最高行政法院(含改制前行政法院)99年度裁字第3036號

最　高　行　政　法　院　裁　定

99年度裁字第3036號

上訴人

蔡品梨

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月17日臺北高等行政法院99年度簡字第413號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言，非以其對於該訴訟當事人之勝敗有無決定性之影響為斷。例如原裁判所適用之行政命令有牴觸法律之虞，或高等行政法院就同類事件所表示之法律見解存在歧異，或與本院向來之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要等情形屬之。

二、緣上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）380,400元，審理違章成立，併同被上訴人另查獲漏報扶養親屬陳俊瑋薪資所得2,050元，歸戶核定上訴人當年度綜合所得總額為5,239,570元，補徵稅額114,119元，並按所漏稅額152,159元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰計75,834元。上訴人就核定其取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月21日台財訴字第09813016740號訴願決定，將復查決定關於罰鍰部分撤銷，著由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。案經被上訴人依訴願決定撤銷意旨以98年11月19日財北國稅法二字第0980241804號重核復查決定（下稱原處分），追減罰鍰45,403元，變更罰鍰為30,431元。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，復對原審法院適用簡易程序判決不服，提起上訴。

三、上訴意旨雖主張：㈠本件租金支出是否係屬上訴人之薪資所得，依本院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨，自屬法律問題意義重大，有確認法律上意見之必要。

㈡縱系爭租金支出係屬上訴人之薪資所得，惟該租金支出係任職公司為利於執行業務推展，提供上訴人使用及保管公務租賃車輛，所支付之費用，應歸屬任職公司營業費用，抑或上訴人之薪資所得，據臺灣臺北地方法院檢察署及臺北市調查處不同之認定，顯證法律見解之紛歧，自有不可歸責上訴人其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。㈢依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未考量上訴人申請所得係依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，另系爭車輛租金由永達公司檢據核實列報之情，顯係未考量系爭車輛用途及上訴人並無過失，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，其所涉法律問題重大，有統一法律意見之必要。㈣被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，另以財政部96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬法律問題重大，而有統一法律上意見之必要。㈤行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（即永達公司負責人）業經被上訴人依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯涉及法律見解具有原則性，應准予上訴等語。

四、然原判決已就本件之爭執之重點：檢察官之不起訴處分，是否拘束原審之判決？上訴人漏報系爭薪資所得，有無過失？本件行政罰是否違反一行為不二罰之原則？系爭漏稅額計算應否扣除所得之扣繳稅額等問題，論明：㈠依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款、第4款、第5款及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條規定，系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成車輛租賃契約後，永達公司再從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使用收益，自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況上訴人亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被上訴人認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取上訴人之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人之薪資所得，核無不合。㈡依行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺灣臺北地方法院檢察署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件上訴人並非前開不起訴處分書之被告，上訴人是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。㈢財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付。系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，自無上開函釋之適用。又財政部79年7月4日台財稅第790178955號函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人私人支出供私人使用，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。㈣綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件上訴人於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，上訴人不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又上訴人上開所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不為，猶有漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。㈤本件原查臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第0960455453 0號函釋意旨，計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。㈥依本院93年判字第1392號判例意旨，被上訴人核課訴外人林祺欽所涉臺北高等行政法院98年度訴字第15 67號綜合所得稅一案，如有上訴人主張之情事，乃屬錯誤之核定，自難援為指摘被上訴人裁處本件處分違反平等原則之主張；而扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，上訴人主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。又上訴人93年度綜合所得稅結算申報案件，係採人工方式申報，與稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定不符，核屬無從適用等語，詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。核上訴理由狀所載內容，仍執與起訴意旨雷同且經原審不採之陳詞，並以其主觀歧異之見解，泛言本件涉及原則性法律見解，而未指明本事件所涉及之法律問題有何意義重大而有加以闡釋必要之情形，自難謂其訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性之情事。依首開規定及說明，其上訴不應許可，應予駁回。

五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異