臺北高等行政法院判決

100年12月20日辯論終結

原告

呂峻安

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

林延文（局長）住同上

訴訟代理人

林倩瑩

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國100年10月6日府法訴字第1000297100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落桃園縣桃園市○○段633-3地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）87年4月15日經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處辦理強制執行拍賣，並由訴外人邱垂錦、游明珠拍定取得，桃園地院民事執行處遂以87年4月20日桃院華民執玄字第4979號函請被告核算應課徵之土地增值稅，經被告按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）5,528,461元，並函請桃園地院代為扣繳在案，原告嗣於100年6月15日向被告申請系爭土地改按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，惟被告以其請求權已因時效完成而當然消滅，以100 年6月27日桃稅土字第1000114670號函（下稱原處分）否准其申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告原所有系爭土地於87年4 月15日經桃園地院民事執行處辦理強制執行拍賣，並由訴外人邱垂錦、游明珠拍定取得，桃園地院民事執行處遂以87年4 月20日桃院華民執玄字第4979號函請被告核算應課徵之土地增值稅，經被告按一般用地稅率核計土地增值稅5,528,461 元，並函請桃園地院代為扣繳在案，原告嗣於100 年6 月15日向被告申請系爭土地改按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，惟被告以原告請求權已因時效完成而當然消滅，否准原告申請，原告不服，提起訴願，因訴願機關同屬行政體系，對本件原告之請求棄租稅正義及人民合法納稅權益於不顧，輕率將原告訴願駁回，爰提起本件行政訴訟。

（二）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。而實質課稅原則，係指具備經濟上同一效果者，應予相同之課稅負擔；此一原則應非僅為稅捐法令之立法原則，且亦係稅法之解釋原則，故凡在法律文義容許之範圍內，均應依此原則而解釋。復按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3亦有明文規定。租稅行為發生時，如法律有利於納稅義務人之規定者，法條既明文規定「適用最有利於納稅義務人之法律」，當不因嗣後法律之增訂或變更，即令納稅義務人因而蒙受不利之處境，變相增加其租稅負擔，殆無疑義。

（三）按行為時土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第34條第4項規定：「土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」第34條之1規定：「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」法律之所以課稅捐稽徵機關應主動通知之義務及土地所有權人逾期申請失權之效果，乃因土地稅法第28條規定，土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依行為時土地稅法第34條第4項規定，同一土地所有權人一生只能一次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，更宜謹慎將事，以兼顧人民合法納稅權益。本件被告雖辯稱以雙掛號方式，於87年5月1日以桃稅財字第87081572號函通知原告，如符合自用住宅用地要件者，應於30日內提出申請，惟被告迄無法舉出其他相關合法送達資料可資證明，則原告應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之失權效果。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅一生既只能適用一次，於尚未失權之前，原告依法提出申請之權利，被告即不能無端編撰其他理由增加法律所無之限制，法理甚為顯明。

（四）原告因前往中國大陸工作，未收到被告通知得申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之函文，有原告護照登載之出入境紀錄可憑。依民法第125條規定，請求權消滅時效期間為15年，系爭土地自87年間為桃園地院強制執行拍賣時起，迄原告100年6月15日向被告申請時止，仍未逾15年，故不能以時效消滅為由，否准原告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。而被告認本件系爭土地於87年4月15日經拍定移轉時，即為原告得申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之時，而其時效期間，應自行政程序法90年1月1日施行日起算，原告申請之權利，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六（休息日），翌日為星期日，依民法第122條規定，應延至95年1月2日屆滿云云，顯屬理由矛盾。查行政程序法90年1月1日施行前，關於公法上請求權之時效期間，基於實體從舊原則，本無行政程序法第131條第1項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125條一般時效期間即15年之規定，系爭土地於87年4月15日經拍定移轉，原告依當時所有稅法之解釋即信賴時效為15年，實不因嗣後法律之增訂，即改變時效期間，使應適用之時效期間縮短，而令原告遭受不利處分。被告為達稅捐徵收之目的，不顧原告既得之時效期間，認為類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，一併類推適用民法總則施行法第18條第2項規定意旨，即應自行政程序法施行日起算，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，美其名為使法律秩序趨於一致，然實際上係將原告既得之時效期間，無端編撰其他理由而加以剝奪，而形成失權之效果，明顯違反稅捐稽徵法第48條之3規定。被告為達突襲原告而藉免將溢繳稅款退還，竟不顧原告合法之信賴，使適用時效期間變來變去，遽而否准原告適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，難昭折服。

（五）原告因財物陷入困境，致所有房地被法院拍賣，更被地下錢莊逼債，原告為生計逼迫只得暫時避匿，惟無論原告係在國內或前往中國大陸工作，於系爭土地上房屋之住址及設籍所在地之戶籍地址，均未曾收到被告通知得申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之函文。被告辯稱以雙掛號方式，於87年5月1日以桃稅財字第87081572號函通知原告，如符合自用住宅用地要件者，應於30日內提出申請，惟被告迄無法舉出其他相關合法送達資料可資證明，則原告應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之失權效果。蓋稅法既特別規定賦予稅捐稽徵機關主動通知義務及土地所有權人逾期申請失權之效果，並特別規定「應於收到通知之次日起30日內提出申請」之期間，納稅義務人須俟該期限屆滿，始負擔失權之不利效果。若稅捐稽徵機關未能證明已向納稅義務人通知，基於保護納稅義務人之立場，應認計算消滅時效之期間無從進行。相關法理懇請本院參照最高法院99年度第7次民事庭會議決議，妥適斟酌。

（六）綜上所陳，時效期間應於行為時即為確定，且對人民合理之信賴應予保護，本件應適用民法一般時效15年之期間。且基於租稅法定主義，類推適用之結果如對納稅義務人有利無妨；倘類推適用造成納稅義務人增加租稅負擔或失權之效果，則應禁止。從而本件違反稅捐稽徵法第48條之3規定，訴願決定及原處分實有再詳為審酌之餘地。爰依法提起本件行政訴訟，以保原告合法之納稅權益。

（七）綜上所陳，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告對於原告100年6月15日之申請事件，應作成准就原告原所有系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分。

3.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）原告原所有系爭土地，於87年4月15日經桃園地院民事執行處強制執行拍賣，由訴外人邱垂錦、游明珠拍定取得，桃園地院民事執行處乃函請被告核算應課徵之土地增值稅，經被告按一般用地稅率核計土地增值稅計5,528,461元，並函請桃園地院代為扣繳，嗣原告於100年6月15日向被告申請將系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，請求退還溢繳稅額，案經被告以原處分否准其所請，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

（二）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」、「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」、「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」分別為土地稅法第28條前段、第34條之1第1項、第2項、土地稅法施行細則第61條、稅捐稽徵法第28條、第34條第3項第1款、行為時稅捐稽徵法第6條第3項所明定。另「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」為行政程序法第131條第1項、第2項所明定。

（三）查原告原所有系爭土地，於87年4月15日經桃園地院民事執行處強制執行拍賣，由訴外人邱垂錦、游明珠拍定取得，經桃園地院民事執行處依行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定，以87年4月20日桃院華民執玄字第4979號函請被告核算應課徵之土地增值稅，被告遂依土地稅法施行細則第61條規定，按一般用地稅率核計土地增值稅5,528,461元，於87年5月1日以桃稅財字第87081572號函請桃園地院代為扣繳，同時通知原告如確符合自用住宅用地規定要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件向被告提出申請，凡逾期未提出申請者，視為不選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。依強制執行法第39條規定：「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」債務人對於其強制執行金額分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於規定期限內向該法院提出書狀，聲明異議，系爭土地究是否應以自用住宅用地稅率課徵土地增值稅乙節，事關聲請拍賣之債權人所獲執行分配金額之多寡，原告苟對其核定內容有所不服，本當於執行事件中循法律途徑提起救濟，方為正辦，惟原告並未就該執行金額計算書上所載債權之種類及金額向桃園地院為聲明或提起分配表等異議之申請，亦未向被告提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，系爭土地之土地增值稅又業於88年4月2日經債權分配繳庫在案，故本件土地增值稅之核課依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，已屬確定案件。

（四）原告主張因前往中國大陸工作，未收到被告通知得申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅函，有護照登載之出入境紀錄可憑，依民法第125條規定，請求權消滅時效期間為15年，系爭土地自87年間為桃園地院強制執行拍賣時起，迄原告於100年6月15日向被告申請時止，仍未逾15年之期間，故不能以時效消滅為由，否准原告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅云云，查被告於87年5月1日以桃稅財字第87081572號函通知原告，若確符合自用住宅要件用地規定要件者，請於文到30日內檢附戶口名簿，建築改良物所有權狀影本或地政事務所勘測成果表，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其送達地址為桃園市○○里○○○街142號7樓之4之戶籍地，此有桃園市戶政事務所100年6月3日列印之戶籍謄本附案可稽，該送達資料因逾10年保存年限而銷毀，原告於系爭土地拍賣後逾10年始爭執未收受上述通知函，有悖誠信原則。又依原告所附之護照及100年8月8日提出之說明書所載：「86年9月2日起即至台北市○○區○○路○段26號與前妻邱譯靚兩人製作手工饅頭生意，……於89年以後出境至對岸工作」，87年4月15日系爭土地經桃園地院民事執行處強制執行拍賣時，原告尚未出境，89年以後始有入出境資料，故原告主張前往中國大陸工作，未收到被告通知，有護照登載之出入境紀錄乙節，核不足採。

（五）次查系爭土地於87年4月15日經拍定移轉時即為原告得申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之時，而起算其時效期間。又發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用民法第125條之15年時效期間，自行政程序法施行日（90年1月1日）起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，一併類推適用民法總則施行法第18條第2項之結果，即應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，亦即原告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六，依民法第122條規定，應延至95年1月2日屆滿，然原告遲至100年6月15日始向被告提出申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還云云，其請求權時效業已完成，依行政程序法第131條第2項規定，是項請求權利為當然消滅。此有最高行政法院99年度判字第887號判決意旨可參。

（六）綜上論結，原告之訴應認為無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告100年8月5日說明書、原告100年6月14日申請書（被告收文日期：100年6月15日）、原告護照出入境資料、原告戶政連線戶籍資料、原告遷徙紀錄查詢資料、系爭土地86年度地價稅主檔查詢資料、原告戶籍謄本、系爭土地土地登記簿、系爭土地建築改良物登記簿、系爭土地土地謄本、系爭土地異動索引、桃園縣桃園市○○里○○路181號、183號房屋稅稅籍紀錄表（基地坐落於系爭土地）、被告87年5 月1 日87桃稅財字第87081572號函及通知函、原告土地增值稅繳款書、桃園地院民事執行處87年4 月20日桃院華民執玄字第4979號函等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。

五、本件兩造之爭點為：系爭土地於87年4 月15日經桃園地院民事執行處拍賣確定，被告以一般用地稅率課徵土地增值稅通知桃園地院民事執行處代為扣繳，系爭土地之土地增值稅款於88年4 月2 日劃解入庫在案。嗣原告於100 年6 月15日向被告申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是否已逾行政程序法第131 條規定之5 年時效？被告以原處分否准所請，有無違誤？本院判斷如下：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年1 月21日修正公布前稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法）第28條定有明文。而「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」則為98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條所明定。可知，新修正稅捐稽徵法第28條施行後，屬該條第2 項規範範圍之溢繳稅款之退還，固已無須自繳納之日起5 年內提出申請之限制。惟「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「（第1 項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2 項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為本件行為時土地稅法第28條前段及第34條之1 所明定。依上述行為時土地稅法第34條之1 之規定，可知，自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依上述行為時土地稅法第34條第4 項規定，同一土地所有權人一生又只能1 次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1 規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬行為時土地稅法第34條之1 第1 項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2 項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款，此觀最高行政法院99年度判字第272號及99年度判字第396號判決意旨甚明。

（二）次按「本件被上訴人於96年6 月7 日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，其主要請求權在於改用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅用地稅率有理由時始發生。易言之，被上訴人具有退稅請求權之前提，必須申請改用自用住宅用地稅率為有理由，倘申請改用自用住宅用地稅率為無理由，原所繳納土地增值稅無溢繳稅款可言，被上訴人自無退稅請求權。關於土地稅法第34條之1 第2 項之申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。新修正稅捐稽徵法第28條第2 項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1 第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。如無法確定稽徵機關已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，土地所有權人之申請固無上述所謂30日內提出之限制，惟申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於84年12月間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請自用住宅用地稅率之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131 條5年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125 條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5 年之目的，以使法律秩序趨於一致。又關於時效完成之法律效果，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，民法第144 條關於時效完成後，債務人僅得拒絕給付之規定，於公法上請求權應不得予以類推適用，而應採權利消滅主義；即公法上請求權因時效完成即當然歸於消滅；故無待當事人主張，法院即應依職權調查有無消滅時效完成之事實。」最高行政法院99年度判字第254 號判決意旨參照。

（三）經查：原告原所有系爭土地，前經桃園地院民事執行處以86年度民執第4979號案件執行拍賣，並於87年4 月15日由訴外人邱垂錦、游明珠拍定取得，經被告按一般用地稅率核計土地增值稅5,528,461 元，並以87年5 月1 日87桃稅財字第87081572號函請桃園地院民事執行處代為扣繳，系爭土地之土地增值稅款於88年4 月2 日劃解入庫在案等情，此有系爭土地土地謄本、系爭土地異動索引、被告87年5 月1 日87桃稅財字第87081572號函及通知函、原告土地增值稅繳款書、桃園地院民事執行處87年4 月20日桃院華民執玄字第4979號函及法院拍賣土地案土地增值稅扣繳情形登記簿等件附於原處分卷可參（見原處分卷第2 頁至第6 頁、第12頁至第14頁）。又系爭土地拍賣及按一般用地稅率課徵土地增值稅之事實，係發生於87年4 月20日，距原告100 年6 月15日向被告提出本件申請時已逾13年餘，相關案卷因被告已逾保存年限而銷毀，故查無事證足明是否業依土地稅法第34條之1 第2 項規定，於系爭土地拍賣完成時主動通知原告申請按自用住宅用地之稅率計算土地增值稅，此業據被告訴訟代理人於本院100 年11月30日準備程序時陳稱：「（問：被告是否已依土地稅法第34條之1 第2 項規定通知原告申請按自用住宅用地稅率計算土地增值稅，有無送達證書？答：有通知原告（詳原處分卷第5 頁），惟送達證書已逾10年保存期限而銷燬，目前無法提出送達證書供鈞院參考。」等語屬實，此有本院100 年11 月30 日準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第32頁）。是以，被告雖就系爭因法院拍賣而移轉之土地，未能證明其通知原告如符自用住宅用地條件者，應於文到30日內提出申請之輔導函已合法送達予原告，惟依上開規定及最高行政法院判決意旨，其僅是使原告依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然原告此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131 條第1 項關於5年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭於87年4 月15日經法院拍定移轉之土地，原告於行政程序法自90年1 月1 日施行後已逾5 年之100 年6 月15日始向被告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131 條規定之5 年時效期間。從而，原告申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵，為無理由，原處分否准所請，並無違誤。

（四）原告雖主張：原告因前往中國大陸工作，未收到被告通知得申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之函文，有原告護照登載之出入境紀錄可憑。依民法第125 條規定，請求權消滅時效期間為15年，系爭土地自87年間為桃園地院強制執行拍賣時起，迄原告100 年6 月15日向被告申請時止，仍未逾15年，故不能以時效消滅為由，否准原告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅云云。惟查：揆諸前揭最高行政法院判決意旨可知，本件請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。而原告原所有系爭土地，於87年4 月15日經桃園地院民事執行處拍定後，被告通知原告得改依自用住宅用地稅率核課土地增值稅之通知函（即被告87年5 月1 日87桃稅財字第87081572號函），縱相關案卷因年代久遠已逾保存期限而銷毀，致無法證明該函已合法送達予原告，僅是原告依該規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。土地增值稅之課徵於土地移轉時，其依據土地稅法規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因被告依據土地稅法第34條之1 第2 項規定為通知，始行發生；被告之通知只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果；是該請求權以系爭土地於87年4 月15日經桃園地院民事執行處拍定移轉時，即已發生並已得行使，此一發生於行政程序法90年1 月1 日施行前之公法上請求權，至遲自95年1 月1 日起即因時效屆滿而消滅。是以，原告遲至100 年6 月15日始向被告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，該請求權因時效屆滿而消滅，足見本件原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上之請求權，既因時效屆滿而消滅，自無稅捐稽徵法第28條第1 項規定適用之餘地。又被告未踐行土地稅法第34條之1 第2 項之通知，並非稅捐稽徵法第28條第2 項所指之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形之一，故本件亦無稅捐稽徵法第28條第2 項規定適用之餘地。足見原告此部分之主張，亦不足採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分及命被告對於原告100 年6 月15日之申請事件，應作成准就原告原所有系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及退還溢繳稅款之行政處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭