臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○○○○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年6月12日北府訴決字第1011621810號訴願決定（案號：

0000000000），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠本件起訴時被告之代表人原為許慈美，嗣於本件訴訟程序進行中變更為黃育民，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

㈡按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新臺幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。

㈢經查本件原告係因不服被告按一般用地稅率核課土地增值稅215,341元而涉訟，其爭執標的之金額為215,341元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併依行政訴訟法第233條第1項規定，不經言詞辯論而為判決，先予說明。

二、事實概要：緣原告出售所有坐落新北市○○區○○段1803地號土地（以下簡稱系爭土地）及其上建物（門牌號碼：新北市○○區○○○路16號，以下簡稱系爭建物），於101年2月2日向被告所屬新店分處（以下簡稱新店稅稽分處）申報移轉，並申請按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅。經被告審查後認原告或其配偶於系爭土地出售前，雖曾設籍於系爭建物，惟未連續滿6年，不符合土地稅法第9條、第34條第5項第4款規定以優惠稅率課徵土地增值稅之要件，乃按一般用地稅率核課土地增值稅計215,341元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠按「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10％徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值10％者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限。土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項1次之限制：一、出售都市土地面積未超過1.5公畝部分或非都市土地面積未超過3.5公畝部分。二、出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以外之房屋。三、出售前持有該土地6年以上。四、土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年。五、出售前5年內，無供營業使用或出租。因增訂前項規定造成直轄市政府及縣（市）政府稅出之實質損失，於財政收支劃分法修正擴大中央統籌分配稅款規模之規定施行前，由中央政府補足之，並不受預算法第23條有關公債收入不得充經常支出之用之限制。前項實質損失之計算，由中央主管機關與直轄市政府及縣（市）政府協商之。」，土地稅法第34條定有明文。

㈡土地稅法第34條第5項第4款僅規定：「土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年。」，並無被告於101年2月17日以北稅新字第1014194581號函（以下簡稱被告101年2月17日函），說明三謂：「於土地出售前，在該地設有戶籍連續滿6年」及於101年3月27日以北稅法字第1013043339號復查決定書，理由二謂：「土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年」之規定。被告所屬公務人員，明知法律並未有「在該地設有戶籍連續滿六年」之規定，竟私自變造、偽造土地稅法而予以徵收，顯有涉嫌刑法第129條第1項：「公務人員對於租稅或其他入款， 明知不應徵收而徵收者」之違法徵收稅款惰形。

㈢人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。行政程序法第1條開宗明義規定：「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序；確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」。行政程序法第8條規定：「行政行為，應依誠實及信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，依法行政及誠實信用為行使行政程序所必要之原則；被告之行政行為，未能依法行政也不以誠實信用之方法為之，反而逾越權限，濫用權力，私自創造土地稅法所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，侵害人民之權利，應予撤銷。自用住宅用地，依土地稅法第9條規定，係指「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅。」，同法第34條第5項第4款規定，係指「土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年。」，係以「辨竣戶政登記」、「於土地出售前，在該地設有戶籍」、「持有該自用住宅連續滿6年」為要件；由新北市政府訴願決定書理由三及被告答辯書理由二之意義來看，其意並非指「於土地出售前」者，而係擴大土地稅法第34條規定，以「土地出售前6年內，在該地設有戶籍連續滿6年」嚴苛限制，係增加土地稅法第34條第5項第4款所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義（司法院大法官會議釋字第478號解釋參照）。被告私自造法變更法律內容，自不合法，新北市政府之決定亦應予撤銷。

㈣「持有該自用住宅連續滿6年」並不等於「在該地設有戶籍連續滿6年」；「土地出售前」也不等於「出售前六年內」凡認織字國民均知道該項道理，稅務人員竟不知道嗎？原告自80年2月購入系爭房地，被告核定自80年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，於101年2月2日土地出售前之20餘年期間，依新北市政府訴願決定書所指80年6月18日至90年7月10日之10年期間，自屬「土地出售前」之期間；土地所有權人或其配偶、未成年子女，持有該自用住宅業已連續滿10年並在該地設有戶籍連續滿10年，已符合被告所謂：「於土地出售前，在該地設有戶籍連續滿六年」要求，新北市政府及被告仍然認為與「土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍連續滿6年」之要件不符，業可證明新北市政府及被告所要求者係屬「於土地出售前6年內，在該地設有戶籍連續滿6年」者。被告以「於土地出售前6年內，在該地設有戶籍連續滿6年」為申請依自用住宅用地稅率繳納土地增值稅之要件部分，係增加土地稅法第34條第5項所無之嚴苛限制，有違憲法第19條租稅法律主義（司法院大法官會議釋字第478號解釋意旨參照）；並聲明求為判決（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應依原告101年2月2日之申請，依自用住宅地優惠稅率核課土地增值稅。

（三）該管公務人員涉及刑法第129條第1項違法徵收稅款部分，請依行政訴訟法第12-2條第2項規定，依職權以裁定移送至有受理訴訟權限之管轄法院。

四、被告則以：

㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10％徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值10％者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限。土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項1次之限制：一、出售都市土地面積未超過1.5公畝部分或非都市土地面積未超過3.5公畝部分。二、出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以外之房屋。三、出售前持有該土地6年以上。四、土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年。五、出售前5年內，無供營業使用或出租。」，為土地稅法第9條、第34條所明定。

㈡本案原告於101年2月2日向新店稅稽分處申報移轉系爭土地申請按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，惟原告於90年7月10日自系爭建物遷出戶籍，復於101年1月20日始重新遷入系爭建物，且其配偶於99年3月23日自系爭建物遷出戶籍後至101年原告遷入系爭建物期間該址戶籍為「全戶除戶」之狀態，此有戶政連線戶籍資料、遷徙紀錄查詢資料、戶政連線除戶資料影本附卷可稽，核與土地稅法第34條第5項第4款規定，土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，於該地設有戶籍連續滿6年之規定不符合，遂按一般用地稅率核課土地增值稅計215,341元，於法洵屬有據，核無違誤。

㈢至原告主張被告以「於土地出售前6年內，在該地設有戶籍連續滿6年」為申請自用住宅用地稅率繳納土地增值稅之要件，係增加土地稅法第34條第5項所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義云云，經參酌土地稅法第34條第5項之立法理由，係為落實一生一屋之受惠原則，經參考國外有關自用住宅出售課稅優惠規定，允宜適度放寬原適用優惠稅率之次數限制，增訂第5項，惟為防杜規避稅負並考量地方財政因素，必須同時符合各款要件始有適用；其中第4款係考量現行土地及房屋係分別登記，如房屋為土地所有權人或其配偶或未成年子女所有或共有，亦可適用放寬之規定，又既為自用住宅，應有土地所有權人或其配偶或未成年子女在該處設有戶籍，並配合前款持有年限規定，始規定設籍及持有年限。故如配合第3款及第4款觀之，其要件應為「設有戶籍」且「持有土地、自用住宅6年以上」。原告於80年2月13日因買賣登記取得系爭房地，嗣分別於80年6月18日至90年7月10日、100年6月9日至100年6月29日在系爭建物設籍，復於101年1月20日始再遷回系爭建物，此與土地稅法第9條及第34條第5項第4款所稱自用住宅用地及設籍且持有該自用住宅連續滿6年之要件不符，從而，被告按一般用地稅率課徵系爭土地土地增值稅，於法並無不合，是原告所訴，顯對法令有所誤解，核無可採；並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院之判斷如下：

㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10%徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值10%者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限。土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項1次之限制：一、出售都市土地面積未超過1.5公畝部分或非都市土地面積未超過3.5公畝部分。二、出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以外之房屋。三、出售前持有該土地6年以上。四、土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年。五、出售前5年內，無供營業使用或出租。」，土地稅法第9條、第34條分別定有明文。

㈡本件原告於101年2月2日向新店稅稽分處申報出售其所有系爭土地及其上系爭建物，並申請按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅。經被告審查結果，認原告或其配偶於系爭土地出售前，雖曾設籍於系爭建物，惟未連續滿6年，不符合土地稅法第9條、第34條第5項第4款規定以優惠稅率課徵土地增值稅之要件，乃按一般用地稅率核課土地增值稅計215,341元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。

㈢茲原告雖以被告所認「於土地出售前6年內，在該地設有戶籍連續滿6年」為申請自用住宅用地稅率繳納土地增值稅之要件，乃係增加土地稅法第34條第5項所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義云云資為主張。

㈣然查原告係於90年7月10日自系爭建物（即改制前之台北縣新店市○○○路16號）遷出戶籍，迨101年1月20日始再遷入，而其配偶牛左黛華亦於99年3月23日自系爭建物遷出戶籍，系爭建物迄101年1月20日原告再次遷入前，該址戶籍為「全戶除戶」之狀態，有戶政連線戶籍資料、遷徙紀錄查詢資料、戶政連線除戶資料等影本各1份在卷可稽，自堪認原告在101年2月2日向新店稅稽分處申報出售其所有系爭土地及其上系爭建物之前，其確未在系爭建物設有戶籍連續滿6年無訛。

㈤則被告以原告於80年2月13日登記取得系爭房地（取得原因為買賣），嗣分別於80年6月18日至90年7月10日、100年6月9日至100年6月29日，在系爭建物設籍，迄101年1月20日始再次遷入，核與土地稅法第9條及第34條第5項第4款所稱自用住宅用地及設籍且持有該自用住宅連續滿6年之要件不符，遂按一般用地稅率課徵系爭土地土地增值稅計215,341元，即非無憑，所為核定於法並無不合。

㈥且徵之土地稅法第34條第5項規定，究其立法理由無非係為落實一生一屋之受惠原則，經參考國外有關自用住宅出售課稅優惠規定，允宜適度放寬原適用優惠稅率之次數限制，而予以增訂；惟為防杜規避稅負並考量地方財政因素，兼考量現行土地及房屋係分別登記，自用住宅之房屋如為土地所有權人或其配偶、未成年子女所有或共有之情形，亦應符合一處自用住宅之概念，乃規定地上房屋為土地所有權人之配偶或未成年子女所有，亦可適用放寬之規定；又既為自用住宅，應有土地所有權人或其配偶、未成年子女在該處設有戶籍，並配合前款持有年限規定，遂於第4款規定設籍及持有年限，此觀首揭條文規定即明。是原告所稱出售前持有該土地6年以上及在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年，係增加土地稅法第34條第5項所無之限制，有違租稅法律主義云云，殊屬誤解，特此指明。綜上所述，本件被告按一般用地稅率核課系爭土地增值稅計215,341元，所為核定，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告訴之聲明第2項「被告應依原告101年2月2日之申請，依自用住宅地優惠稅率核課土地增值稅。」部分，因訴之駁回而失所附麗，自應予駁回；又原告訴之聲明第3項「該管公務人員涉及刑法第129條第1項違法徵收稅款部分，請依行政訴訟法第12-2條第2項規定，依職權以裁定移送至有受理訴訟權限之管轄法院。」部分，因系爭稅捐之核課係基於原告之申報而依職權審核，原告所訴既無理由，業如前述，自無所謂違法可言，核與刑法第129條第1項規定無涉，該部分之請求為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭