臺北高等行政法院判決

105年3月30日辯論終結

原告

蔡太國

訴訟代理人

陳欽賢 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）

訴訟代理人

張素媛

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月20日台財法字第10513932400號（案號：第10500362號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告起訴時被告代表人為何瑞芳，嗣於訴訟繫屬中變更為許慈美，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：

（一）被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記，即於民國96年10月至97年11月間（裁處書誤植為97年1月1日至97年10月11日）銷售新北市○○區○○○路00巷00號1樓、2樓、3樓、5樓、6樓、臺北市○○區○○街00巷0號2樓、4樓、30巷6之1號、6之1號2樓、6之2號、6之2號2樓、6之2號4樓、6之3號、6之3號2樓、6之3號4樓、及臺北市○○區○○街00巷0號等共用部分、同巷6之2號地下一層、臺南市○區○○路00號地下一層等15戶房屋及停車位（下稱系爭房屋），經審理違章成立，初查按房屋公契之移轉價格，核算銷售額合計新臺幣（下同）4,176,041元，第1次核定補徵營業稅額208,802元，並按所漏稅額208,802元處2倍之罰鍰計417,604元。原告不服，申請復查，旋即撤回。

（二）嗣被告另查得系爭房屋實際買賣價格，乃調增銷售額合計8,259,405元，第2次核定補徵營業稅額412,970元，並處罰鍰412,970元。原告不服，提出更正，經重新計算後更正核定漏開統一發票並漏報銷售額合計7,474,800元，除第2次核定補徵營業稅額373,740元外，並按所漏稅額373,740元處1倍之罰鍰計373,740元。原告就第2次核定及罰鍰處分申請復查，未獲被告104年6月29日財北國稅法一字第1040018406號復查決定（下稱104年6月29日復查決定）變更，提起訴願，經被告依法重新審查，認原告主張部分有理由，乃以105年1月5日財北國稅法一字第1050000392號重審復查決定，撤銷104年6月29日復查決定，追減補徵營業稅額6,671元及罰鍰6,671元（即應補徵營業稅額為367,069元及罰鍰為367,069元），原告就重審復查決定仍表不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張：

（一）被告就同一事實，已於98年11月6日核定原告之營業額為4,176,041元，營業稅額208,802元，罰鍰417,604元，原告申請復查，嗣撤回復查申請，核定處分即告確定，原告亦已繳納稅款及罰鍰，被告於近5年後重核稅額並據以處罰，顯違誠實信用原則及人民正當合理之信賴，違反行政程序法第8條及第110條第1、2項規定。且原告於92、93、95年向法院標得房地，整建後於94至99年間售出，原告亦將出售房屋所得列為個人財產交易所得項下，申報綜合所得稅，並經被告核定在案。原告對出售房地僅需繳納財產交易所得稅產生信賴，被告變更認定原告為營業人，有違信賴保護原則、有害法秩序安定並重大違反人民權利保護。故個人以經常性、連續性不動產買賣者，在年度內不動產出售達一定數量以上者，主管機關據以認定屬於營業可以為，課徵營業稅，乃欠缺法律依據，有違法律保留原則。

（二）被告認定原告為營業人，於法無據：

⒈原告於92、93年間，亦曾向法院標得不良房屋，修繕後於96年以前出售，被告認原告非屬營業人而無須課徵營業稅，惟對於原告97年間出售房屋，即逕依財政部函釋而認定原告為營業人，其事實認定前後不一，顯然欠缺法律依據，原處分應予撤銷。

⒉被告雖稱原告為財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱財政部95年12月29日令釋）所稱之「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」云云，惟依司法院大法官釋字第706號解釋意旨，原告是否應辦理營業登記，應以法律或法律明確授權之命令定之，被告僅以稽徵實務見解為據，顯屬有違。再依財政部95年12月29日令釋，購買法拍屋再予銷售者，自97年1月1日起始應依法課徵營業稅；原告於97年間銷售之房地均係於92、93、95年間標得，不合上開令釋規定之營業稅課徵範圍，原處分顯屬有違。

⒊被告復稱係依交易頻率、營利目的等要件，認定原告屬營業人云云。惟財政部95年12月29日令釋僅要求個人以營利為目的，符合該令釋所列四要件之一者，自97年1月1日起應課徵營業稅，而該令釋所列要件中並無列有「交易頻率（持續）」及「營利目的」，是該二者即非課徵營業稅之法定要件，非屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定之應徵營業稅範圍。

（三）依營業稅法第16條規定，銷售額為營業人銷售貨物或勞務之全部對價。此課稅事實應由稽徵機關負舉證責任。縱認原告出售房屋及基地之行為應課徵營業稅，被告並無證據證明本件出售房屋之價格為何，卻前後作成不同金額之核定，自無根據。

（四）縱認原告應繳納營業稅，被告亦未以進銷項互抵後之餘額為應納稅額，致原告溢繳營業稅，顯有違營業稅法第15條規定。依財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函（下稱財政部85年10月30日函），被告應於取得法院分配之營業稅款後，開立「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，將收據聯及扣抵聯交付原告，作為原告之進項憑證。被告取得拍賣款之營業稅稅金後並未依前開函釋交付收據聯及扣抵聯予原告，於核定稅額時亦未將原告之進項金額予以扣除，致原告溢繳該進項金額之營業稅額，自屬違法。

（五）原告並聲明：

⒈訴願決定及原處分（含重審復查決定除追減部分外）均撤銷。

⒉被告應返還原告已繳納之營業稅208,802元，行政救濟利息603元及罰鍰417,604元，並自99年5月19日起至返還之日止，按繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計之利息。

四、被告則以：

（一）按營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之，此即財政部95年12月29日令釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。至於「銷售行為」之定義，依現行法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」，故財政部95年12月29日令釋要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化，有本院101年度訴字第708號及102年度訴字第1968號等判決意旨參照。財政部95年12月29日令釋係財政部為協助下級機關統一解釋法令及簡化認定事實流程，而訂頒之解釋性行政規則，僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮營業稅法規定應課徵營業稅之範圍及課徵期間之效力，自難據以認定個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始能課徵營業稅（最高行政法院99年度判字第510號判決參照），是原告主張於96年度以前出售者，未課徵營業稅，而於97年出售卻改認定原告為營業人課徵營業稅，欠缺法律根據應予撤銷乙節，核無足採。實則，銷售行為是否屬營業行為而應課徵營業稅，應以銷售時規定為準，此觀營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1、2款等規定即明，是本件係以法律規定作為課稅依據。原告指稱被告以稽徵實務為課稅依據，有違租稅法律主義、釋字第706號解釋及信賴保護原則云云，顯屬誤解。

（二）依原告綜合所得稅各類所得資料清單，原告95至99年度出售房屋（含停車位）數量如下：95年度出售58筆、96年度出售50筆、97年度出售26筆、98年度出售4筆、99年度出售17筆，5年合計出售155筆，原告顯係從事重複性、繼續性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之。本件以其交易頻率審酌，已符合「持續」及「營利」之要件，故原告銷售房屋即非所得稅法第9條所稱非經常性買進、賣出之財產交易所得。再者，所得稅與營業稅係屬不同稅目，稅捐主體、客體、相關規範及課徵標準均不相同，兩者並無替代性及重複性，原告既經被告查認為未經營業登記之營業人，尚難藉詞以已繳納綜合所得稅，冀求免除其為營業人之營業登記及繳納營業稅義務。

（三）原告於96年10月至97年11月間將登記其名下之15筆房屋、停車位及土地合併銷售，未依規定申請營業登記並辦理營業稅申報，其核課期間為7年，核課期間分別至103年11月15日、104年1月15日、3月15日、5月15日、7月15日、9月15日、11月15日及105年1月15日屆滿。除其中關於買受人林寶鸞外，因被告另行查得其他14筆房屋之成屋買賣契約書，即依房屋實際買賣價格，重新計算銷售額合計11,517,425元，扣除第1次核定之銷售額4,176,041元，調增原告漏開統一發票並漏報銷售額合計7,341,384元，應補徵營業稅額367,069元，並按所漏稅額處1倍罰鍰367,069元，因屬核課期間內另行發現應徵之稅捐，仍應依法補徵並予處罰。原告主張重新核定再補徵營業稅屬違法並無效，顯係誤解。

（四）有關原告主張被告應退還補徵營業稅額208,802元、行政救濟利息603元及罰鍰417,604元，並加計利息至退還之日止乙節，被告所屬中北稽徵所原按房屋公契之移轉價格核定銷售額合計4,176,041元，營業稅額208,802元，並處罰鍰417,604元，原告於98年12月14日申請復查，嗣於99年4月15日具文撤回營業稅本稅及罰鍰復查，業已確定，有原告復查撤回申請書可稽，是補徵營業稅額208,802元及核處罰鍰417,604元並無應退還之情事。

（五）原告另主張購入房屋之進項稅額應予扣抵銷項稅額，被告未將「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」收據聯及扣抵聯交付原告，有違財政部85年10月30日函釋乙節，依財政部89年10月19日台財稅第890457254號函釋，有關認定營業稅法第51條第1項第3款漏稅額部分經司法院釋字第660號解釋；及第51條第1項第1款部分經司法院釋字第700號解釋，認悉與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，是營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，未依規定申請營業登記而營業之營業人，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1項第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。原告自始未依規定申請營業登記，故原告向法院標購房地當時，被告就所分配稅款填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」向公庫繳納之扣抵聯，並無需送交原告作為進項憑證。原告主張被告未將扣抵聯送交原告作為進項憑證扣抵銷項稅額，核無可採。被告並聲明：原告之訴駁回。

五、本件如事實概要欄所述之經過事實，有第1次核定補稅及罰鍰繳款書（原處分卷第315-316頁）、第1次復查申請書（原處分卷第787頁）、第1次復查撤回申請書（原處分卷第788頁）、第2次補稅及罰鍰繳款書（原處分卷第511-512頁）、第2次核定之更正核定（原處分卷第632-633頁）、第2次復查申請書（原處分卷第750-753頁）、104年6月29日復查決定（原處分卷第906-916頁）、重審復查決定（本院卷第19-33頁）、訴願決定（本院卷第34-54頁）在卷可憑，應認屬實。原告不服原處分及重審復查決定（除追減部分外），循序提起行政訴訟，並以被告依行政函令以營利目的及交易頻率為要件，認定原告應納營業稅，欠缺法律依據；復對同一事實前已核定確定之營業稅違法重核處罰，且未扣除原告之進項稅額，均有違誤等語，據為主張，故本件應審酌者即為：被告認定原告未辦理營業登記銷售系爭房屋，依查得之實際銷售價格重行計算漏報之銷售額，核定補徵營業稅額並予處罰，有無違誤？原告主張被告應扣抵購入系爭房屋之進項稅額，是否有據？原告訴請退還已繳納之第1次核定營業稅額、罰鍰暨利息等，得否准許？

六、本院之判斷：

（一）補徵營業稅額部分：

1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第1條、第2條第1款、第6條、第43條第1項第3款定有明文。

2.本件原告未依規定申請營業登記，於96年10月至97年11月間，銷售系爭房屋，前經被告按房屋公契之移轉價格，核算銷售額合計4,176,041元，第1次核定補徵營業稅額208,802元，並按所漏稅額208,802元處2倍之罰鍰計417,604元，且經原告撤回復查申請而確定等情，為原告所不爭執，並有第1次核定補稅及罰鍰繳款書、撤回復查申請書附於原處分卷可查，應堪認定。其後被告另查得系爭房屋之買賣契約書，乃於核課期間內依實際買賣價格調增銷售額為8,259,405元，第2次核定補徵營業稅額412,970元，並處罰鍰412,970元；復更正核定銷售額為7,474,800元，補徵營業稅額373,740元，並按所漏稅額373,740元處1倍之罰鍰計373,740元；經原告申請復查未獲變更，提起訴願，惟經被告依法重新審查，認原告主張部分有理由，乃重審復查決定，追減補徵營業稅額6,671元及罰鍰6,671元等情，亦有房屋買賣契約書及原告97年度出售房屋銷售額計算表可憑，是依前開規定，被告認定原告本件應補徵營業稅額為367,069元及罰鍰為367,069元，尚無不合。

3.原告雖主張被告依財政部95年12月29日令釋認定原告為營業人，有違法律保留原則，惟查，營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐，而營業稅法第6條關於營業人範圍之規定，係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，而所謂「事業」，本質上並未排除未為商業登記之個人，故如獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務行為，即符合營業稅法第2條第1款所訂，以銷售貨物或勞務之營業人為營業稅納稅義務人之規定。而財政部95年12月29日令釋乃財政部為協助下級機關，就個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售之情形，統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性行政規則，提示可供認定符合營業人之標準，並未變更營業稅法規定應課徵營業稅範圍、納稅義務人及課稅期間之規定。本件原告於上開期間連續銷售系爭房屋，顯已超出一般房屋為固定資產之特性，故原告買賣房屋之行為已屬非偶發性之長期經濟活動，是被告認定原告銷售房屋為具有持續性之營利行為，屬營業稅法上所稱銷售貨物之營業人，而應課徵營業稅，於法並無不合，是原告主張被告僅依財政部95年12月29日令釋為本件核定，違反法律保留原則；及系爭房屋於前開令釋公布前即已購入應無適用云云，均難憑採。

4.原告另主張其出售系爭房屋所得，均已列為個人財產交易所得，申報綜合所得稅，並經被告核定在案一節，查營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的本屬有別，本於租稅法定主義，就該當應課徵營業稅之行為，自不因納稅義務人誤其行為實質，為財產交易所得之申報，即得否定其行為該當營業稅課徵要件之認定。本件原告銷售系爭房屋行為應認該當營業稅法關於營業人及營業行為之要件，已如前述，是縱原告就系爭房屋之出售有於當年度綜合所得稅結算申報為財產交易所得之申報，且被告亦依原告申報而為所得稅之核定，然此乃屬該所得稅之核定是否合法之問題，尚無從逕認本件營業稅之核課係屬違法，是原告主張原處分違反信賴保護原則而侵害其權益，亦不足採。

5.又原告主張購入系爭房屋之進項稅額應予扣抵銷項稅額部分，按「……依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第685號解釋參照）。且同法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（本院釋字第660號解釋參照）。故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。對未依規定申請營業登記而營業者，系爭函（按，指財政部89年10月19日台財稅第890457254號函）綜合營業稅法第15條第1項、第33條、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1款及營業稅法施行細則第29條、第52條第2項第1款等規定，限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。……」復經司法院釋字第700號解釋理由書闡述甚明，本件原告未依規定申請營業登記而營業，且於被告查獲前亦未履行定期申報之義務，故被告以取得合法進項憑證，且依規定申報者，始得據以扣抵銷項稅額，而未准許原告扣抵系爭房屋之進項稅額，核無違營業稅法之規定，況司法院釋字第706號解釋意旨，縱肯認買受法院拍賣物之進項稅額得予扣抵，然於營業人未依規定辦理營業登記及營業稅申報之情形仍無得扣抵，故原告引據司法院釋字第706號解釋，主張被告未扣抵向法院購入系爭房屋之進項稅額應屬違法，亦難憑採。

（二）罰鍰部分：

1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」稅捐稽徵法第44條定有明文。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣3千元以上3萬元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」裁處時營業稅法第45條、第51條第1項第1款亦有明定定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所規定。

2.查原告未依規定申請營業登記，於上開期間銷售系爭房屋，從事營業之銷售未依法給與憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，業經認定如前，而原告是否有未為營業登記即反覆為買賣房屋之繼續性行為，本為原告所自知，如其就是否應為營業登記及營業稅之申報有所疑義，亦非不得向主管稽徵機關查詢，是被告認定原告就其有違反上開稅捐稽徵法及營業稅法之行政法義務情事，至少有應注意、能注意而不注意之過失，尚無不合。核原告所為，係以一行為違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第51條第1項第1款等規定，依行政罰法第24條第1項規定，應從重依營業稅法第51條第1項第1款規定處罰，經被告審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款之規定，按所漏稅額367,069元裁處罰鍰367,069元，洵無不合，原告主張違法應予撤銷，尚不足採。

（三）至於原告以給付訴訟訴請被告退還已繳納之第1次核定營業稅額208,802元、行政救濟603元及罰鍰417,604元暨自99年5月19日起至退還之日止，按繳納稅款之日郵政儲者金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息部分：

1.按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」乃稅法上就「溢繳稅款」請求返還之公法上不當得利事件，所為之特別規定。納稅義務人就溢繳之稅款應依此規定申請稅捐稽徵機關返還，如未獲滿足，則提起訴願、課予義務訴訟，求為救濟。

2.本件原告固主張其於104年3月25日（被告收文日）對第2次核定之復查申請書（原處分卷第753頁）中，已併予提出退還第1次核定稅款之申請云云，惟因原告未敘明其係依稅捐稽徵法第28條之規定申請，而為被告採為不服第2次核定之復查理由處理，經原告於本案訴訟中補充表明此部分之申請依據為稅捐稽徵法第28條之規定後，已由被告受理申請依法辦理中，迄至本案言詞辯論終結前，並未為准駁之處分等情，已據被告陳明，並有106年3月21日財北國稅中北營業二字第1060652159號函在卷可稽，是與本案相關之第1次核定，前經原告撤回復查申請而確定，原告雖認第1次核定適用法令錯誤溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條之規定，向被告申請退還，然於被告許其申請並撤銷第1次核定以消滅該課稅處分之效力前，原告尚無得逕以給付訴訟請求被告給付，是原告此部分之聲明，亦難認有理由，不應准許。

七、綜上所述，原告之主張均無可採，本件重審復查決定就第2次更正核定，追減補徵營業稅額6,671元及罰鍰6,671元（即應補徵營業稅額為367,069元及罰鍰為367,069元），並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，經核與判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由， 依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭