臺北高等行政法院判決

102年4月23日辯論終結

原告

中國郵報社股份有限公司

代表人

黃致祥（董事長）

訴訟代理人

黃光明（會計師）

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

謝偉君

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年12月10日台財訴字第10100189810 號訴願決定（案號：10101851號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）98年9 月間銷售其所有坐落臺北市○○區○○○路○○○號及000 號2 樓之1 房屋，開立統一發票銷售額合計新臺幣（下同）9,440,000 元（含稅），被告初查以原告開立系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，調增銷售額12,9 17,791 元，補徵營業稅額645,890 元。原告不服，申請復查結果，經被告101 年7 月31日財北國稅法一字第1010212929號復查決定（下稱原處分），獲准追減營業稅額38,895元。惟仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）被告稱謂：加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條之規定，係對營業人未就銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，並未排除營業稅法第17條規定之適用，有本院99年度訴字第1782號判決意旨可參照。另依營業稅法施行細則第25條規定，「本法稱時價，係指當地同時其銷售該項貨物或勞務之市場價格」。本案被告調整系爭之房屋銷售額為21,130,374元（原告原開立統一發票銷售額8,990,476 元），其調整依據係按下列二事證：⑴買受人購進系爭建物，向彰化商業銀行新湖分行（下稱彰銀新湖分行）申辦貸款，經彰銀新湖分行評定房屋價格為20,219,919元。⑵依原告提示之財產目錄，計算其房屋之未折減餘額為23,003,681元（取得成本27,496,586元－帳載累計折舊4,492,905元）。

（二）營業稅法第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞物而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」因此本案首應討論原告申請之房屋銷售額是否「較時價顯著偏低」。處理此項議題首先必須明瞭在實證上：

1.土地及房屋在我國雖然在法律上被視為不同之權利客體，但在民間交易習慣上，卻始終是房地併計單一價格。在這樣的市場現狀背景下，即沒有任何可以清楚分辨「房地併售時」其房地各自單一價格之資訊或數據存在。同時土地與其上之房屋彼此間也具有經濟學理所稱「互補財」之性質，在需求上無從分離，因此在市場價格也有連動性（而與其投入成本無關）。因此以營業稅法施行細則第25條所定義之「時價」（即「當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」），為建物價格是否過低之判準時，首先會面臨到沒有建物單一市場價格直接資訊之困境，因此必須以利用其他方式來推知，此有本院99年度訴字第1782號判決意旨可資參照。

2.至於營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第4 款所稱房屋之時價，應參酌之資料，包括：不動產估價師之估價資料……等。此與財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號、96年9 月13日台財稅字第09604539250 號，意旨相同。本條規範之目的是泛指多方蒐集資料，而非全方位要求參酌，完全不得遺漏，所謂之市價應考量其「相對位置」及「經濟利用」情形，而予以評估。其實際經濟價值，不應受限於查核準則第32條與財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號、96年9 月13日台財稅字第09604539250 號所列示之參酌資料，若無法明確比較房屋應有時價時，則按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例推定房屋銷售價格，此有本院99年度訴字第1128號判決意旨可資參照。

（三）本案系爭之建物台北市○○區○○○路○○○號及000 號2F 之1等2 戶房屋編號9 號、18號、19號、20號、21號、22 號 、23號、24號、25號等9 筆車位。原係由原告所購建，建物使用執照載明其用途為工業使用。原告購建之初，此建物就規劃設計為報社印刷報紙之工廠使用，其建造成本投入也隨著工廠所使用之機器、型號不同而有加強特殊設計承建，管線配置、樓高、地基之高度、厚度，也與一般工廠不同，此點可由相關建造合約可得證明。此特殊目的用途之建物，其建造成本自始即遠較一般建物為高，然而出售時卻因用途受限極大，反而無法像一般建物能有明確時價且順利售出，甚至還需刻意降價或將建物重新改建方能售出，被告按建物帳載未折減餘額為出售之時價顯有下列不合理之處：

1.建物之取得乃因特殊目的用途而購建，其投入成本遠較一般建物為高，以之做為時價計算基礎，顯不合市場行情。

2.建物帳載累計折舊係依照財政部頒佈之固定資產耐用年數表規定之年限提列折舊（基於報稅規定），被告依據原告報稅資料遽以計算未折減餘額，以此推論建物之時價，而非按建物實際經濟利用之價值衡量，除與市場行情脫節外，也與本院99年度訴字第1128號判決意旨相違背。今若政府公布之折舊提列年限可做為推論，則政府公布之房屋評定標準及土地公告現值數據卻又為何不能做為依據。

（四）被告稱房屋時價係依買受人向彰銀新湖分行申辦貸款，經評定房屋價格為20,219,919元，經原告函問彰銀新湖分行，其回函明確答覆：「……核貸金額之認定係以土地及建物合併估價核貸，而非個別分開估價核貸。」彰銀新湖分行並未針對房屋個別評價而據以貸款，何以被告原處分卻做如此之「陳述」。

（五）綜上所述，被告依據之資料並非真實，也無法明確評估房屋之時價，除與營業稅法第17條立法意旨不相符合外，也違反營業稅法施行細則第21條之規定。依據本院99年度訴字第1128號判決，原告按政府公布之房屋評定標準價格與土地公告現值之比例計算房屋價格，於法並無不當，依照行政程序法第7 條明文規定，「行政行為若有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者」今原告出售不動產，其房屋因其特殊性原因所致其時價難以明確可得，而被告所引用依據之「時價」也存有極多之爭議，按法理之比例原則，此時應回歸營業稅法施行細則第21條之規定，按政府公布之房屋評定標準與土地公告現值之比例計算房屋價格，否則政府公布之房屋評定標準與土地公告現值將毫無意義，且失去人民對法律之信賴。

（六）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）本件原告於首揭期間銷售臺北市○○區○○○路○○○ 號及000 號2 樓之1 等2 戶房屋、編號9 號、18號、19號、20號、21號、22號、23號、24號、25號等9 筆車位及其坐落土地，房屋部分開立統一發票銷售額8,990,476 元（9,440,000 元÷1.05），經被告初查以原告開立系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，調增銷售額12,917,791元，核定補徵營業稅額645,890 元，有房屋交易資料查核清單、買賣契約書及財產目錄等影本可稽。原告不服，主張銷售系爭房屋當時依營業稅法施行細則第21條規定，以房屋評定標準價格與土地公告現值比例，計算房屋部分之銷售額，並開立統一發票與買方，被告以出售房屋帳載未折減餘額估算售價，不符法令規定等，申經被告原處分以，查：

1.營業稅法施行細則第21條係對營業人未就銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，惟並未排除營業稅法第17條規定之適用，有本院99年度訴字第1782號判決意旨可資參照。

2.依原告98年9月9日與買受人（即原告代表人黃致祥）簽定不動產買賣契約書，買賣總價80,000,000元（含稅），契約書分別載明土地與房屋銷售價格，原告雖於98年9月9日及同年月30日開立房屋部分之統一發票銷售額合計8,990,476 元，惟查買受人購進系爭建物，向彰銀新湖分行申辦貸款，經彰銀新湖分行評定房屋價格為20,219,919元，其房屋之評定價格顯高於原告所開立統一發票價格；另按原告提示財產目錄，計算其房屋之未折減餘額為23,003,681元（取得成本27,496,586元－帳載累計折舊4,492,905 元），亦高於原告所開立統一發票價格，原告明顯壓低房屋售價開立統一發票。

3.原告銷售系爭房地之總利潤為3,822,925元（80,000,000元－52,023,210元－23,003,681元×1.05 ），該出售房地利潤按收入成本配合原則應合理分配於房屋及土地，惟原告以人為操作方式，將免稅土地帳列鉅額利潤18,536,790元（70,560,000元－52,023,210元），而銷售房屋部分卻為虧損14,013,205元（23,003,681元－9,440,000 元÷1.05），益證原告有低報應稅房屋銷售額並高報免稅土地銷售額，藉以逃漏稅捐之情事。

4.被告原核定按原告出售房屋帳載未折減餘額計算調整系爭房屋銷售額，固非無據，惟依營業稅法第17條及財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函及96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令、96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令釋意旨，按銀行貸款評定之房屋不含稅價格19,257,066元（20,219,919元÷1.05）及出售房屋帳載未折減餘額23,003,681元之平均數21,130,374元，調整系爭房屋銷售額為21,130,374元，扣除原告已開立統一發票銷售額8,990,476 元，應核定補徵營業稅額606,995 元【（21,130,374元－8,990,476 元）×5 % 】，是本件原核定補徵營業稅額645,890 元應予追減38,895元，變更核定補徵營業稅額606,995 元。

5.原告仍表不服，除復執前詞外，另主張：

⑴系爭房屋係由其所購建，建物使用執照載明其用途為工業使用，其購建之初，系爭房屋就規劃設計為報社印刷報紙之工廠使用，其建造成本投入也隨著工廠使用之機器、型號不同而有加強特殊設計承建，管線配置、樓高、地基之高度、厚度，也與一般工廠不同，此特殊目的用途之房屋，其建造成本自始即遠較一般房屋為高，然出售時卻因用途受限極大，反而無法像一般房屋能有明確時價且順利售出，甚至還需刻意降價或將房屋重新改建方能售出，被告按房屋帳載未折減餘額為出售之時價，顯有不合理之處：

①系爭房屋之取得乃因特殊目的用途而建構，其投入成本遠較一般建物為高，以之作為時價計算基礎，顯不合市場行情。

②系爭房屋帳載累計折舊係依財政部頒布之固定資產耐用年數表規定之年限提列折舊（基於報稅規定），被告依據原告報稅資料據以計算未折減餘額，以推論系爭房屋之時價，而非按房屋實際經濟利用之價值衡量，除與市場行情脫節外，也與本院99年度訴字第1128號判決意旨相違背。

⑵被告稱房屋時價係買受人向彰銀新湖分行申辦貸款，經該行評定房屋價格為20,219,919元，經其函詢該行答覆：「……核貸金額之認定係以土地及建物合併估價核貸，而非個別分開估價核貸。……」顯見該行並未針對房屋個別評價而據以貸款等由，提起訴願，惟遭訴願決定駁回。

（二）又銷售房屋之時價如何認定，營業稅法並未明文，財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令、96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令，釋明房屋之時價應參酌下列資料認定之：「㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。㈢不動產鑑價公司鑑價資料。㈣銀行貸款評定之房屋款價格。㈤臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈥大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」準此，稽徵機關查得房屋交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其銷售額，不因契約或統一發票已劃分房屋款及土地款者，稅捐稽徵機關即不得調整其房屋之售價。

（三）本件原告於98年9 月間銷售臺北市○○區○○○路○○○ 號及000 號2 樓之1 等2 戶房屋、編號9 號、18號、19號、20號、21號、22號、23號、24號、25號等9 筆車位及其坐落土地予其負責人黃致祥，買賣總價80,000,000元（含稅），契約書分別載明土地與房屋銷售價格，其中房屋價格為9,440,000 元（含稅），經被告查核結果，以按原告提示財產目錄，計算出售系爭房屋之帳載未折減餘額為23,003,681元（取得成本27,496,586元－帳載累計折舊4,492,905 元），且彰銀新湖分行貸款評定之房屋價格為19,257,066元（20,219,919元÷1.05），均明顯高於統一發票之銷售額9, 440,000元，又原告銷售系爭房地之總利潤為3,822,925 元（80,000,000元－52,023,210元－23,003,681元×1.05），該出售房地利潤按收入成本配合原則應合理分配於房屋及土地，惟原告以將免稅土地帳列鉅額利潤18,536,790元（70,560,000元－52,023,210元），而銷售房屋部分卻為虧損14,013,205元（23,003,681元－9,440,000 元÷1.05），遂認原告涉有以較時價顯著偏低之價格銷售系爭房屋之情事，乃依首揭規定與令釋意旨，按帳載未折減餘額23,003,681元調整系爭房屋銷售額，核定補徵營業稅額645,890 元；嗣原處分依營業稅法第17條及財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號、96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令釋意旨，按出售房屋帳載未折減餘額23,003,681元及彰銀新湖分行貸款評定之房屋價格19,257,066元之平均數21,130,374元，調整系爭房屋銷售金額21,130,374元，扣除已開立統一發票金額8,990,479 元，變更核定補徵營業稅額606,995 元【（21,130,374元－8,990,476 元）×5%】，乃准予追減補徵營業稅額38,895元（原核定數654,890 元－變更核定數606,995 元），經核並無不合。

（四）系爭房屋出售價格顯較時價為低已如上述，茲原告雖主張系爭房屋就規劃設計為報社印刷報紙之工廠使用，其建造成本投入也隨著工廠使用之機器、型號不同而有加強特殊設計承建，管線配置、樓高、地基之高度、厚度，也與一般工廠不同，此特殊目的用途之房屋，其建造成本自始即遠較一般房屋為高，然出售時卻因用途受限極大，反而無法像一般房屋能有明確時價且順利售出，甚至還需刻意降價或將房屋重新改建方能售出乙情，惟並未提出系爭房屋確實受到上開因素影響而使其價格偏離時價之事證供核，尚難認所稱為實。

（五）至原告主張系爭房屋之銷售價格已依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，被告以出售房屋帳載未折減餘額估算售價，不符法令規定乙情，查營業稅法施行細則第21條規定，係對營業人未就銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，是營業人所訂定房屋及土地合併銷售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，自應依營業稅法第17條及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額並補徵之，業經財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函釋在案；至於房屋時價認定之參考依據，經財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號、96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令釋闡明在案，被告參考時價包括銀行貸款評定之房屋款價格及出售房屋帳載未折減餘額估算之售價，均在上開令釋範圍內。另所舉查核準則第32條第3 項規定，係就營利事業所得稅之查核所訂定之規定，與本件營業稅之查核事項，屬不同稅目，故本案並無該規定之適用。

（六）又原告代表人係將系爭房屋及土地一併向彰銀新湖分行申請貸款，經該行於98年9 月14日對房地、建物均有鑑價，房地鑑價部分未區分土地及建物，核貸金額係依房地鑑價乘以一定成數，而建物鑑價部分並無列入核貸金額計算，被告依該行對建物鑑價部分作為時價參考，經核並無不合，原告主張該行並未針對房屋個別評價乙情，顯有誤解。

（七）按行政程序法第7 條，行政機關有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，且其採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，惟查本件原告明顯壓低房屋售價開立統一發票，被告依首揭法令規定調增房屋銷售額，係依課稅事實及法律構成要件而為，原告主張「應回歸營業稅法施行細則第21條規定，方符比例原則。」，並非適法。

（八）綜上論述，本件原處分並無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、本件兩造之爭點：被告以原告開立系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，乃以原處分調整系爭房屋銷售額為21,130,374元，變更核定補徵營業稅額606,995 元，有無違誤？

五、本院判斷如下：

（一）按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」營業稅法第17條及第43條第2 項分別定有明文。

（二）次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物項之銷售價格×【房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率〕】；定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格×（1 ＋徵收率〕。」及「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為營業稅法施行細則第21條及第25條所明定。又上開營業稅法施行細則第21條規定，係對營業人未就銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，惟並未排除營業稅法第17條規定之適用。

（三）又按「……六、營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」及「……二、依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：（一）報章雜誌所載市場價格。（二）各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。（三）不動產鑑價公司鑑價資料。（註：係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料；自94年10月6 日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。）（四）銀行貸款評定之房屋款價格。

（五）臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。（六）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。（八）法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。（九）依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。（十）時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」復分別經財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函及96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令、96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令釋在案。而上開函令釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與營業稅法之本旨並無違誤，自得予以援用。又依上開函釋意旨可知，稽徵機關查得房屋交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其銷售額，不因契約或統一發票已劃分房屋款及土地款者，稅捐稽徵機關即不得調整其房屋之售價。

（四）本件原處分並無違誤，茲分述如下：

1.本件原告於98年9 月間銷售臺北市○○區○○○路○○○ 號及000 號2 樓之1 等2 戶房屋、編號9 號、18號、19號、20號、21號、22號、23號、24號、25號等9 筆車位及其坐落土地予其負責人黃致祥，買賣總價80,000,000元（含稅），契約書分別載明土地與房屋銷售價格，其中房屋價格為9,440,000 元（含稅），經被告查核結果，以按原告提示財產目錄，計算出售系爭房屋之帳載未折減餘額為23,003,681元（取得成本27,496,586元－帳載累計折舊4,492,905 元），且彰銀新湖分行貸款評定之房屋價格為19,257,066元（20,219,919元÷1.05），均明顯高於統一發票之銷售額9,440,000 元，又原告銷售系爭房地之總利潤為3,822,925 元（80,000,000元－52,023,210元－23,003,681元×1.05），該出售房地利潤按收入成本配合原則應合理分配於房屋及土地，惟原告以將免稅土地帳列鉅額利潤18,536,790元（70,560,000元－52,023,210元），而銷售房屋部分卻為虧損14,013,205元（23,003,681元－9,440,000 元÷1.05），經被告初查以原告涉有以較時價顯著偏低之價格銷售系爭房屋之情事，乃依首揭營業稅法第17條規定與財政部令釋意旨，按帳載未折減餘額23,003,681元調整系爭房屋銷售額，核定補徵營業稅額645,890 元，此有房屋交易資料查核清單、買賣契約書及財產目錄等影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第42頁、第89頁至第95頁、第81頁）。

2. 原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：

（1）依原告98年9 月9 日與買受人（即原告代表人黃致祥）簽定不動產買賣契約書，買賣總價80,000,000元（含稅），契約書分別載明土地與房屋銷售價格，原告雖於98年9 月9 日及同年月30日開立房屋部分之統一發票銷售額合計8,990,476 元，惟查買受人購進系爭建物，向彰銀新湖分行申辦貸款，經彰銀新湖分行評定房屋價格為20,219,919元（見原處分卷第17頁），其房屋之評定價格顯高於原告所開立統一發票價格；另按原告提示財產目錄（見原處分卷第81頁），計算其房屋之未折減餘額為23,003,681元（取得成本27,496,586元－帳載累計折舊4,492,905 元），亦高於原告所開立統一發票價格，原告明顯壓低房屋售價開立統一發票。

（2）原告銷售系爭房地之總利潤為3,822,925 元（80,000,000元－52,023,210元－23,003,681元×1.05），該出售房地利潤按收入成本配合原則應合理分配於房屋及土地，惟原告以人為操作方式，將免稅土地帳列鉅額利潤18,536,790元（70,560,000元－52,023,210元），而銷售房屋部分卻為虧損14,013,205元（23,003,681元－9,440,000 元÷1.05），益證原告有低報應稅房屋銷售額並高報免稅土地銷售額，藉以逃漏稅捐之情事。

（3）被告原核定按原告出售房屋帳載未折減餘額計算調整系爭房屋銷售額，固非無據，惟依首揭營業稅法第17條及財政部令釋意旨，按銀行貸款評定之房屋不含稅價格19,257,066元（20,219,919元÷1.05）及出售房屋帳載未折減餘額23,003,681元之平均數21,130,374元，調整系爭房屋銷售額為21,130,374元，扣除原告已開立統一發票銷售額8,990,476 元，應核定補徵營業稅額606,995 元【（21,130,374元－8,990,476 元）×5%】，是本件原核定補徵營業稅額645,890 元應予追減38,895元，變更核定補徵營業稅額606,995 元，此有原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第5 頁至第9 頁）。

3. 綜上，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（五）原告雖主張：系爭房屋就規劃設計為報社印刷報紙之工廠使用，其建造成本投入也隨著工廠使用之機器、型號不同而有加強特殊設計承建，管線配置、樓高、地基之高度、厚度，也與一般工廠不同，此特殊目的用途之房屋，其建造成本自始即遠較一般房屋為高，然出售時卻因用途受限極大，反而無法像一般房屋能有明確時價且順利售出，甚至還需刻意降價或將房屋重新改建方能售出云云。惟按依行政程序法第9 條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133 條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。經查：系爭房屋出售價格顯較時價為低，業如上述，而原告就此部分之主張，揆諸前揭說明，負有舉證之責任，惟原告並未提出系爭房屋確實受到上開因素影響而使其價格偏離時價之事證，供被告查核，自難認原告此部分之主張可採。

（六）原告又主張：系爭房屋之銷售價格已依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，被告以出售房屋帳載未折減餘額估算售價，不符法令規定云云。惟查：

1.上開營業稅法施行細則第21條規定，係對營業人未就銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，是營業人所訂定房屋及土地合併銷售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，自應依營業稅法第17條及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額並補徵之，業經財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函釋在案。

2. 又房屋時價認定之參考依據，經財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號、96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令釋闡明在案，被告參考時價包括銀行貸款評定之房屋款價格及出售房屋帳載未折減餘額估算之售價，均在上開令釋範圍內。

3. 另所舉營利事業所得稅查核準則第32條第3 項規定，係就營利事業所得稅之查核所訂定之規定，與本件營業稅之查核事項，屬不同稅目，故本件並無該規定之適用。

4. 足見原告此部分之主張，洵非可採。

（七）原告再主張：彰銀新湖分行並未針對房屋個別評價而據以貸款，何以原處分卻做如此之「陳述」云云。惟查：原告代表人黃致祥係將系爭房屋及土地一併向彰銀新湖分行申請貸款，經該行於98年9 月14日對房地、建物均有鑑價（見原處分卷第13頁至第18頁），房地鑑價部分未區分土地及建物，核貸金額係依房地鑑價乘以一定成數，而建物鑑價部分並無列入核貸金額計算，被告依該行對建物鑑價部分作為時價參考，經核並無不合。足原告此部分之主張，容有誤解，不足採據。

（八）原告末主張：被告所引用依據之「時價」也存有極多之爭議，按法理之比例原則，此時應回歸營業稅法施行細則第21條之規定，按政府公布之房屋評定標準與土地公告現值之比例計算房屋價格，否則政府公布之房屋評定標準與土地公告現值將毫無意義，且失去人民對法律之信賴云云。惟按行政程序法第7 條雖規定：「行政行為，應依下列原則為之：1 、採取之方法應有助於目的之達成。2 、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。3 、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」職是，行政機關有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，且其採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。惟查：本件系爭房地之售價分別訂定，且房屋之售價與時價相較，有明顯偏低情事，業如前述，被告依首揭法令規定，依查得時價調增房屋銷售額，乃係依課稅事實及法律構成要件而為，並無違誤。足見原告此部分之主張，與前揭營業稅法第17條規定及財政部函令釋意旨不符，自無足採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭