臺北高等行政法院判決

100年7月7日辯論終結

原告

林芳

原告

黃立珊

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

范海順

訴訟代理人

黃麗鈴

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900428050號（案號：第09902625號）及100年2 月21日台財訴字第09900557970 號（案號：第09903387號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1項前段之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。

乙、實體方面：

壹、事實概要：緣原告林芳民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額新臺幣（下同）3,518,471 元，應納稅額701,441元，可扣抵稅額 505,252元，應自行繳納稅額196,189元，被告初查以原告林芳屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，核定補徵稅額77,715元。原告黃立珊與其配偶林芳合併辦理94年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額3,518,471 元，應納稅額701,441 元，可扣抵稅額505,252 元，應自行繳納稅額196,189 元，被告初查以原告黃立珊屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，核定補徵稅額521,266 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀及準備程序中陳稱：原告林芳及黃立珊在94年雖未入境中華民國台灣地區，但仍然符合在中華民國境內，經常居住的條件。是項證據，被告可輕易向外交部取得，卻怠忽職守，草率行事，置人民之權益於不顧。原告主張，是否為居住者，不得僅從單一有否出入境台灣地區予以論斷，而應從整體觀察，睽諸各項事證，以經驗法則整體考量法理情後，再加定奪。

（一）原告於五股之房屋，係為原告所有，其戶籍之設定，與借戶設藉不同。是原告在台擁有不動產，其意圖永居台灣之證明，不容否認。原告縱使長年浪跡海外，但原告意圖永遠居住台灣之證據，例如從未切斷五股住所的電話，亦未切斷五股住所的水及電，鐵證如山。在原告被通知應加入國民健保後，即遵照規定加入，且從未因旅居海外超過6個月而辦理停保。原告亦遵照規定，加入國民年金保險，如期繳付保費。

（二）原告在任何時點，均持有效之中華民國護照及有效之身分證。若遇身分證改換證時，均專程回國，辦理換證事宜。此項事實，可以從外交部及內政部之資料輕易證實。被告以原告林芳在87年8 月22日迄95年11月10，其間入境2 次。（訴願決定書第4 頁第10行），來論斷原告無意圖居住。但被告可以輕易地從同一資料來源，入出境管理局中發現，原告在95、96、97等3 年間，共計出入境達22次之多，卻略之不提，顯有誤導之疑。

（三）按中華民國領土，依憲法規定，包含所有固有疆域。復依國際慣例，中華民國駐外之使領館，依國際法為中華民國之領土，此為舉世公認之事實。原告於94年9 月20日親赴我國外交部駐西雅圖領事館辦理護照換證事宜，填寫表格，檢附證件，並與我駐外官員面談，辦理護照換證之公務事宜。原告持有護照號碼分別為000000000 （林芳）及000000000 （黃立珊），發照日期為西元2005年9 月20日，效期截止日期為西元2015年9 月20日，發照地為我國在西雅圖之領事館，發照機關為我國駐西雅圖領事館。原告為辦理護照換發事宜，必須入境我國領土。是原告於94年，確實出現於中華民國領土內，此為法律上所不可否認之事實。依大法官會議釋憲的精義，凡在中華民國境內有住所者，只要其在中華民國領土內現身，不論時間多短，即已構成經常居住之要件。

（三）綜上所陳，被告對原告有利之證據未加考慮，對原告意圖永久居住之證據未從總體及經驗法則予以論證，未盡其責任。被告應知或明知原告在94年度己現身中華民國領土內並與中華民國政府官員辦理正式公文書，仍然草率從事，非法彌蓋事實，以原告未現身中華民國領土之藉口，非法懲罰原告高達百萬元之罰鍰，其決定顯然非法，且不符公義公平原則。更重要的，本件訴訟之要點，不在於居住之認定，而在於所得稅法中，所有有關居住者或非居住者予以分類中華民國國民的規定，均屬違法違憲，自始無效！

二、違法違憲之論述

（一）公民與政治權利國際公約（下稱國際公約），公布於98年12月10日。國際公約為一非常罕見的國內法，其內容完全來自於Internationa l Covenant on CivilandPolitic al Rights。故國際公約為國際條約，經中華民國最高立法機構三讀通過，復依憲政程序，由總統及行政院長公布於總統府公報。國際公約為中華民國政府認可核批之公約，為國際條約，中華民國政府受其約束，有完全遵守奉行的義務。國際法庭，在國際公約界定之領域內，對中華民國政府有管轄權。

（二）公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約施行法（下稱公約施行法，98年12月10日施行）第2 條規定，兩國際公約所揭示保障人權之規定，具有國內法律之效力。是國際公約，為我國之特別法，其法律位階僅次於憲法。若所得稅法中之規定，若牴觸公約之規定，所得稅法自始無效。國際公約之立法旨意及目的，參酌公約施行法第1 條之揭示，為健全我國人權保障體系。是立法院公然公開承認，我國人權保障體系尚未健全，有透過公約施行法之規定，加以健全之必要。公約施行法第4 條，各級政府機關行使其職權，應符合兩國際公約有關人權保障之規定，避免侵害人權，保護人民不受他人侵害，並應積極促進各項人權之實現。法院既為政府機關之一，依本條規定，負有保護人民不受他人侵害之責，法官亦有義務，積極促進各項人權之實現。國際公約公布於98年12月10日，但其生效日為65年3 月23日，追溯生效達33年之久。原告非國內法之專家，不知有任何其他法律有類似之情形，由此可見立法院之立法意旨，確保人民的權利受到保障，追溯生效。

（三）國際公約第12條第2 項：「人人應有自由離去任何國家，連其本國在內。此項權利，包括人人應有自由不返回或返回其本國。」同條第3 項：「上列權利不得限制，但法律所規定，保護國家安全、公共秩序、公共衛生或風化、或他人權利與自由所必要，且與本國際公約所確認之其他權利不牴觸之限制，不在此限。」查所得稅法將中華民國人民依居住者或非居住者加以分類，然後將非居住者但具中華民國國民身分者，視同外國人，課以懲罰性、歧視性之稅率。此項歧視性規定，其著眼點僅為非法核課稅賦，與保護國家安全、公共秩序、公共衛生或風化、或他人權利與自由，完全無關。

1、所得稅按居住者、非居住者分類的規定，不得用來限制人民之自由遷徙及居住的自由。所稱自由離去之權利，包括自由居住及遷徙之自由。亦即人人均有權利，愛在那住多久，即在那住多久，不受任何法律之限制，除非此項限制符合極其嚴苛之前提條件，諸如國家安全所必要者。原告依國際公約第12條的保障，自得享有此項愛在那住多久就住多久，不想去那裏就不去那裏的基本人權，不受所得稅法之限制及懲罰。但依現行所得稅法規定，即便原告為中華民國國民且在中華民國領土內有住所，但如未在一定期間內入境中華民國，即受稅法之懲處，課以較高之稅負。以原告本案為例，罰鍰數高達百萬。原告若欲避免未來受到同樣懲處，則必須按照現行所得稅法規定，在一定期間內入境中華民國領土。是原告依國際公約第12條的保障，愛在那住多久就住多久，愛去那就去那或愛不去那就不去那的自由居住及遷徙的基本人權，受到所得稅按居住者及非居住者核課規定之迫害。是所得稅法中按居住者及非居住者，將中華民國人民分類的規定，牴觸特別法，自屬自始無效。

2、憲法第10條，人民有居住及遷移的自由。此項基本人權，係為絕對的保障，任何限制此項保障的法律，必須通過憲法嚴苛之前提要件，滿足憲法第23條之檢驗。所得稅法以居住者及非居住者將中華民國國民分類，並進而將非居住者之中華民國國民核課懲罰性之稅賦，其效果無異於限制人民之居住及遷徙之自由。人民若欲享受其依憲法規定之居住及遷移的自由，而不理會所得稅法的規定，即須面對懲罰性稅率，如原告在本案中之訴訟。若欲避免受到所得稅法之懲處，即不得充分享受憲法第10條的保障。此項分析，明顯指出，所得稅法按居住者及非居住者核課的規定，己侵害到憲法，自屬自始無效。

3、憲法為國家的根本大法，不容任何其他法律削弱其尊嚴。任何法律，若在實質上、客觀上、主觀上、假設上，或任何些許的暗示上，有任何可能會受到其他法律之侵擾牴觸，則該其他法律必須立刻宣告違憲，以維憲政尊嚴、鞏固國家根本大法。所得稅法按居住者、非居住者將中華民國國民分類，進而核課非居住者中華民國國民懲罰性之稅賦，如原告在本件訴訟所證，己侵害原告依國際公約及憲法所享有之基本人權保障。法院為維護國家根本大法的尊嚴，自應立即宣告所得稅法按居住者及非居住者將中華民國人民分類的規定，為違法違憲的規定。

（四）國際公約第26條：「人人在法律上一律平等，且應受法律平等保護，無所岐視。在此方面，法律應禁止任何岐視，並保證人人享受平等而有效之保護，以防因種族、膚色、性別、語言、宗教、政見或其他主張、民族本源或社會階級，財產，出身或其他身分而生之岐視。」應請注意的是，國際公約所稱之人人，除中華民國國民外，尚包括在中華民國境內居住之非中華民國國民在內。亦即依照國際公約規定，外國人在中華民國境內，亦享有與中華民國國民同等的法律保障。

1、外國人在中華民國境內之所得，故得就源扣繳，但若外國人選擇按結算申報完稅的話，則依國際公約第26條的規定，該外國人必須享有與中華民國國民按結算申報相同的待遇。國際公約所稱的平等保護，係指絕對平等，而非分類分別的分開但平等假平等。最有名的例子，也是遺臭萬年的決定，即是美國最高法院分開但平等的種族歧視決定。美國最高法院，認為白人為乙類，非白人為另乙類，各類別在其類別內享有同等待遇，即符合法律平等保護原則。美國最高法院最後認錯，一致通過否決其分開但平等之決定，認定只要有分類就沒有平等。

2、被告在本件中，仍犯有此分開但平等的假平等大錯，認為居住者中華民國國民為乙類，非居住者中華民國國民為另乙類，各類別在其類別中受同等待遇，即符合法律平等保障的原則。歷史將見證，後人將對被告此項分開但平等的看法，百思不解，只能猜測被告的頭殼壞去。如說分開但平等之說符合法律平等保障的話，則法律之制定，無需強調一律平等。

3、若分開但平等之說，能通過法律平等保障檢測的話，則世上無須婦權運動，因為女人與女人之間的待遇，向來是相等的。眾所周知，婦權運動的目的，在於爭取女人與男人間的平等。同理，金恩博士的奮鬥，在於爭取黑人與白人間相同的待遇。同理，被告認為將原告分類為非居住者之中華民國國民，課以懲罰性稅賦，與其他非居住者之中華民國國民受相同待遇，即符合法律平等保護的看法，與國際公約第26條的規定，禁止任何歧視，以防……或其他主張或其他身分而生之岐視。國際公約以其他乙詞，概括所有可能發生之岐視，並進而防止岐視。是被告將原告分類為非居住者，即屬岐視原告。試問，同為中華民國國民，有同樣同等金額來源的所得，何以原告即須多付百萬的稅金？此為法律平等保護？符合國際公約第26條之規定？

（五）原告注意到被告，常常引用下列說法來誤導視聽，來證明不相等的稅賦處理是為法律所認可的。被告常引述，因為納稅人之所得不同，故繳納不同等額的稅額，這是法律所認可的，分開但平等的原則。不然的話，如果一律平等，那所有人都要繳像台灣首富郭台銘的稅賦，才能一律平等。誤導視聽，混淆真相，茲以數學來駁斥之。眾所周知，數學不會說謊，1 加1 絕對等於2 。茲舉例以數學證明之：假設全中華民國的納稅義務人只有2 人，分別為甲及乙。假設所得稅稅率只有2 級：100 萬元（含）以下之稅率為10％，100 萬以上之稅率為40％。。甲全年之課稅所得為100 萬元，乙為全台首善，課稅所得為20億100萬元。

甲、乙之稅額分別計算如下：（1）甲 ：$1,000,000x10%+ （$1,000,000-$1,000,000）x40% = $100,000（2）乙：$1,000,000 x10% + （$2,001,000,000 -$1,000,000）x40%= $800,100,000。從上述數學可知，甲付出了$100,000稅賦，但甲負擔與乙相同的稅率40％，甲在扣除10％稅率的所得後，其餘額為零，零乘上40％之稅率，數學上的真理仍然是零。雖說甲與乙的稅額相差8 億元，但兩者均負擔相同的稅率，故其在稅法上的處理是平等的。稅額上的不同，乃係數學運用的真理。數學是平等的，數學不會說謊。從上可知，被告誤導視聽的作法，禁不起數學真理的檢驗。

（六）憲法第7 條，中華民國人民，無分男女、宗教、黨派，在法律上一律平等。查憲法第7 條所列之男女、宗教、黨派，只是列舉說明，並非只有此3 項而己。有維護憲法尊嚴之責的法官，自可加以擴充，如無分教育程度、無分居住國內或國外、無分貧富，無分聰明才智等等。是被告將原告依居住地分類為非居住者中華民國國民，進而岐視原告的作法，顯然觸犯憲法第7 條法律上一律平等。宜注意的是，分開但平等的說法，不符合一律平等的立憲法理，其理至簡至明。因為一有分別，即為不平等，天下沒有分別但平等的事。在中文文章中，分開、分別的分，即為不平等；如為相等，則無分之必要。尤有甚者，將中華民國人民分類為非居住者中華民國人民，在大多數情形下，是非法歧視非居住者，因為非居住者中華民國國民要繳較高的稅率。但在其他情形下，如所得所適用的邊際稅率，高於非居住者的扣繳稅率，則將中華民國國民分類為非居住者，即為歧視居住者中華民國國民，在此情形下，居住者中華民國國民付較高稅率。整體而言，被告將中華民國國民分為居住者及非居住者中華民國國民，是岐視非居住者中華民國國民，同時也岐視居住者中華民國國民。

三、被告對原告所指，違法違憲部分，在訴願決定書中均顧左右而他言，一昧以稅務便利為由，不知所言，實難令原告信服。原告早於99年4 月30日，即己向被告財政部提起申請解釋函，指明所得稅法將中華民國人民按居住者及非居住者分類，觸犯國際公約及憲法保障基本人權之規定。財政部至今仍未就該申請解釋函作出回復。顯然財政部本身也不認為，稅務便利的行政裁量權，可以把國際公約特別法及憲法根本大法踩在腳下，視若無物。

四、宜注意的是，被告在答辯中，對本件之法律問題主旨，完全沒有觸及，既未防禦何以所得稅法強迫國民在一定期間必須入境，否則即按外國人論之規定，沒有侵犯國民之自由遷徙及居住之基本人權，也沒有防禦何以所得稅法將國民以主觀的居住者或非居住者加以分類，分別處理，予以歧視，沒有觸犯國際公約及憲法的平等保障基本人權。被告之答辯，從本件法律問題來看，空無一物。所得稅法將人民按居住者及非居住者分類，然後分別加以歧視，違法違憲，獨犯國際公約及憲法平等保障之基本人權。此種雙向歧視，原告遍查法律，只有所得稅法按居住者及非居住者為唯一案例。所謂雙向歧視，係指所得稅法歧視非居住者之中華民國國民，而在同一時間也同時歧視居住者之中華民國國民。極高所得的中華民國國民（邊際稅率大於非居住者扣繳稅率），無須放棄其戶籍，只要將戶籍遷出，在台無住所，且只要停留時間不超過183 天，即可享有少繳稅的好處，公然歧視其他無法比照的國人（若因家世良好，天生異稟，家財萬貫，但無法在國外居住超過183 天者，則只好被公開公然歧視，繳比較高的稅負。）而在同一時間，對於那些因種種原因，如重病、就學或因法律問題被國外法院拘留限制離境，如友達光電的總經理等），在1 年內未入境，以外國人稅率論處，否認其依法可享有之抵稅額。被告主張因為所得稅法按居住者、非居住者核課之規定，尚未被立法院廢止，故縱使其牴觸國際公約及憲法，仍然有效。若依被告的說法，只要法律未經立法院廢止，就繼續有效，即使牴觸國際公約或憲法仍然有效。依被告的法律見解，國際公約之特別法實與普通法無異，法律位階說不存在，大法官釋憲亦是無用等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

參、被告則以：

一、原告林芳辦理94年度綜合所得稅結算申報，經原查查得原告林芳屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，通報財政部臺北市國稅局信義稽徵所（下稱信義稽徵所）及財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局（下稱臺南市分局）分別通知公司扣繳義務人向原告林芳追補股利所得短扣稅款，嗣信義稽徵所函復經通知原告林芳補繳稅款，迄未回復，且已無未領之現金股利可供扣抵；另臺南市分局函復原告住所異動且扣繳義務人無法續行追補短扣繳稅額，原查乃依前揭規定，通知原告林芳應補徵稅額77,715元（營利所得913,140 ×扣繳率30% －股利抵繳稅額38－申報自繳稅額196,189 ）。原告黃立珊配偶林芳辦理94年度綜合所得稅結算申報，經原查查得原告黃立珊屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，通報信義稽徵所及臺南市分局分別通知公司扣繳義務人向原告黃立珊追補股利所得短扣稅款，嗣信義稽徵所回覆以，經通知原告黃立珊補繳稅款，迄未回覆，且已無未領之現金股利可供扣抵；另臺南市分局回覆以，原告黃立珊住所異動且扣繳義務人無法續行追補短扣繳稅額，原查乃依前揭規定，通知原告黃立珊應補徵稅額521,266元（營利所得1,737,692 ×扣繳率30% －股利抵繳稅額42）。

二、原告林芳及原告黃立珊主張其設籍於臺北縣五股鄉○○村○○路○ 段○○○ 巷54弄8 號，過去20餘年從未申請遷出，該址水電費、電話費及房屋稅等均由郵局帳戶支付，故其維持在臺居處所之意圖，毋庸置疑。另中華民國人民之身分不容剝奪，其意圖在中華民國境內居住，依法自應享有中華民國憲法保障云云，查所謂「中華民國境內居住之個人」，依所得稅法第7 條第2 項第1 款規定，應同時具備2 項要件：1 、在中華民國境內有住所。2 、並經常居住在中華民國境內。前者「有住所」者，依民法第20條規定，係指依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。是以設定住所，須具備主觀要件－有久住之意思，與客觀要件－有居住之事實。再者，在中華民國境內有無住所僅為判斷是否屬於中華民國境內居住之個人的標準之一，有住所者不一定為中華民國境內居住之個人，此可自該條文所明定需要「並經常居住中華民國境內者」之要件而自明。因此，倘在我國境內設有戶籍，但無客觀事實足以呈現其有久住之意思，亦不經常在境內居住者，仍不應認為係「中華民國境內居住之個人」。至所謂「經常居住」，則應屬事實認定問題。

（一）查原告林芳原設籍臺北縣五股鄉○○村○○路○ 段○○○ 巷54 弄8號，嗣經戶政機關於83年4 月4 日除戶，迄95年11月再行辦理遷入登記。次依原告林芳出入境資料，87年8月22日出境後迄93年11月12日始再入境，嗣93年11月21日出境迄95年11月2 日入境，95年11月10日再出境，故原告94年度全年未入境居留，且自87年8 月22日迄95年11月10日，其間入境2 次，分別停留9 天及8 天，其餘均在境外，原告林芳顯非經常居住中華民國境內，依前揭規定，核屬非中華民國境內居住之個人，不適用關於結算申報之規定。

（二）查原告黃立珊原設籍臺北縣五股鄉○○村○○路○ 段○○○巷54弄8 號，嗣經戶政機關於84年11月9 日除戶，迄95年11月再行辦理遷入登記。次依原告黃立珊出入境資料，87年8 月22日出境後迄93年11月12日始再入境，嗣93年11月21日出境迄95年10月19日入境，95年11月10日再出境，故原告94年度全年未入境居留，且自87年8 月22日迄95年11月10日，其間入境2 次，分別停留9 天及21天，其餘均在境外，原告黃立珊顯非經常居住中華民國境內，依首揭規定，核屬非中華民國境內居住之個人，不適用關於結算申報之規定。

（三）至原告主張中華民國人民之身分不容剝奪乙節，查納稅義務人是否為中華民國境內居住之個人，涉及綜合所得稅應適用結算申報或採就源扣繳之課稅方式，與剝奪中華民國人民之身分無涉。另主張所得稅法中以「居住者」或「非居住者」核課方式，抵觸國際公約第26條之規定，該課稅方式之法令依據已失其效力乙節，按國際公約第26條規定（譯文）：「所有人在法律之前是相等的和有資格於沒有任何歧視下獲得法律之前人人平等。對此，法律將禁止所有歧視和保證給所有人相等和有效的保護反對任何方面的歧視例如種族、顏色、性、語言、宗教、政治、或其他觀點、全國或社會起源、物產、誕生或其他狀態。」故該項規定乃闡明法律之前人人平等之原則及法律應禁止任何方面的歧視，並給予相等和有效的保護。查本件係依所得稅法之相關規定核課稅捐，與上開法律之前人人平等之原則並無違背；另相關所得稅法規定並未經修正或廢止，原告主張所得稅法中按居住者及非居住者核課稅捐之相關條文已失效力乙節，核不足採。綜上，原核定補徵原告林芳稅額77,715元並無不合。原核定補徵原告黃立珊稅額521,266 元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告林芳及黃立珊出入境資料影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、原告94年度是否「非中華民國境內居住之個人」，而不適用結算申報之規定？

二、所得稅法第2 條按納稅義務人是否為中華民國境內居住之個人，而分別適用結算申報或採就源扣繳之課稅方式，是否「使非居住者國民付較高之稅負」或「限制人民之自由遷徙及居住的自由」而違反憲法或國際公約？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第2 條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」

（二）行為時所得稅法第3 條之1 規定：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」

（三）行為時所得稅法第7 條規定：「（第2 項）本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。（第3 項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。（第4 項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」

（四）行為時所得稅法第73條第1 項前段規定：「非中華民國境內居住之個人……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……。」

（五）行為時所得稅法第94條第1 項規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳。但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」

（六）民法第20條第1 項條規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」

（七）民法第24條規定：及「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」

（八）行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第1 款前段規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人……按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取30% ；……。」

二、原告94年度乃「非中華民國境內居住之個人」，不適用結算申報之規定：

（一）按所謂「中華民國境內居住之個人」，依所得稅法第7 條第2 項第1 款規定應同時具備2 項要件：1.在中華民國境內有住所。2.經常居住中華民國境內。故縱使在我國境內設有住所，惟非經常居住於我國境內，仍非屬「中華民國境內居住之個人」，依同條第3 項規定，即屬「非中華民國境內居住之個人」。

（二）查原告林芳原設籍臺北縣五股鄉○○村○○路○ 段○○○ 巷54弄8 號，嗣經戶政機關於83年4 月4 日除戶，迄95年11月再行辦理遷入登記，其於94年間於國內並無戶籍地，難認為在中華民國境內有住所。又原告林芳87年8 月22 日出境後迄93年11月12日始再入境，嗣93年11月21日出境迄95年11月2 日入境，95年11月10日再出境，有戶籍資料及中外旅客入出境紀錄查詢作業清單附原處分卷可稽，可知原告林芳94年度全年未入境居留，且自87年8 月22日迄95年11月10日，其間入境2 次，分別停留9 天及8 天，其餘均在境外，原告林芳顯非「經常居住」中華民國境內，自非屬中華民國境內居住之個人，不應適用關於結算申報之規定。

（三）查原告黃立珊原設籍改制前臺北縣五股鄉○○村○○路○段○○○ 巷54弄8 號，嗣經戶政機關於84年11月9 日除戶，其於94年間於國內並無戶籍地，難認為在中華民國境內有住所。又原告黃立珊87年8 月22日出境後迄93年11月12日始再入境，嗣93年11月21日出境迄95年10月19日入境，95年11月10日再出境，有戶籍資料及中外旅客入出境紀錄查詢作業清單附原處分卷可稽，故原告黃立珊94年度全年未入境居留，且自87年8 月22日迄95年11月10日，其間入境2 次，分別停留9 天及21天，其餘均在境外，原告黃立珊顯非「經常居住」中華民國境內，自非屬中華民國境內居住之個人，不應適用關於結算申報之規定。

（四）原告雖主張住所之認定與戶籍之設定不同，原告在台擁有不動產，且從未切斷五股住所的電話、水、電，國民健保亦未因旅居海外超過6 個月而停保，國民年金保險亦如期繳付保費，遇身分證改換證時，均專程回國辦理換證事宜，於95、96、97等3 年間，甚至出入境達22次之多，可見原告二人有在中華民國設定住所之意思，且依國際慣例，中華民國駐外之使領館為中華民國之領土，原告於94 年9月20日親赴我國外交部駐西雅圖領事館辦理護照換證事宜，亦屬入境「我國領土」云云。

（五）惟查：

１、「依（所得稅法第7 條第2 項）第1 款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183 天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』」（司法院大法官會議釋字第198 號解釋理由參照），可知縱使原告在中華民國內仍有住所，且於94年度未居住屆滿183 天，但仍須「有經常居住之事實」，該94年度方可認定為中華民國境內居住之個人。

２、本件縱使認定原告二人在中華民國仍有設定住所之主觀意思，但其94年間根本沒有入境中華民國，自未「經常居住」中華民國境內，其家庭生活重心在美國，原告於94年度顯不符合所得稅法第7 條第2 項第1 款「經常居住中華民國境內」之要件。且稅捐領域著重納稅義務人是否「實際在中華民國境內居住生活」，原告雖親赴我國外交部駐西雅圖領事館辦理護照換證，但只是偶一前往，不是在大使館內「居住生活」，縱認大使館為中華民國領土，亦難認為原告經常居住於中華民國境內，原告主張尚不足採。

三、所得稅法第2 條規定非中華民國境內居住之個人適用就源扣繳之課稅方式，並未違反憲法或國際公約：

（一）按司法院大法官會議釋字第198 號解釋稱：「所得稅法第7 條第2 項，係明定同法所稱『中華民國境內居住之個人』之意義，以便利納稅義務人依法自行辦理結算申報，符合租稅法律主義，與憲法第19條並無牴觸」，已然說明定義「中華民國境內居住者」之目的，在於納稅義務人自行辦理結算申報，有其必要性，此種定義並未違反憲法第19條（人民有依法律納稅之義務），蓋「非境內居住者」若也適用自行申報規定（而不得就源扣繳），因納稅義務人不在中華民國境內居住，課稅資料不易掌握，且申報不足時，命補繳較為困難，國家不易即時獲取稅收，不利於國庫資金調度，法律因此明定「居住者」之定義，與「非居住者」加以區分，而為不同之規定，此種區分，自難謂違反憲法第19條規定。

（二）司法院大法官會議釋字第673 號理由書記載：「所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人（所得稅法第7 條第5 項、第88條、第89條第1 項、第92條規定參照）。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（本院釋字第317 號解釋參照）。‧‧」，雖係就就源扣繳義務人而為之解釋，但已然肯定就源扣繳制度（適用於非居住者）之合憲性，如若不然，則執行該就源扣繳之規定（所得稅法第7 條第5 項、第88條、第89條第1 項、第92條）又豈有合憲性之可言？

（三）又司法院大法官會議釋字第565 號解釋記載「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務』，第7 條規定：『中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。』國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背」，納稅義務人非經常居住於中華民國境內者，因稽征較為困難，所得稅法第2 條因而對「非居住者」採用不同稅捐課徵方式（就源扣繳），乃具有正當理由所為之合理差別規定，並未逾必要程度，與租稅法定主義、平等原則並無違背，原告主張違反憲法、國際公約之平等原則云云，不足採信。

（四）又原告並未因就源扣繳制度而不能自由居住及遷移，原告縱會負擔較高之稅額，也是行為時所得稅法第2 條所為之合理差別規定，難謂此種差別待遇已達侵害原告憲法第10條及國際公約上居住及遷移自由基本人權之程度，原告主張尚不足採。

四、按「因所得稅稅捐債務之成立與扣繳義務人有無就源扣繳純屬二事，因為有所得即應依法納稅，即使扣繳義務人未就源扣繳，但所得稅繳納期限屆至時，納稅義務人仍有全額繳納之義務，何況未就源扣繳之結果，對於原告而言，理論上可以享受其間之利息收入，並無受損可言」，最高行政法院89年度判字第3388號判決可資參照，蓋所得稅法就源扣繳規定之目的，主要使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料，稅捐之終局負擔者仍應為納稅義務人（即所得人），此觀諸所得稅法第94條第1 項後段「扣繳義務人原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符者，不足之數由扣繳義務人補繳後，可得向納稅義務人追償」之規定自明。本件原告林芳94年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額3,518,471元，應納稅額701,441 元，可扣抵稅額505,252 元，應自行繳納稅額196,189 元。原告黃立珊與其配偶林芳合併辦理94年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額3,518,471 元，應納稅額701,441 元，可扣抵稅額505,252 元，應自行繳納稅額196,189 元，經通報信義稽徵所及臺南市分局分別通知扣繳義務人向原告林芳追補股利所得短扣稅款，嗣信義稽徵所函復經通知原告林芳補繳稅款，迄未回復，且已無未領之現金股利可供扣抵；另臺南市分局函復原告林芳住所異動且扣繳義務人無法續行追補短扣繳稅額，被告乃就原告林芳94年度取自中國信託金融控股股份有限公司及台南紡織股份有限公司營利所得（給付淨額）913,140 元之短扣稅額，核定補徵稅額77,715元（營利所得913,140 ×扣繳率30% －股利抵繳稅額38－申報自繳稅額196,189 ），尚無不合。又臺南市分局函復原告黃立珊住所異動且扣繳義務人無法續行追補短扣繳稅額，被告乃就原告黃立珊94年度取自中國信託金融控股股份有限公司及台南紡織股份有限公司營利所得（給付淨額）1,737,692 元之短扣稅額，核定補徵稅額521,266元（營利所得1,737,692 元×扣繳率30% －股利抵繳稅額42元），亦無不合。

五、從而，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭