臺北高等行政法院判決

105年9月22日辯論終結

原告

王莉莉

原告

王佳麗

原告

王佳慧

原告

王雯雯

原告

王家維

原告

王怡婷

原告

王昱傑

原告

王怡琇

上三人法定代理人

梁紅海

共同訴訟代理人

李基益 律師

複代理人

陳明煥 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠（局長）住同上

訴訟代理人

陳詣惟

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月17日台財法字第10513902530號（案號：第10500069號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告王林阿雪於起訴後民國105年6月24日死亡，茲據其繼承人王莉莉、王佳麗、王佳慧、王雯雯、王家維、王怡婷、王昱傑、王怡琇具狀聲明承受訴訟；被告代表人原為李慶華，於本件訴訟進行中依序變更為吳英世、王綉忠，亦據其依法具狀向本院聲明承受訴訟，均核無不合，均應予准許。

二、事實概要：被告依據查得資料，以原告之被繼承人王林阿雪及其配偶王德陽98年度取有終止承租改制前臺北縣新莊鎮（現為新北市新莊區）欍子林段464地號土地（下稱系爭土地）租約遷讓補償之其他所得各新臺幣（下同）4,387,500元，及本人、配偶及受扶養親屬利息所得合計36,839元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，核定當年度綜合所得總額8,811,839元，淨額8,169,000元，補徵稅額2,546,500元及按所漏稅額分別裁處0.4倍及1倍之罰鍰計2,540,112元。原告就核定其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，經財政部北區國稅局以104年11月23日北區國稅法二字第1040019098號復查決定(下稱復查決定)駁回，提起訴願，亦經財政部105年3月17日台財法字第10513902530號訴願決定駁回(下稱訴願決定)，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠本件復查決定及訴願決定並未釋明本件「訴訟和解損害賠償」是否為「所得稅法第8條所規定之所得」，亦未說明本件和解金係「具損害賠償性質」或「非填補債權人所受損害」。由另案更名前臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）89年度重訴字第123號民事判決內容，可知核定通知書上所載之二筆「訴訟和解損害賠償」屬王林阿雪配偶王德陽之拆遷賠償費，均不該當「經濟活動」取得之財產，而不得為課徵所得稅之客體。且本件王林阿雪之配偶王德陽，於59年5月19日承租林宜桐等人之土地約60坪，做豬舍使用，即已先取得對系爭土地租賃權、占有，於87年3月6日簽訂協議時，負有搬遷義務，即喪失對系爭土地之租賃權、占有，乃現存財產之減少，為積極之損害，固屬固有利益之損失，其後王林阿雪及其配偶因和解筆錄受領之不動產，性質上仍為固有利益損失之賠償。

㈡退步言之，倘本件「訴訟和解損害賠償」仍有所得稅，則應實質認定所受損害、所受利益為何。依所得稅法第8條、第14條、104年度自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準，王林阿雪於87年3月6日與林宜桐等人協議王林阿雪拆遷豬舍，王林阿雪無法從事養豬業，即王林阿雪自簽立87年3月6日協議書之翌日起，即有「不能繼續經營養豬業」喪失收入之損害，王林阿雪本能獲得養豬收入之利益為系爭損害賠償之一部分，縱應列為所得稅課徵客體，亦應予以減免為零，始為適法。又王林阿雪豬舍共60坪，可養豬隻依彰化縣環保局清潔養豬生產管理標準作業流程，各豬別平均所需飼養面積為0.69平方公尺，則王林阿雪豬舍應可飼養288隻豬，顯受有損害，再依土地徵收條例第5條第1項、第31條第1項、土地徵收遷移費查估基準第3點，本件協議書中拆遷費用為3百萬元，則建物徵收補償費即本件豬舍價值應為3,750,000元。且查豬舍拆遷後仍需運送豬隻銷售，則每豬價運輸價格依土地徵收遷移費查估基準第9點以900元計算，該次拆遷運輸豬隻費用即為259,200元。是以，王林阿雪前受領損害賠償部分應包含不能養豬之損害，以及豬舍拆除之損害、運輸豬隻之損害，本件縱應課徵所得稅，應以前述損害加總後認定原告是否仍有所得。此外，王林阿雪與出租人承租土地後所為租約書第4條，可知，林宜桐等人與汎錡建設股份有限公司（下稱汎錡建設公司）合建時原告所受地上物拆除之損害以時價補償，則原告嗣於和解中受移轉之房地，係林宜桐等人為補償拆除地上物等損害所賠償予原告。再者，王林阿雪、王德陽曾委任律師辦理本件損害賠償相關案件之律師費以及裁判費，總額為648,094元，被告未將上述費用扣除，即有違誤。

㈢再依所得稅法第110條第1項，王林阿雪及其配偶領取損害賠償補償費，既不在課徵所得稅之列，非屬「應申報課稅之所得」，並無上開規定適用之餘地。況按司法院釋字第275號解釋、釋字第508號解釋之蘇俊雄大法官部分不同意見書，本件「訴訟和解損害賠償」乃損失補償，並非收益，原告誠無漏報所得之故意或過失，亦無從預見行政函釋就本件需科罰鍰，訴願決定認為一般民眾於所得課徵是否有疑、應於申報前竭盡所能探知相關法規以免受罰，是否符合憲法比例原則，容有疑義。

㈣本件係因訴外人王德陽因與林宜桐等人欲終止59年5月19日租約書而要求王德陽拆遷，並與王德陽、王林阿雪簽立87年3月6日協議書，復因林宜桐等人未履行87年3月6日協議書，故約定林宜桐等人僅需將系爭房地所有權移轉予原租賃契約之承租人王德陽及王林阿雪，以補償王德陽拆遷費等損害。是王德陽於87年3月6日即受有不動產移轉登記請求權及拆遷補償費300萬元之請求權，仍屬所得稅課徵客體，核課期間即88年6月1日至105年5月31日止屆滿，被告並未於核課期間屆滿前對王德陽課徵所得稅，而向王林阿雪課所得稅，課稅主體即有違誤。此外，簽立87年3月6日協議書之時，王德陽即有贈與原非租賃契約當事人王林阿雪、並以87年3月6日協議書縮短給付「不動產所有權移轉請求權、拆遷費用參佰萬元請求權」之請求權予王林阿雪之意，而移轉登記請求權等債權屬贈與稅課徵之客體，惟夫妻間贈與無課徵所得稅，且王德陽係99年9月1日死亡，距贈與發生已12年之久，亦不得對王林阿雪課贈與稅等情。並聲明：訴願決定、原處分(含復查決定)關於其他所得8,775,000元之補稅及其罰鍰部分均撤銷。

四、被告則以：

㈠由另案板橋地院民事判決、臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號和解筆錄內容觀之，並未論及王林阿雪及其配偶所受損害部分為何，且原地主之繼承人明知王林阿雪及其配偶對系爭建物之基地並無所有權，猶願移轉系爭房地與渠等，王林阿雪及其配偶享受實質經濟利益屬遷讓非自有土地之拆遷補償，並非填補渠等所受損害部分，而係補償其所失利益部分，應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。次查訴外人林格名、林繼堯、林炳楠、林凱盈、林偉國、林雅臻出具之說明，被告以該補償費收入之50%核定王林阿雪及其配偶其他所得額各為4,387,500元，並無不合。另王林阿雪據以主張之最高行政法院100年度判字第1649號判決、第981號判決及98年度判字第548號判決，查上開判決屬就個案情況個別判斷，並無拘束本件之效力，且最高行政法院100年度判字第1649號及100年度判字第981號判決，皆認定取得之補償費或違約金皆屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，並無免納所得稅，原告所述係屬誤解。

㈡復按財政部83年6月16日台財稅第831598107號函釋，系爭房地相關取得成本或費用支出之證明文件，係原告所得支配之範圍，依司法院釋字第537號解釋意旨，原告自負有提出之協力義務，惟迄未提出相關成本或費用之具體佐證資料供審酌，被告以該補償費收入之50%核定王林阿雪及其配偶其他所得各為4,387,500元並無不合。又被告於104年8月20日以北區國稅法二字第1040013692A-D號函請玉山商業銀行股份有限公司、板信商業銀行股份有限公司、永豐商業銀行股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司提示98年度系爭房地鄰近地區房地買賣合約書，以平均數計算為6,150,000元，被告依臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號和解筆錄及地主林格名等6人出示說明書核認每戶房屋價值5,200,000元、車位900,000元，合計6,100,000元尚屬相當，並無原告所述逕以林格名等6人說明認定所得。

㈢王林阿雪、其配偶及受扶養親屬98年度有利息及其他所得合計8,811,839元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未辦理綜合所得稅結算申報，被告按所漏稅額2,546,500元處1倍罰鍰，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原裁處罰鍰2,540,112元，並無違誤。本件王林阿雪及其配偶98年間依臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號和解筆錄，取有終止租約遷讓補償之其他所得各4,387,500元，自應將應稅所得如數併入辦理該年度綜合所得稅申報或揭露系爭收入；王林阿雪如就該所得應否併計課稅有所疑義，亦應於申報綜合所得稅前，盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可向稅捐稽徵機關查明後辦理補報，尚難僅以主觀自認並無系爭所得，或系爭所得無須課稅為由，卸免其未依規定辦理結算申報之違失，不符行政罰法第7條第1項之規定等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。

五、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有被告102年度財綜所字第F3615102000397號裁處書（本院卷第56至57頁）、綜合所得稅核定通知書（本院卷第58頁）、復查決定（本院卷第62至73頁）、訴願決定（本院卷第75至88頁）、59年5月19日租約書（本院卷第236頁）、87年3月6日協議書（本院卷第29頁）、臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號和解筆錄（本院卷第47至55頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告以原告之被繼承人王林阿雪98年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得8,775,000元，而以原處分補徵稅額2,546,500元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰計2,540,112元，有無違誤？

六、本院判斷如下：

㈠補徵稅額部分：

1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」分別為行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項第10類所明定。故個人之其他所得，須將其收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併計算個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。

2.復按依民法第216條規定：「（第1項）損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。（第2項）依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」可知損害賠償範圍雖包括「所受損害」及「所失利益」，惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即「所受損害」之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條第1項規定之免稅所得有間；而「所失利益」之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，應依法課徵所得稅。再稅法上所謂「收入」係指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產（最高行政法院100年度判字第1649號判決意旨參照）。

3.次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（按，相當於本件行為時同法第14條第1項第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。」及「說明：…二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（按，相當於本件行為時同法第14條第1項第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」分別為財政部74年5月6日台財稅第15543號及83年6月16日台財稅第831598107號函釋在案，亦採相同之見解。而上開函釋係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，使法規得為正確之適用；就「所失利益」之賠償，財政部將之歸諸於所得稅法第14條第1項第10類之其他所得依法課徵所得稅，符合實質課稅原則，且無牴觸法律之處，無違依法行政、租稅法律主義及法律保留原則，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。

4.再按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有36年判字第16號判例可資參照。而當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，即無不合。如納稅義務人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，如對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，自難為有利於納稅義務人之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。

5.經查：

⑴系爭土地出租人林宜桐等3人與王林阿雪配偶王德陽於59年5月19日簽訂租約書（見本院卷第236頁）略以：「立租約書人出租人林宜宗、林宜桐、林宜柳等3人（以下簡稱甲方）承租人王德陽（以下簡稱乙方），甲方所有坐落新莊鎮欍子林段464地號內旱地約60坪租給乙方建豬舍使用，經雙方同意協議條件如後：一、期間：自民國59年元月1日至民國73年12月31日止，15年為限。……。五、15年期滿時，地上建物乙方自行處理，旱地無條件還予甲方，如果雙方同意可續租。……。」

⑵87年3月6日系爭土地所有權人林宜桐及繼承人楊玉英（林宜宗之繼承人之一，未取得系爭土地所有權）、林劉美蓮（林宜柳之繼承人之一，未取得系爭土地所有權）（以下簡稱楊玉英等3人）與王林阿雪及其配偶王德陽簽訂協議書（見本院卷第29頁）內容略以：「雙方協議如下：一、坐落：新莊市四維段748地號（即與汎錡建設股份有限公司，建物合建案，案名：龍安大第）。二、分配明細：1.戶別編號C6、C7壹樓2戶合計36坪，超出36坪部分：乙方（即王林阿雪及其配偶）每坪以30萬元另行承購。2.戶別編號C6二至八樓計7戶，每戶以31.35坪計算（銷售面積）。其每戶不足36坪部分，全數（即7戶）以新台幣300萬元整，補貼乙方。3.車位共計7位……四、甲方支付乙方之搬遷費新臺幣3佰萬元整，於立協議書同時支付。五、乙方搬遷日期同意於87年4月30日以前搬遷完畢，乙方該戶內所有登記戶籍全部辦理遷移登記，不得有遺漏情事。乙方如未如期搬遷屆時現場所遺留物視為廢棄物，由甲方自行處理，乙方絕無異議。」

⑶楊玉英等3人因未履行上開87年3月6日協議書內容，王林阿雪及其配偶以楊玉英等3人、汎錡建設公司為被告，向板橋地院起訴請求就上開不動產9戶（含坐落土地）及車位7位，請汎錡建設公司就楊玉英等3人應有部分移轉所有權登記予楊玉英等3人，再由楊玉英等3人移轉登記予王林阿雪及其配偶。經板橋地院以89年度重訴字第123號判決（見原處分可閱覽卷第121頁至第139頁）略以，楊玉英等3人應就上開不動產9戶（含坐落土地）及車位7位之應有部分及債務不履行之損害賠償予王林阿雪及其配偶。

⑷惟楊玉英、林劉美蓮及林宜桐等3人於取得上開房地及停車位所有權登記後，竟以贈與或買賣為原因移轉所有權登記予林繼堯、林格名及林炳楠之行為，有害於王林阿雪及其配偶之債權，王林阿雪及其配偶乃對楊玉英（林宜宗之配偶）、林繼堯（林宜宗之子）、林炳楠（林宜宗之子）、林劉美蓮（林宜柳之配偶）、林格名（林宜柳之子）、葉素蓮（林宜桐之配偶）、林翌葶（林宜桐之女）、林亞菁（林宜桐之女）、林濬芳（林宜桐之子）及林濬琦（林宜桐之子）等10人提起撤銷詐害行為民事訴訟，經板橋地院93年度訴字第1663號判決王林阿雪及其配偶勝訴，楊玉英等人應將系爭房地之所有權移轉登記予以塗銷。嗣楊玉英等人不服提起上訴，經臺灣高等法院94年度上字第931號判決上訴駁回（見原處分可閱覽卷第111至117頁），楊玉英等人不服再提起上訴，經最高法院96年度台上字第447號判決將原判決廢棄發回臺灣高等法院（見原處分可閱覽卷第107至110頁），嗣發回後由臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號事件審理時，兩造於98年6月18日成立訴訟上和解（見本院卷第47至55頁）略以：「一、上訴人林格名、林繼堯、林炳楠及參加人林凱盈（林宜柳之女）、林偉國（林宜柳之子）、林雅臻（林宜宗之女）願將如附表一所示建物之應有部分，建號4863號（即制前臺北縣○○市○○街000號7樓）部分辦理所有權移轉登記予被上訴人王林阿雪、王德陽指定之王家維（王林阿雪之養子）、建號4864（即臺北縣○○市○○街000號8樓）部分移轉所有權登記予被上訴人王林阿雪、建號4865（即臺北縣○○市○○街000號9樓）部分，辦理所有權移轉登記予被上訴人王林阿雪、王德陽指定之王清河（王林阿雪之子）；上訴人林格名、林繼堯、林炳楠及參加人林凱盈、林偉國、林雅榛並應於民國（下同）98年8月31日前將附表一所示3個停車位點交予被上訴人王德陽。二、上訴人林繼堯願將如附表二所示土地之應有部分辦理所有權移轉登記予被上訴人王林阿雪、王德陽指定之王家維、王清河及被上訴人王林阿雪各3分之1。三、上訴人林炳楠願將如附表三所示土地之應有部分辦理所有權移轉登記予被上訴人王林阿雪、王德陽指定之王家維、王清河及被上訴人王林阿雪各3分之1。四、上訴人葉素蓮、林翌葶、林亞菁、林濬芳、林濬琦願將被繼承人林宜桐所有坐落臺北縣新莊市四維段第748及第748-1地號之土地應有部分各3分之1，辦理繼承登記後，再將如附表四所示之應有部分辦理所有權移轉登記予被上訴人王林阿雪、王德陽指定之王家維、王清河及被上訴人王林阿雪各3分之1。……。六……被上訴人王林阿雪、王德陽願給付75萬元與上訴人……所指定之受取權人葉素蓮收受。……。八、被上訴人王林阿雪、王德陽關於本件87年3月6日書立協議書之其餘請求均拋棄。九、被上訴人王林阿雪、王德陽撤回本院另案91年度重上字第56號（即臺灣板橋地方法院89年度重訴字第123號）履行契約事件之起訴。」

⑸由上觀之，王林阿雪及其配偶取得系爭其他所得係因王林阿雪其配偶王德陽向林宜宗等3人承租系爭土地建豬舍使用，嗣地主與汎錡建設公司簽訂合建契約，楊玉英等3人未履行與王林阿雪及其配偶簽訂協議書，經法院判決王林阿雪及其配偶勝訴後，於上訴程序中，雙方達成民事訴訟上和解，而由兩造和解筆錄內容觀之，王林阿雪及其配偶同意拋棄87年所簽訂協議書之其餘請求，並撤回履行契約之民事訴訟，原地主之繼承人移轉部分房地及車位與王林阿雪及其配偶（指定之受讓人），和解筆錄內容並未論及王林阿雪及其配偶所受損害部分為何，且原地主之繼承人明知王林阿雪及其配偶對系爭建物之基地並無所有權，猶願移轉該建案之部分房地及車位與渠等，王林阿雪及其配偶享受實質經濟利益屬遷讓非自有土地之拆遷補償，並非填補渠等所受損害部分，而係補償其所失利益部分，應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，自應依法課徵所得稅。

6.原告雖主張臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號之訴訟和解屬王林阿雪配偶王德陽之拆遷賠償費，均不該當「經濟活動」取得之財產，而不得為課徵所得稅之客體。且王德陽於59年5月19日承租林宜桐等人之土地做豬舍使用，即已先取得對系爭土地租賃權、占有，於87年3月6日簽訂協議時，負有搬遷義務，即喪失對系爭土地之租賃權、占有，乃現存財產之減少，為積極之損害，固屬固有利益之損失，其後王林阿雪及其配偶因和解筆錄受領之不動產，性質上仍為固有利益損失之賠償云云。然查，依前揭87年3月6日之協議書第4點所載（見本院卷第29頁），張玉英等3人已同意支付王林阿雪及其配偶之搬遷費300萬元，於立協議書同時支付，顯然該300萬元乃係就王林阿雪及其配偶同意搬遷，因而喪失就系爭土地之租賃、占有使用，致其現存財產因損害事實之發生而減少，所受之積極損害，乃為「所受損害」，其損害之填補並未使王林阿雪及其配偶增加財產，自非課徵所得稅之基礎（此部分未據被告課徵綜合所得稅）。至王林阿雪及其配偶因臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號之訴訟和解而取得移轉部分房地及車位之所有權，乃係原地主之繼承人明知王林阿雪及其配偶對系爭建物之基地並無所有權，猶願移轉該建案之部分房地及車位與渠等，係因原地主為使系爭土地能順利與建商以合建方式興建房屋，而給予王林阿雪及其配偶之所失利益，核屬遷讓非自有土地之拆遷補償，就王林阿雪及其配偶而言，核係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，其損害之填補已使王林阿雪及其配偶增加財產，自係補償其「所失利益」部分，揆之前揭說明，應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅，原告前揭主張，自無足採。

7.被告所屬新莊稽徵所於101年3月22日以北區國稅新莊二字第1010006603號函（見原處分可閱覽卷第97頁）請林格名提示98年間移轉新北市○○區○○街000號7樓至9樓房屋及停車位之建物時價供核，林格名、林繼堯、林炳楠、林凱盈、林偉國、林雅臻出具說明（見原處分可閱覽卷第96頁）略以：「當時王德陽提議和解方案有二個：方案一：3間房子和3個車位。方案二：用方案一等同市價值換算成現金，以1間房子520萬元計算（1坪約17萬），車位以90萬元計算，總價值1,830萬元做為和解條件。最終雙方以3間房子3個車位達成和解。」又被告於104年8月20日以北區國稅法二字第1040013692B、C號函請板信商業銀行股份有限公司、永豐商業銀行股份有限公司提示98年度系爭房地鄰近地區房地買賣合約書，業據板信商業銀行股份有限公司及永豐商業銀行股份有限公司提供鄰近房地之買賣合約書，買賣成交價格分別為6,300,000元（房屋坐落新北市○○區○○街0**號*樓）（見原處分不可閱覽卷第375頁至第386頁）、6,000,000元（房屋坐落新北市○○區○○街0**號*樓）（見原處分不可閱覽卷第365頁至第374頁），以平均數計算為6,150,000元〔（6,300,000＋6,000,000）÷2〕，被告依上揭和解筆錄及地主林格名等6人出示說明書核認每戶房屋價值5,200,000元、車位900,000元，合計6,100,000元尚屬相當。是以，被告核課王林阿雪及其配偶取得房地（含車位）之價值，係就王林阿雪及其配偶取得房地（含車位）之時點，參考鄰近出售房地(含車位)之價格，並無原告所述逕以林格名等6人說明認定所得。原告主張被告不採汎錡建設公司負責人許添錡之函復，逕以林格名等6人說明認定所得，實有未洽云云，尚無足採。

8.被告以王林阿雪及其配偶98年間依據臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號98年6月18日訴訟和解筆錄之取得房屋（含坐落土地）、車位時價合計18,300,000元，扣除王林阿雪及其配偶於取得所有權移轉登記時給付受取權人葉素蓮750,000元，核算搬遷補償費收入為17,550,000元（18,300,000－750,000），屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。另因王林阿雪及其配偶並未提示成本及必要費用之具體證明文件供核，依首揭規定，被告依前揭財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋之見解，以該補償費收入之50%核定王林阿雪及其配偶其他所得額各為4,387,500元（17,550,000×50%×1/2），據以歸課核定王林阿雪及其配偶98年度綜合所得總額8,811,839元，淨額8,169,000元，並以原處分補徵稅額2,546,500元（計算式詳如原處分可閱覽卷第402頁），並無違誤。

9.原告雖主張依所得稅法第8條、第14條、104年度自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準，王林阿雪自簽立87年3月6日協議書之翌日起，即有「不能繼續經營養豬業」喪失收入之損害，應予以減免為零，始為適法。王林阿雪前受領損害賠償部分應包含不能養豬之損害，以及豬舍拆除之損害、運輸豬隻之損害，再者，王林阿雪、王德陽曾委任律師辦理本件損害賠償相關案件之律師費以及裁判費，總額為648,094元，被告未將上述費用扣除，即有違誤云云。然查，系爭其他所得係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，業如前述，非屬所得稅法第14條第1項第6類之自立耕作、漁、牧、林、礦所得，原告主張應依104年度自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準，予以減免為零云云，顯係誤解前揭規定，自非可採。另查原告對取得系爭其他所得，究有如何之成本及必要費用內容，本負舉證及協力調查之義務，而於法院依職權調查證據後，要件事實仍屬不明時，承擔不利益的結果（客觀之舉證責任）。再從損害賠償之觀點而言，所受損害之賠償金部分固免納所得稅，但所失利益之賠償金部分，係屬新取得之收入，而應納入課徵綜合所得稅之範疇，則原告主張系爭補償費收入係屬填補既有財產損害部分，自應由原告就此有利於己之事實負客觀之舉證責任。被告對王林阿雪及其配偶之財產移轉，已提出相當事證，並斟酌前開調查事實及證據，據以核定王林阿雪及其配偶之系爭其他所得。原告就王林阿雪及其配偶受領系爭拆遷補償，未盡其提出之協力義務，迄未提出相關成本或必要費用之具體佐證資料供審酌，僅執詞主張不能養豬之「所受損害」為其成本或費用，自難憑採。另參諸民事訴訟第一、二審非採用律師訴訟主義，當事人所支出之律師費用，須當事人確有不能自為訴訟行為，必須委任律師代理之情形，所支出之代理人費用為伸張權利或防禦上所必要者，始得認為訴訟費用之一種，參諸於必要限度令敗訴之人賠償之法理，足見第一、二審民事訴訟之提起，委任律師之律師費尚非屬系爭其他所得之成本及必要費用。至民事訴訟之裁判費本係由敗訴之一造負擔，縱依臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號之訴訟和解筆錄所載訴訟費用各自負擔，惟被告業依財政部函釋之見解，以該補償費收入之50%核定為其成本及必要費用，據此核定王林阿雪及其配偶其他所得額各為4,387,500元（17,550,000×50%×1/2），顯亦大於原告所主張之律師費及裁判費之總額648,094元，且原告亦未舉證系爭其他所得之成本及必要費用有大於8,775,000元，是原告主張被告未將上述費用扣除，即有違誤云云，顯無足採。

10.原告主張被告應對王德陽課徵所得稅，惟核課期間業已經過，且原處分課稅主體錯誤，原裁處於法不符，87年3月6日所訂之協議書之所以將王林阿雪列為當事人，係王德陽將補償利益一部贈與配偶王林阿雪，惟夫妻間贈與免課徵贈與稅，則原裁處對王林阿雪課徵所得稅，即非適法云云。經查，被告於101年3月22日即開始查核本件，有被告所屬新莊稽徵所之函文在卷為憑（見原處分可閱覽卷第28至29頁），其間歷經作成原處分、復查、訴願及行政訴訟階段，歷時有4年餘，原告始於105年8月30日主張系爭房屋及車位係王德陽對王林阿雪之贈與，所述已非無疑，且未舉證以實其說，自難憑採。本件被告核課王林阿雪及其配偶之其他所得，係依據87年3月6日所訂之協議書及臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號之和解筆錄，而前開協議書及和解筆錄，當事人均列載王林阿雪及王德陽，並未載明有贈與之情事，是被告認定王林阿雪及其配偶已終局取得系爭房地及停車位之所有權，依收付實現原則予以核課，自無不合，原告前揭主張，顯無可採。

11.至原告聲請本院向行政院農業委員會畜產試驗所函詢，關於87年至105年間飼養288隻豬可得毛收益總額為何？或飼養288隻豬一年毛收益為何？等相關資料。然查，王林阿雪及其配偶98年間依據臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號和解筆錄所取得系爭房地及停車位，核屬終止承租系爭土地租約遷讓補償，係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，業如前述，非屬所得稅法第14條第1項第6類之自立耕作、漁、牧、林、礦所得，原告主張應調查養豬可得毛收益總額，顯係誤解所得稅法規定，已非可採。況原告所聲請事項，核係對其「所受損害」部分為調查，惟本件既認定王林阿雪及其配偶於98年度取得終止承租系爭土地租約遷讓補償，係屬「所失利益」，而認定屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，並以該補償費收入之50%核定為其成本及必要費用，是原告前開主張乃係誤解前開遷讓補償之性質，本院認無調查之必要，附此敘明。

㈡罰鍰部分：

1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第2項分別定有明文。

2.次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得：……。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……。三、未申報所得屬前二點以外之所得……處所漏稅額1倍之罰鍰。」為裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得稅法（綜合所得稅）第110條第2項部分所明定。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。

3.經查原告之被繼承人王林阿雪及其配偶於98年度取得終止承租系爭土地租約遷讓補償，性質為所得稅法第14條第1項第10類其他所得額各為4,387,500元，已逾當年度規定之免稅額，有被告綜合所得稅核定通知書（98年度未申報核定）在卷足憑（見原處分可閱覽卷第402頁），惟原告未依規定辦理綜合所得稅結算申報，已違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，而該當同法第110條第2項所定處罰要件。原告雖主張本件係訴訟上和解之損害賠償，並非收益，王林阿雪並無漏報所得之故意或過失，無從預見需裁處罰鍰云云。惟按現行綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得，即應在法定期間內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意，如因故意或過失未辦理結算申報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。王林阿雪及其配偶於98年間取得之系爭其他所得額各為高達4,387,500元，已逾當年度規定之免稅額，王林阿雪對於單一年度受領如此高額其他所得，竟未先向稅捐機關查詢，俾獲得正確及充分之資訊，即主觀認定就系爭其他所得無須報繳綜合所得稅，對於未申報系爭其他所得，誠有應注意、能注意而不注意之過失責任，依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。原處分就王林阿雪未申報其本人及配偶之系爭其他所得各為4,387,500元（合計為8,775,000元），乃按原告所漏稅額2,546,500元裁處1倍罰鍰，然因原裁處罰鍰2,540,112元，其計算方式有誤，被告重行核算按所漏稅額2,546,500元處1倍罰鍰為2,546,500元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原處罰鍰2,540,112元，經核並無違誤，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。原告前揭主張，自無足取。

七、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以王林阿雪未辦理98年度綜合所得稅結算申報，漏報王林阿雪及其配偶系爭其他所得各4,387,500元（合計為8,775,000元），而以原處分補徵稅額2,546,500元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原處罰鍰2,540,112元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭