居住之情事，依此客觀事實，可知其於死亡前2年內在中華民國境內並無住所，被上訴人認其屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，否准適用遺產及贈與稅法第17條第1項第1款、第2款及第10款扣除規定，並無違誤，復查決定及訴願決定亦無不合。至上訴人援引本院94年度訴字第2645號、95年度訴字第4022號、93年度訴字第3003號判決之案情有別，僅拘束個案，尚難比附援引等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於配偶、直系血親卑親屬扣除額部分：我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，惟並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，並非為認定住所之唯一標準。本件被繼承人於死亡前2年有無設置住所，端視其主觀上有無久住於該址之意思，客觀上有無住於該址之事實？經查，本件被繼承人吳惠雪自91年1月11日出境至死亡時計2年10個月均居住國外，經戶政機關於93年3月2日逕為遷出登記，變更戶長為上訴人陳尚文，被繼承人未曾有入境紀錄之事實，有戶籍謄本及出入境資料附原處分卷可稽，復為上訴人所不爭執。再者，本件根據內政部出入境資料顯示被繼承人吳惠雪自91年1月11日出境離去其住所後，即未再入境，在中華民國境內已無長久居住之情事，依此客觀事實，可知被繼承人於死亡前2年內在中華民國境內並無住所。此外，本件被繼承人育有三子一女，三子均已歸化日本國，並定居日本東京，有遺產稅申報書可稽，又被繼承人擁有日本護照及日本居留證，此有中華民國護照申請書可查，另被繼承人在出國前已罹腦腫瘤，其出國係為晚年慢性重病長期就醫，赴日本東京醫治腦腫瘤所需，並便於子女就近照料，最終身葬日本，並未葬於本國境內，亦為上訴人訴訟代理人於97年9月16日行準備庭所述，有當日筆錄可稽，是本件依其客觀事實，被繼承人之出境，應無設置住所於國內之主觀意思及居住之客觀事實，至上訴人主張被繼承人因病情未改善轉往國外治療，未能返臺乙節，並不能改變其經常居住中華民國境外之事實。另上訴人雖引本院94年度訴字第2645號主張本件應為一致處理云云，惟查，該案被繼承人係因前往美國探望孫女，於滯美期間中風無法歸國，與本件係被繼承人晚年慢性重病長期就醫，赴日本東京醫治腦腫瘤所需，並便於子女就近照料，最終身葬日本等情，顯不相同，自無從比附援引。綜上，被繼承人事實上已離去並無久住上址之情事，且依客觀事證足認以廢止之意思離去該處所，是被繼承人於死亡前2年內在中華民國境內並無住所，應無疑義。被上訴人否准認列配偶、直系血親卑親屬之扣除額，於法無違。（二）關於喪葬費用部分：經查，被繼承人遺體在日本火化，遺骨亦埋在日本，喪葬儀式在日本及中華民國均有辦理，此經上訴人訴訟代理人當庭陳述甚明，足證上訴人喪葬費用之支出，非在中華民國內發生者。上訴人雖主張有部分喪葬費用係在中華民國支出云云，自應就其主張之事實負舉證責任，但上訴人自申報迄原審法院審理均未舉證以實其說，此從原處分卷第124頁之申報書關於喪葬費用欄即記載「免附」相關證件及上訴人訴訟代理人之筆錄可稽，因此本件喪葬費用不得扣除所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之上訴人負擔，被上訴人否准認列喪葬費用之扣除額，於法無違。此喪葬費用扣除部分之論述，復查決定及訴願決定僅提及駁回，均未於理由中詳述，玆補充之。從而，被上訴人依前揭規定否准認列配偶、直系血親卑親屬及喪葬費用之扣除額，並無不合。訴願決定予以駁回，亦無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：被繼承人吳惠雪赴日住院醫病，是否有「廢止原住所」之意?原判決本應依民法第24條規定判斷之，卻依民法第20條規定為之，顯有適用法規不當之違法。又縱認有廢止住所事實，亦應探究廢止時間，俾以正確適用遺產及贈與稅法第4條第3項第1款「死亡前2年間」之規定。其次，行政程序法第6條平等原則應適用於所有行政案件，本件既與本院94年度訴字第2645號判決同為在國內設有住所之國民，因非可歸責於本身之事由亡故他國未歸之案件，不應為差別待遇。另有關喪葬費用，納稅義務人固有協力之義務，惟協力義務應在法律規範的限度下履行。本件納稅義務人已依規定申報遺產稅，申報書上「免附」喪葬費憑證係主管官署所為規定，且在申報書上事先設定，並非納稅義務人所為，況被上訴人從未要求提示喪葬費用相關文件，是納稅義務人實已盡協力義務等語。爰求為廢棄原判決。

六、本院核原判決固非無見，惟查：

㈠按行為時遺產及贈與稅法第1條規定：「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。（第2項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條規定：「……（第3項）本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內居留時間合計逾三百六十五天者。………（第4項）本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」第17條規定：「（第1項）左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰

一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除四百萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除四十萬元。……一○、被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算。……（第2項）被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第一款至第七款之規定；前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限……」。

㈡次按民法第20條第1項規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」第24條規定：「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」是可知我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，故住所並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所之唯一標準；再民法第24條中所謂「廢止住所」，必須依一定之事實，足認以廢止意思離去其住所者始足當之，故雖有廢止住所之意思而不實行離去，或雖離去其住所而無廢止住所之意思，均不得謂住所之廢止。

㈢經查：

1.本件被繼承人吳惠雪原偕其配偶陳尚文設住所於臺北市○○區○○路○○巷10號1樓，此為兩造所不爭；再吳惠雪自91年1月11日出境至死亡時計2年10個月均居住國外，經戶政機關於93年3月2日逕為遷出登記，變更戶長為其配偶陳尚文，被繼承人未曾有入境紀錄之事實，有戶籍謄本及出入境資料可稽，此為兩造所不爭執之事實，則依前述，上開吳惠雪出境2年餘之事實，至多僅能證明吳惠雪有離去其住所達2年10個月之事實，至吳惠雪是否有以廢止意思離去其上開住所，依前所述，仍須依一定之事實認定之。

2.惟查：

⑴原判決認吳惠雪有以廢止意思離去住所，無非以吳惠雪自91年1月11日出境離去其住所後，即未再入境，在中華民國境內已無長久居住之情事，依此客觀事實，可知吳惠雪於死亡前2年內在中華民國境內並無住所云云，然依前述，民法第20條及第24條之適用，除客觀離去與否之事實外，尚須依一定事實認定其主觀之意思，原判決仍僅就吳惠雪離去其住所2年餘之事實，即逕論吳惠雪在中華民國境內並無住所，尚有不依證據認定事實之違法。

⑵又原判決復以本件吳惠雪育有三子一女，三子均已歸化日本國，並定居日本東京，有遺產稅申報書可稽，另吳惠雪擁有日本護照及日本居留證，有中華民國護照申請書可查，且在出國前已罹腦腫瘤，於90年10月9日於馬偕醫院接受手術，因症狀持續呼吸衰竭，於91年1月11日直接轉診至日本東京女子醫科大學附設醫院，有馬偕醫院診斷證明書可稽，可知吳惠雪出國係為晚年慢性重病長期就醫，赴日本東京醫治腦腫瘤所需，並便於子女就近照料，最終身葬日本，並未葬於本國境內，亦有準備程序筆錄可稽，是本件依其客觀事實，被繼承人之出境，應無設置住所於國內之主觀意思及居住之客觀事實云云。然本院按諸卷附中華民國護照申請書，有關居留地身分及證件欄之記載，卻是勾選「無」日本護照，「有」日本居留證，證件號碼為000000000，其末附註以「3年」，惟核發日期卻又記載為公元1998年7月1日，效期截止日期記載為公元2003年5月25日，則原判決依何證據認定吳惠雪擁有日本護照？苟既有日本護照，何以仍須另持居留證？如吳惠雪僅取得居留證，而未持有日本護照，則其究取得者為一效期為5年或3年之居留證？其何以在公元1998年即已取得該日本居留證？吳惠雪在生前最後一次出境前，是否已經常居住於日本，此均未見原審查明，尚嫌速斷；再者，依卷附馬偕紀念醫院及日本東京女子醫科大學附設醫院診斷書之記載，吳惠雪係於91年1月11日直接自馬偕醫院轉診至日本東京女子醫科大學附設醫院，迄至死亡未有一天出院在外，此為兩造所不爭，則吳惠雪於症狀持續呼吸衰竭之際，依何證據認定其有廢止其臺北住所之意思？又依何事實可認定吳惠雪另有久住於他處之意思？其擬久住於何處？醫院或其他處所？則原判決避論吳惠雪有何廢止其原住所之意思，僅以所謂吳惠雪「應無設置住所於國內之主觀意思」論斷，自有不適用民法第24條之違誤。

⑶末查，遺產及贈與稅法第1條所稱「經常居住中華民國境內」，既經同法第4條第3項明文定義原則上應先以被繼承人死亡前2年內在中華民國境內有無住所定之，如無住所，始觀察其有無居所及居留時間若干，則原判決理由又謂「至原告主張被繼承人因病情未改善轉往國外治療，未能返臺乙節，並不能改變其經常居住中華民國境外之事實」等語，似有以被繼承人在境內或境外之客觀情狀來直接斷定被繼承人是否合於「經常居住中華民國境內」之要件而不適用遺產及贈與稅法第4條第3項之嫌，併予指明。

㈣至有關喪葬費用扣除部分，核原判決所為之論述，在以被繼承人如為不合於經常居住中華民國境內者之前提下，並無違誤，本院無予重述之必要；至被繼承人如為合於上開經常居住中華民國境內者之要件時，則既依遺產及贈與稅法第1條第1項之規定就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅，則其喪葬費用，自得依同法第17條第1項第10款之規定，以一百萬元計算，而免附證明文件。

㈤綜上，原判決有如上所述判決不適用法規及適用法規不當之違法，並於判決結果有影響，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由。又因本件事證尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異