最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第887號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第887號

上訴人

甲○○○

被上訴人

桃園縣政府地方稅務局

代表人

乙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年11月27日臺北高等行政法院96年度訴字第3533號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落桃園縣大園鄉○○段○○○段4-27、4-32地號等2筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）80年4月22日經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處強制執行拍賣並由訴外人蔡阿香拍定取得，桃園地院遂以80年4月30日桃院義民執三字第226號函請被上訴人核算應課徵之土地增值稅，經被上訴人核定按一般用地稅率課徵土地增值稅新臺幣（下同）1,179,842元，並以80年5月14日80桃稅財字第68340號函請桃園地院代為扣繳，於80年6月25日經債權分配繳納在案。嗣上訴人於96年6月4日向被上訴人申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，惟經被上訴人96年6月5日桃稅土字第0960094168號函（下稱原處分）復略以上訴人申請時間已逾期限，請求權因時效完成業已消滅為由，否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人係系爭土地之原所有權人，系爭土地於80年4月22日經桃園地院民事執行處強制執行拍賣，由訴外人蔡阿香拍定取得，被上訴人按一般用地稅率核計土地增值稅1,179,842元函請法院代為扣繳在案；惟查系爭土地係自用住宅用地，且合於適用自用住宅用地稅率之要件，惟被上訴人竟未依法通知上訴人提出申請，上訴人乃於96年6月4日填具「土地所有權移轉自用住宅用地申請書」，請被上訴人依法改依自用住宅用地稅率計課土地增值稅，詎遭被上訴人否准，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定；被上訴人應依本判決意見就上訴人原所有於80年間被拍賣房地坐落：桃園縣大園鄉○○段○○○段4-27、4-32地號2筆，面積0.0106公頃、0.0005公頃，所有權全部，作成准依土地稅法第34條第1項規定自用住宅稅率計課徵土地增值稅之行政處分，及就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，將更正稅額退還執行法院重新分配，並自法院代為扣繳稅款之日即80年6月26日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。

三、被上訴人答辯意旨略謂：上訴人於96年6月4日始以其為土地納稅義務人，請求對於80年間法院強制執行代為扣繳土地增值稅事件，未予適用自用住宅稅率計徵情事，依稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人申請退還溢繳稅款，因已逾5年期間而依法予以否准；如上訴人主張非依稅捐稽徵法第28條規定而為申請，其實無論何種公法上之請求權，其請求權時效均為5年，上訴人遲至96年6月4日始為本件之申請，顯已罹於時效等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠系爭土地增值稅，被上訴人已通知桃園地院代為扣繳，桃園地院亦已依被上訴人80年4月30日函文製作分配表，於80年5月14日分配完畢，且該該分配款已於80年6月25日繳庫在案，可認系爭強制執行拍賣之土地增值稅業已於80年6月25日即繳納完畢。而上訴人遲至96年6月4日始向被上訴人申請改按優惠稅率課徵土地增值稅，並請求將差額函請法院重新分配，上訴人申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的既在於請求被上訴人作成更正差額之處分並退還溢付之稅款，該溢付稅款雖依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋，應退回執行法院重作分配，惟重作分配仍屬清償債務人積欠之債務而消滅個人債務，或將剩餘分配款交還債務人，顯逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，被上訴人予以否准，洵屬有據。㈡本件被上訴人抗辯前於接獲桃園地院通知核算系爭土地應繳之土地增值稅款後旋於80年4月30日函復桃園地院民事執行處應扣繳之金額，同時通知上訴人系爭土地如符合自用住宅用地要件者，請於文到30日內向被上訴人申請，並提出法拍專簿為證，堪認為真實。雖上訴人否認收受被上訴人80年4月30日通知函，被上訴人亦稱通知函文及回證等資料已逾10年之保存期限銷燬無法提供，經原審依職權向桃園地院調閱該院80年度民執三字第226號全案卷宗，復經該院函復以該卷宗業因逾保存年限而予銷燬，惟查本件涉及80年間之送達，而行政程序法係90年1月1日始施行，在此之前法律並未明文要求行政機關文書內容對人民權利義務有重大影響者，應為掛號，是上訴人於今日起訴爭執十幾年前之送達合法與否，復嚴格要求行政機關須舉出十幾年前之送達回執為證，如原審同意上訴人此一主張，無異置行政機關於證明困境，而將法秩序之安定性破壞無遺。㈢土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第34條之1第2項規定為通知，始行發生；稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果。土地稅法第34條之1第2項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後30日內為自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請規定，然本於上述時效制度之本質，則土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，是本件縱認被上訴人未能證明已踐行土地稅法第34條之1第2項之通知，亦僅生同條項規定之30日之不變時間未能起算，但並非謂上訴人退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制。

㈣依行政程序法第131條及民法總則施行法第18條規定可知，於行政程序法90年1月1日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第131條第1項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125條一般時效即15年之規定；惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致。又行政程序法施行前，所發生公行政對人民之公法上請求權，固應類推適用民法關於時效期間之規定，然其時效完成之法律效果則應為權利當然消滅，而非僅發生義務人得為拒絕給付之抗辯。本件縱依上訴人主張之其請求權為一般公法上之請求權，且其請求權發生於行政程序法施行（即90年1月1日）前，當時就公法上請求權之消滅時效期間問題，法律尚無明文規定，而應類推適用民法第125條規定，其消滅時效應為15年。惟自行政程序法施行日起，其原15年時效所殘餘之期間，既較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長，則自行政程序法90年1月1日施行起，即應適用行政程序法第131條第1項之5年時效期間，亦即上訴人之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日則為星期日，延至95年1月2日屆滿。然本件上訴人遲至96年6月4日始向被上訴人申請，其請求權時效業已完成，是項請求權利為當然消滅。㈤系爭請求權既在行政程序法施行前類推適用民法第125條一般時效15年之規定，於時效未完成前，倘有其他法定時效規定，同應類推適用民法總則施行法第18條之規定計算請求權時效，尚無割裂僅類推適用民法第125條規定情形。準此，行政程序法既於90年1月1日施行後，就請求權時效定有5年之短期時效，業已該當民法總則施行法第18條第2項殘餘時效規定，是縱依本院見解，此類請求權為一般請求權，非稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權，惟其請求權時效亦已完成。從而，被上訴人否准上訴人之申請，尚無違誤等語。

五、上訴意旨略謂：㈠原判決知悉當事人申請適用優惠稅率法規時已有時效規定，卻逕認無類推適用稅捐稽徵法第28條退稅請求權或類推適用公法不當得利請求權之餘地，構成判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈡依財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函、財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號及財政部68年9月26日台財稅字第36794號函可知，被上訴人已無恣意裁斷之餘地，而有依上訴人申請作成准許適用優惠稅率課徵土地增值稅之義務，原判決所為論斷與法不合，構成判決違背法令。㈢原判決依被上訴人聲請而為一造辯論判決，然未於判決理由項下說明有無民事訴訟法第386條所列各款情事而為調查，構成判決違背法令。㈣依最高法院27年上字第139號判例可知，行政法院不得徒以當事人不到場之效果，而為當事人敗訴之判決，原判決誤解法令，且未就上訴人所主張之原因事實及訴訟標的為論斷，反以退稅請求權或公法上不當得利返還請求權為判決基礎，構成判決適用法規不當之違背法令，亦違反行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第388條之不得訴外裁判法則。㈤依民事訴訟法第141條及行為時公文條例第13條準用民事訴訟法有關送達之規定可知，原判決所為論斷顯與法律規定不合，自屬判決違背法令。㈥依行政訴訟法第209條第2項規定可知，原判決未將攻擊或防禦方法記載於判決事實項下，構成行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令；且原判決徒以會造成行政機關之困境為由，不令被上訴人負舉證責任，反為上訴人敗訴之判決，違背舉證責任分配原則及判決不依全辯論意旨之違背法令。㈦上訴人雖不爭執法拍專簿之真正，然該法拍專簿並未記載上訴人知悉得向被上訴人申請選擇適用優惠稅率課徵土地增值稅，其根本與時效起算之事實無關，並無實質證據力，自無以之作為確定事實之基礎，原判決違背論理法則，構成判決違背法令。㈧原判決擴大解釋稅捐稽徵法第28條之適用範圍及類推適用公法請求權違背租稅法定原則。㈨上訴人行使自用住宅用地稅率選擇權，與所謂退稅請求權或公法上不當得利返還請求權焉得類推；原判決未於判決理由項下詳細說明，構成判決不備理由之違背法令。㈩原判決認定上訴人提出申請之目的係為請求退稅，有認定事實不依證據之違背法令；原判決認定本件得類推適用稅捐稽徵法第28條規定或公法請求權規定，違背法規適用原則；原判決消極不適用土地稅法第34條之1第2項作為判決基礎而影響判決結果，構成判決違背法令等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定；被上訴人應依本判決意見就上訴人原所有於80年間被拍賣房地坐落：桃園縣大園鄉○○段○○○段4-27、4-32地號2筆，面積0.0106公頃、0.0005公頃，所有權全部，作成准依土地稅法第34條第1項規定自用住宅稅率計課徵土地增值稅之行政處分，及就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，將更正稅額退還執行法院重新分配，並自法院代為扣繳稅款之日即80年6月26日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。

六、本院查：

㈠「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為本件行為時土地稅法第28條前段及第34條之1所明定。由此可知依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有其困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依行為時土地稅法第34條第4項規定，同一土地所有權人一生又只能1次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，故就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人自行主張及提出申請，是土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，其行使除應受上述土地稅法第34條之1規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。申言之，屬於土地稅法第34條之1第1項規定情形者，應受該條項規定期間之限制；若屬同條第2項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人請求按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，即應受該條項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未合法送達通知書予土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，進而請求退還其與一般稅率計算之差額稅款之權利，亦應於得請求時起適用一般公法上請求權時效期間，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。至財政部91年5月20日臺財稅字第0910451690號函所稱：「依土地稅法第34條之1第2項規定．．．準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。」等語，核屬針對土地稅法第34條之1第2項所規定30日申請期間為說明，尚無從據此謂財政部同意土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，可以排除一般公法上請求權時效規定之適用。

㈡本件上訴人所有之系爭土地係於80年4月22日經桃園地院民事執行處強制執行拍賣，並由訴外人蔡阿香拍定取得，桃園地院遂以80年4月30日桃院義民執三字第226號函請被上訴人核算應課徵之土地增值稅，經被上訴人核定按一般用地稅率課徵土地增值稅新臺幣1,179,842元，並以80年5月14日80桃稅財字第68340號函請桃園地院代為扣繳，於80年6月25日經債權分配繳納在案，為原判決確定之事實。雖然本件被上訴人於原審抗辯其於80年4月30日接獲桃園地院通知核算系爭土地應繳之土地增值稅款後，旋於80年5月14日以桃稅總發字第68340號函復桃園地院民事執行處應扣繳之金額，同時通知上訴人系爭土地如符合自用住宅用地要件者，請於文到30日內向被上訴人申請等語，並提出上開法拍專簿附原處分卷第29頁為證，原判決以被上訴人稱通知函文及回證等資料已逾10年之保存期限而銷燬無法提供，經原審依職權向桃園地院調閱該院80年度民執三字第226號全案卷宗，復經該院函復以該卷宗業因逾保存年限而予銷燬（此有該院97年7月9日桃院永資檔字第0970021093號函在原審卷第57頁以下可參），而本件涉及80年間之送達，行政程序法係於90年1月1日始施行，在此之前法律並未明文要求行政機關文書內容對人民權利義務有重大影響者，應為掛號（行政程序法第68條第3項參照），是上訴人於今日起訴爭執十幾年前之送達合法與否，復嚴格要求行政機關須舉出十幾年前之送達回執為證，如原審同意上訴人此一主張，無異置行政機關於證明困境，而將法秩序之安定性破壞無遺等語為由，認被上訴人之抗辯為真實，但該通知函是否已合法送達，仍無法確定。揆諸前開說明，規定上訴人應於收到通知之次日起30日內提出申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間尚無從起算，而應適用一般公法請求權時效期間之規定。且因土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認系爭土地於80年4月間經拍定移轉時即為上訴人得申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之時，而起算其時效期間。又發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用民法第125條之15年時效期間，自行政程序法施行日（90年1月1日）起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，一併類推適用民法總則施行法第18條第2項之結果，即應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。亦即上訴人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六（休息日），翌日則為星期日，依照民法第122條規定，應延至95年1月2日屆滿。然本件上訴人遲至96年6月4日始向被上訴人提出申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配云云，其請求權時效業已完成，依行政程序法第131條第2項規定，是項請求權利為當然消滅。被上訴人否准所請，訴願決定及原判決遞予維持，理由雖不盡相同，但其結論於法並無不合。

㈢綜上所述，原判決結論於法既無不合，上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異