臺北高等行政法院判決

101年5月15日辯論終結

原告

力興資產管理股份有限公司

代表人

趙榮芳（董事長）

訴訟代理人

何家怡 律師

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

林延文（局長）住同上

訴訟代理人

劉家諭

上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國101年1月30日府法訴字第1000485688號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：訴外人友台企業股份有限公司（以下簡稱友台公司）原所有坐落於桃園縣新屋鄉○○段○○○段786、787、789、791、791-1、792、793、793-1、793-2、793-3、793-4、794、794-1、794-2、794-3、795、796、797、798、800、800-1、800-2、800-3地號等23筆土地（以下簡稱系爭土地），除793-1及800-2地號等2筆土地按一般土地稅率課徵地價稅外，其餘土地原按工業用地特別稅率課徵地價稅，民國（下同）98年7月28日由原告拍賣取得系爭土地，因土地所有權業經移轉，被告自99年起按一般用地稅率向原告課徵地價稅，原告以其所有系爭土地原已作為工業使用之情形並未變更，另於100年5月24日向被告申請系爭土地繼續按工業用地特別稅率課徵地價稅，經被告以100年6月2日桃稅楊土字第1000075974號函核准自100年起適用，原告復於100年8月15日以系爭土地業於96年至98年間已適用工業用地特別稅率，用途未變更免經申請即得予繼續適用工業用地特別稅率課徵地價稅為由，向被告申請退還99年度溢繳之地價稅，經被告以100年8月24日桃稅楊土字第1000079649號函（下稱原處分）否准其申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）查原告於98年7月15日經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）96年度執遲玄字第57030號強制執行事件，拍定系爭土地，並於98年9月2日取得權利移轉證書。系爭土地自97年10月29日即有新屋力懋鋁業有限公司工廠登記合法使用，原告並承接原有租約出租予新屋力懋鋁業有限公司、長懋國際實業有限公司、睿磊企業有限公司等繼續供作工業使用（原告已於訴願程序中提出公證租賃契約為憑）。

（二）嗣原告於100年5月20日以力興資二字第100200504號函（被告收文日期：100年5月24日）申請系爭土地按工業用地特別稅率課徵地價稅，被告於100年6月2日桃稅楊土字第1000075974號函同意適用。原告復於100年8月12日以系爭土地96年至98年間已適用工業用地特別稅率，用途迄今均未變更，而99年度卻按一般土地稅率課徵地價稅已有溢繳，故請求退還99年度溢繳之地價稅，被告認為原告取得系爭土地後未於99年度地價稅開徵40日前依規定提出工業用地優惠稅率之申請，即不得沿用既已核定特別稅率，故按一般用地稅率核定系爭土地99年地價稅並無不合，而以原處分否准申請。原告以100年9月26日力興資二字第100201112號函提起訴願，桃園縣政府則以101年1月30日府法訴字第1000485688號函決定訴願駁回。惟查，此已違反土地稅法第41條第1項後段：「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之規定，以土地使用情況為徵稅基礎之「從地不從人」租稅法理，亦違反租稅法律主義與實質課稅原則之精神。

（三）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地。……。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵六十日前，將第十七條及第十八條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知。」「本法施行細則，由行政院定之。」土地稅法第3條第1項第1款、第14條、第18條第1項第1款、第41條、第42條、第58條分別定有明文。

（四）次按「本細則依土地稅法（以下簡稱本法）第五十八條之規定訂定之。」、「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。……。」、「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。……」土地稅法施行細則第1條、第13條第1款、第14條第1項第1款可資參照。

（五）本件應適用土地稅法第41條第1項後段之規定，「免再重新申請」，即可繼續按工業用地特別稅率課徵地價稅：1.按財政部83年7月6日台財稅第831600209號函釋即於「土地所有權人已變更」之情況下，如受讓之土地係「原業經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地」，且其使用情形未變更，仍按目的事業主管機關核定規劃使用者，即准許繼續按工業用地稅率（即千分之十）計徵地價稅。系爭土地係原告自桃園地院96年度執遲玄字第57030號強制執行事件拍定，並於98年9月2日取得權利移轉證書取得所有權，而移轉予原告前乃「原業經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地」，且於土地所有權移轉予原告之後，系爭土地之土地所有權人雖有變更，惟仍與土地所有權移轉「之前」一樣，承續原有租約繼續出租予力懋公司、長懋國際實業有限公司、睿磊企業有限公司等使用。按諸上揭財政部83年7月6日台財稅第831600209號函釋意旨，原告受讓系爭土地之所有權因系爭土地，縱然「土地所有權有移轉」，但因系爭土地之「使用情形未變更」，仍符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，從而，系爭土地自當准繼續按千分之十稅率計徵地價稅。

2.且查，原告取得系爭土地所有權為98年9月2日（桃園地院發給權利移轉證書之日，強制執行法第98條參照），而98年度地價稅亦係按工業用地優惠稅率千分之十核課，核任何公權力之行使皆有信賴保護原則適用：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。…」行政程序法第8條、司法院釋字第525號解釋分別著有明文。原告自98年取得系爭土地，當年度仍依優惠稅率核課地價稅，是基於信賴保護原則99年度應繼續適用優惠稅率，被告片面變更以一般稅率核課，顯違背信賴保護。

3.又土地稅法第41條第1項係規定尚未適用特別稅率之納稅主體，須提出申請之租稅程序，惟未規定新取得土地所有權人亦須依此程序重新申請辦理；同條項後段明確規定前已核定而用途未變更者，以後免再申請，亦即明確規定土地使用方式及稅基未變更者，免再重新申請適用特別稅率，則原告從其規定免再申請，並無違誤；僅同條第2項規定，納稅主體適用特別稅率之原因或事實消滅時，應即向主管稅捐稽徵機關申報其核定之用途已變更，改依適法稅基課徵地價稅。原告新取得系爭土地後，仍續作「工業用地」之用途及使用，此係徵納雙方所不爭之事實，原告依土地稅法第41條第1項後段規定而免再申請該已核定適用工業用地特別稅率，除非於依同條第2項規定已變更該用地既已使用情況者外，當得沿用繼受既有之特別稅率規定與核定，此有前揭財政部83年7月6日台財稅第831600209號、86年2 月20日台財稅第861884090 號函釋參照。另參以財政部87年1 月22日台財稅第871925951 號函釋：「……說明：二、按承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅，前經財政部83年7 月6 日台財稅第831600209 號函釋有案。惟本案系爭土地自84年起即恢復按一般用地稅率課徵地價稅，其情形與上開函釋情形有別。○○公司於86年1 月7 日取得該土地，同年4 月經核准設立工廠，其使用情形如符合土地稅法第18條之規定，仍應依同法第41條規定辦理。」中仍援引該部83年7 月6 日台財稅第831600209 號函釋，故財政部83年7 月6 日台財稅第831600209 號函釋應屬有效適用，併予敘明。

（六）原告所有系爭土地現由新屋力懋鋁業有限公司總廠使用中，其已於97年10月29日府商登字第0970541919號函申請工廠廠名更正並取得更正後桃園縣政府代發之第99-626897-01號工廠登記證，符合土地稅法第18條規定，自96年至98年間及100年均適用工業用地優惠稅率，被告卻將99年地價稅改以一般用地稅率核課，從實質課稅原則及地價稅從地不從人，其所為認定顯然違法：

1.查地價稅乃以用地使用方式及要件為課稅基礎，係從地不從人之財產稅，納稅主體非主要攸關因素。由土地稅法第2章第14條至第21條規定觀察，可知其租稅法理：「從地不從人」、「地盡其利」與「住者有其屋」之政策等；對於土地使用狀況，分別訂定不同之稅基及稅率：第14條之農業用地與未規定地價者課徵田賦、第17條自用住宅用地稅率及適用要件限制、第18條特定用途之用地（俾經濟發展與地盡其利）之特別優惠稅率規定、第19條及第20條對公共設施保留地及公有土地之課稅規定、第21條對空地加重稅賦等。而探討原告所提地價稅從地不從人租稅法理與稅基概要圖，影響地價稅計徵之關鍵－稅基，乃以租稅客體之土地使用方式，以租稅客體使用情形及要件來規定不同稅率，「從地不從人」租稅原則俾納稅義務人（不限於土地所有權人）能地盡其利並繁榮經濟。因此，納稅主體為何人並非地價稅課稅基礎之主要攸關因素，除因其變更土地用途而回復一般用地使用狀況者，須依土地稅法第41條第2項規定申請變更後之稅基、稅率核課外，地價稅應「從地不從人」。

2.復以，實質課稅係租稅法律主義之基本精神：按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之……。」、「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」、「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」稅捐稽徵法第12條之1、司法院釋字第420號、第496號解釋及最高行政法院83年度判字第351號判決分別著有明文。學者黃俊杰亦認為：「當稅法上之解釋及課稅要件之事實認定上，如發生所謂法律形式、名義或外觀等與真實、實態或經濟之實質有所差異之情形時，應重實質而甚於形式，並以此作為課稅之基礎原則。」今原告縱經由拍賣取得系爭土地，土地所有權異動，然其上所為之工廠使用乃自97年間沿用並無任何異動情形，實質課稅原則既要求：「當稅法上之解釋及課稅要件之事實認定上，如發生所謂法律形式、名義或外觀等與真實、實態或經濟之實質有所差異之情形時，應重實質而甚於形式。」準此，今原告既係承接原有租約繼續做工廠使用，就經濟實質意義觀之，系爭土地之課稅基礎並無二致，故依實質課稅原則，仍應沿用原核定優惠稅率核課。

3.從租稅法律主義與實質課稅原則探討，土地稅法第41條適用特別稅率規定，涉及租稅主體、客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，應以法律定之。原告沿用繼受既已核定工業用地之特別稅率，依土地稅法第41條第1項後段規定免再申請，且法條未明定新取得土地所有權人必須重新依同條前段規定比照申請辦理，反而同條後段明確規定其沿用免再申請，符合租稅法律主義，當不得限縮其適用特別稅率。再依地價稅「從地不從人」之租稅法理及實質課稅原則，與地盡其利之基本政策，系爭土地既已供「工業用地」使用中，前已核准適用特別稅率而未改變使用事實時，不得單因土地所有權人變更即阻斷其適用既已核定之稅基，以符經濟實質。

（七）綜上，系爭土地既已作「工業用地」使用並核定適用優惠稅率，依其經濟實質，當得沿用既已核定之特別稅率，以符實質課稅原則等情，而依憲法第19條、司法院釋字第420號解釋、租稅法律主義、稅捐稽徵法第12條之1及「從地不從人」之租稅法理，土地稅法第41條第1項既未規定土地所有權人變更須重新申請，當不得予以擴張，增加法律所無之規定，違反租稅法律主義。

（八）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告對於原告100年8月15日之申請事件，應作成准予退還原告就系爭土地所溢繳99年地價稅3,385,919 元之行政處分。

3.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）訴外人友台公司原有之系爭土地，除793-1及800-2地號等2筆土地按一般土地稅率課徵地價稅外，其餘土地原按工業用地特別稅率課徵地價稅，98年7月28日由原告拍賣取得系爭土地，因土地所有權移轉，被告自99年起按一般土地稅率向原告課徵地價稅。原告於100年5月24日向被告申請系爭土地按工業用地特別稅率課徵地價稅，被告以100年6月2日桃稅楊土字第1000075974號函准自100年起適用。原告復於100年8月12日以系爭土地96年至98年間已適用工業用地特別稅率，用途未變更免再申請為由，向被告申請退還99年度溢繳之地價稅，經被告以原處分否准其申請，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本行政訴訟。

（二）「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地……。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」、「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地……。」、「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證……。」分別為土地稅法第14條、第18條第1項、第41條第1項及土地稅法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款所明定。

（三）稅捐之稽徵，固然有稅捐稽徵機關依職權調查逕行核定者，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，故納稅義務人亦應負申報協力義務，此經司法院釋字第537號解釋在案。有關地價稅工業用地特別稅率之適用，依土地稅法第41條及土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，須由納稅義務人檢附相關證件於規定期限內向稅捐稽徵機關申請，是以納稅義務人對此一事項依法負有申報協力義務，如納稅義務人未依法定程序申請，自無特別稅率之適用。原告主張依土地稅法第41條第1項後段、財政部83年7月6日台財稅第831600209號及86年2月20日台財稅第861884090號函規定，系爭土地所有權移轉後仍作工業用地使用，可免再申請乙節。按土地稅法第41條文義及立法精神，所謂「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之規定，係指同一土地所有權人申請，經稅捐稽徵機關核定後未變更用途者而言，土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人重新提出申請，此經財政部81年4月2日台財稅第810773405號函釋有案，最高行政法院92年度判字第1695號判決、84年度判字第1242號判決及82年度判字第316 號判決亦採同一見解。至於原告所引財政部83年7 月6 日台財稅第831600209 號及86年2 月20日台財稅第861884090 號函，於96年版土地稅法令彙編以「本案應否重新申請，文義不明，易滋生適用上之疑義，爰予免列。」而不予編列。依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030 號令規定，凡未編入96年版土地稅法令彙編者，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。故原告主張，於法無據。

（四）原告主張自98年取得系爭土地，當年度仍依工業用地優惠稅率核課地價稅，基於信賴保護原則，99年度應繼續適用等語。查系爭土地98年納稅義務人係第三人友台公司，而非原告，原告自98年取得系爭土地，至99年地價稅特別稅率申請期限（99年9月23日）止，已有充足時間可予申請，原告未依法申請，被告依法核定按一般土地稅率開徵99年地價稅，原告亦如期繳納未有異議，遲至100年5月24日始提出申請。按原告自始即未適用工業用地特別稅率，並無信賴利益可言，亦無信賴基礎及信賴表現，縱然原告認為其未享有稅捐減免之經濟利益，亦是因其怠於申請之故，不生撤銷違法授益處分信賴應予保護問題。至於原告主張地價稅乃以土地使用方式及要件為課稅基礎，係從地不從人之財產稅，納稅主體非主要攸關因素等語。按課稅行為係對納稅義務人所為之行政處分，被告基於原所有權人友台公司之申請，作出對其發生稅捐減免效果之行政處分，因原告非該行政處分之受處分人，處分效力自不及於原告。原告又主張承接原有租約繼續作工廠使用，就經濟實質意義觀之，系爭土地之課稅基礎並無二致，依稅捐稽徵法第12條之1所規定實質課稅原則，仍應延用原核定優惠稅率等語。按實質課稅原則乃相對於表見課稅原則而言，係指若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，應以經濟上實質取得利益者為課稅對象，以導正「租稅規避」或「租稅迴避」之不公平現象，而非指稅捐減免僅論實體，無須具備程序要件。本件係原告未按時踐行土地稅法第41條規定之協力義務，致其發生法定「逾期申請自之後課稅週期開始適用」之失權效果，其與實質課稅原則無涉，原告主張，顯有誤解。

（五）綜上論結，原告之訴應認為無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告繳款書查詢清單、系爭土地土地登記謄本、被告99年地價稅課稅明細表、原告100年8月12日力興資二字第100200900號函（收文日：100年8月15日）、被告所屬楊梅分局100年6月2日桃稅楊土字第1000075974號函附核准工業用地稅率土地明細表、桃園縣政府100年5月30日府商登字第1000205942號函附新屋力懋鋁業有限公司總廠之各地號之廠地面積數據及工廠登記抄本、原告100年5月20日力興資二字第100200504號函附地價稅工業（廠）用地申請書、桃園縣政府97年10月29日府商登字第0970541919號函附代發第99-626897-01號工廠登記證、臺灣臺北地方法院所屬民間公證人敏律聯合事務所98年度北院民公敏字第第200466號公證書、原告與新屋力懋鋁業有限公司98年11月廠房租賃契約、臺灣臺北地方法院所屬民間公證人敏律聯合事務所98年度北院民公敏字第第200467號公證書、原告與長懋國際實業有限公司98年12月10日廠房租賃契約、臺灣臺北地方法院所屬民間公證人敏律聯合事務所99年度北院民公詠字第第500124號公證書、原告與睿磊企業有限公司99年3月30日廠房租賃契約、臺灣金融資產服務股份有限公司民事執行處強制執行金額計算書分配表、被告所屬楊梅分局97地價稅繳款書（補）、被告98年地價稅課稅明細表等件附於原處分卷及訴願卷可稽，為可確認之事實。

五、本件兩造之爭點為：被告以原處分否准原告申請退還系爭土地99年度溢繳之地價稅，有無違誤？本院判斷如下：

（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。……」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法第14條、第18條第1 項第1 款及第41條第1 項分別定有明文。

（二）次按「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。……」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。……」土地稅法施行細則第13條第1 款及第14條第1 項第1 款分別定有明文。

（三）又按「依土地稅法第41條第1 項後段規定『前已核定而用途未變更者，以後免再申請』，係指同一土地所有權人而言，如其土地所有權有移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述主體方面之條件而定，行政法院74判522 號著有判決。是以原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請。」、「公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅。」、「本部83年7月6 日台財稅第831600209 號函釋，其中所稱：『其使用情形未變更』乙節，依該函釋意旨，應指仍供作工業用地使用而言。…」分別經財政部81年4 月2 日台財稅第810773405 號函、83年7 月6 日台財稅第831600209 號函及86年2 月20日台財稅第861884090 號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。

（四）復按土地稅法第18條第1 項第1 款工業用地特別稅率之適用，揆諸前開土地稅法第41條第1 項、同法施行細則第14條規定，自以由土地所有權人檢證提出申請，經稅捐稽徵機關審核符合要件者為必要。蓋依司法院釋字第537 號解釋理由書：「……稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。……此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。」意旨觀之，有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故藉由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務，不僅可顧及行政資源有限性本質，更有助於行政效能目的之追求；是工業用地依法既可適用千分之十之優惠稅率，該減免事項為土地所有權人之權利，而有關土地之地點、用途，又屬土地所有權人知之最詳，故法律乃課予其一定之申報協力義務，此即土地稅法第18條第1 項第1 款工業用地優惠稅率之適用，以經土地所有權人檢證提出申請，經主管稽徵機關審核符合要件者為必要，其未經申請或逾期申請者，稅捐稽徵機關並無主動核定之義務，亦無從逕予適用特別稅率計徵該年期地價稅，自仍應適用一般稅率為課徵基準，是以並非凡屬工業用地，即得逕依土地稅法第18條第1 項第1 款按千分之十計徵地價稅。

（五）經查：原告於98年7 月28日拍賣取得系爭土地，至100 年5 月24日始向被告提出系爭土地按工業用地特別稅率課徵地價稅之申請，此有系爭土地登記謄本及原告100 月5月20日力興資二字第100200504 號函函附地價稅工業（廠）用地申請書附於原處分卷可參（見原處分卷第81頁至第91頁、第113 頁至第116 頁）。是原告既未於99年地價稅開徵40日前（即99年9 月23日，原末日為國定假日）提出申請，自應自申請之次年期，即100 年起開始適用，則被告以原處分否准原告追溯系爭土地自99年起適用工業用地特別稅率課徵地價稅及退還溢繳稅款之申請等情，此有原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第103 頁至第104 頁）足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（六）原告雖主張：依土地稅法第41條第1 項後段規定、財政部83 年7月6 日台財稅第831600209 號及86年2 月20日台財稅第861884090 號函釋，系爭土地所有權移轉後仍作工業用地使用，可免再申請云云。按上開土地稅法第18條、第41條及土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款規定，有關工業用地使用之土地，土地所有權人於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請者，得按工業用地特別稅率課徵地價稅，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。次按「惟土地所有權人業已變更，地價稅之納稅主體已有不同。原告如欲仍按工業用地適用特別稅率，非再申請不可，此即土地稅法第41條第1 項前段規定，土地所有權人應於每年地價稅開徵40日前申請之精神之所在，原告既未依限申請，自不能因其用途未變更，而謂可免申請。至同條第1 項後段所謂前已核定而用途未變更者，以後免再申請，係指同一納稅主體，申請適用特別稅率經核準後，如用途未變更，可免再申請者而言，與本件情形並不相同。又土地所有權人以工業用地請求適用特別稅率核課地價稅時，以依法申請並經核准為必要，稅捐機關並無自動予以核定之義務。」最高行政法院82年度判字第316 號判決意旨可資參照；又最高行政法院84年度判字第1242號判決及92年度判字第1695號判決亦採同一見解。經查：原告於98年7月28日拍賣取得系爭土地，至100 年5 月24日始向被告提出系爭土地按工業用地特別稅率課徵地價稅之申請，業如前述，故系爭土地所有權移轉後，雖仍作工業用地使用，惟其土地所有權人業已變更，地價稅之納稅主體已有不同。原告如欲仍按工業用地適用特別稅率，揆諸前揭說明，依土地稅法第41條第1 項前段規定，應於每年地價稅開徵40日前申請，並非可免再申請。次查：上開財政部83年7 月6 日台財稅第831600209 號及86年2 月20日台財稅第861884090 號函釋，於96年版土地稅法令彙編以「本案應否重新申請，文義不明，易滋生適用上之疑義，爰予免列。」而不予編列。依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030號令：「本部及各權責機關在96年8 月31日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入96年版『土地稅法令彙編』者，自97年1 月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。……」故原主張援用上開財政部二函釋，於法無據。足見原告此部分之主張，不足採信。

（七）原告又主張：原告自98年取得系爭土地，當年度仍依優惠稅率核課地價稅，是基於信賴保護原則99年度應繼續適用優惠稅率，被告片面變更以一般稅率核課，顯違背信賴保護云云。惟查：系爭土地98年納稅義務人係第三人友台公司，並非原告，此有被告98年地價稅課稅明細表附於原處分卷可參（見原處分卷第100 頁至第102 頁），而原告自98年取得系爭土地，至99年地價稅特別稅率申請期限（99年9 月23日）止，已有充足時間可予申請，原告未依法申請，被告依法核定按一般土地稅率開徵99年地價稅，原告亦如期繳納未有異議，遲至100 年5 月24日始提出申請，故原告自始即未適用工業用地特別稅率，並無信賴利益可言，亦無信賴基礎及信賴表現。縱然原告認為其未享有稅捐減免之經濟利益，亦是因其怠於申請之故，不生撤銷違法授益處分信賴應予保護問題。足見原告此部分之主張，洵非可採。

（八）原告另主張：地價稅乃以土地使用方式及要件為課稅基礎，係從地不從人之財產稅，納稅主體非主要攸關因素；又原告承接原有租約繼續作工廠使用，就經濟實質意義觀之，系爭土地之課稅基礎並無二致，依稅捐稽徵法第12條之1 所規定實質課稅原則，仍應延用原核定優惠稅率云云。惟按課稅行為係對納稅義務人所為之行政處分，被告基於原所有權人友台公司之申請，作出對其發生稅捐減免效果之行政處分，因原告非該行政處分之受處分人，處分效力自不及於原告。次按實質課稅原則乃相對於表見課稅原則而言，係指若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，應以經濟上實質取得利益者為課稅對象，以導正「租稅規避」或「租稅迴避」之不公平現象，而非指稅捐減免僅論實體，無須具備程序要件。本件係原告未按時踐行土地稅法第41條規定之協力義務，致其發生法定「逾期申請自之後課稅週期開始適用」之失權效果，其與實質課稅原則無涉。足見原告此主張，顯有誤解，亦非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被告對於原告100 年8月15日之申請事件，應作成准予退還原告就系爭土地所溢繳99年地價稅3,385,919 元之行政處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭