臺北高等行政法院判決

105年9月20日辯論終結

原告

陳邱來

訴訟代理人

陳盈潔 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

陳奎翰

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年3月30日台財法字第10513911350號（案號:第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下:

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國100年7月7日訂立契約，銷售持有期間在2年以內之新北市○○區○○路00號00樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地）。因持有期間逾1年未滿2年，未依特種貨物及勞務稅條例第16條規定期限繳納稅款及辦理申報。經被告查獲銷售價格為新臺幣（下同）900萬元，核有短漏稅額90萬元，並依特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，除補徵稅款外，按所漏稅額處1.5倍罰鍰，而對原告處罰鍰135萬元（下稱原處分）。經原告申請復查及訴願後均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：（一）依照行政程序法第10條規定，行政機關雖具有一定的裁處權限，然仍需遵守「誠信原則」、「平等原則」、「比例原則」等一般法律原則。行政罰法第18條第1項亦規定:「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得利益，並得考量受處罰者資力」。本案原告持有系爭房地的時間已達1年9個月又10日，已接近特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之2年期限，且該條例乃於100年5月4日公布，同年6月1日施行。原告於同年7月7日訂立契約將系爭房地賣出之時，乃係因不諳法律而違章，並非蓄意違反法律，被告機關就原告輕微之違章事件，直接處以1.5倍罰鍰，違反比例原則，有裁量不當之情形，請求撤銷原處分及訴願決定。（二）本案裁處所依據之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表），就違章情形之規定，僅區分是否於裁罰處分核定前補申報或已補繳稅款；已補申報或補繳稅款者，處1.5倍罰鍰，未補申報或補繳稅款者，處2.5倍罰鍰。然該裁罰倍數參考表卻未依據行政罰法第18條第1項規定，審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等，訂立不同裁罰標準，實有不妥，又依最高行政法院91年度判字第1035號判決之意旨，該裁罰倍數參考表僅具有內部效力，而下級機關依違章情節之重輕，仍得加重或減輕處罰至法定最高或最低罰度。

（三）原告購買系爭房地金額為760萬元，出售金額為900萬元，扣除前後買賣仲介費用等，所餘不到100萬元，且原告已主動補繳稅款90萬元，已毫無剩餘，原處分未考量原告因違反行政法上義務所得之利益，逕自處以1.5倍之罰鍰，實屬過苛，更有裁量瑕疵之情形。（四）並聲明求為判決:1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：（一）系爭房地雖以陳孟偉名義登記及出售，然系爭房地購入之原始出資者、出售系爭房地所生實質經濟利益之歸屬及支配者均非陳孟偉。原告以陳孟偉名義銷售系爭房地，核屬為利用他人名義規避特種貨物及勞務稅。此種稅捐規避行為，基於租稅法之立法意旨，在稅法上自應予以否定，其因而致生漏稅之結果，符合特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之構成要件，且此種稅捐規避行為而致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，自不能以不知法規而卸責。（二）又依特種貨物及勞務稅條例第22條第2項及財政部104年8月24日最新修正之裁罰倍數參考表規定，原告雖已於被告所屬內湖稽徵所通知期限內補申報及補繳稅款，惟原告及其配偶於100年度另持有1戶之房屋及其坐落基地，且原告借用其子陳孟偉之名義銷售系爭房地於查獲前並未申報贈與稅，因此，按所漏稅額90萬元處1.5倍罰鍰135萬元元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項規定相符，原告主張顯係誤解。（三）裁罰倍數參考表乃財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準可供參考，爰訂定裁罰倍數參考表，分別就相關稅法中裁罰之行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規定所示，訂定裁量基準，以供下級機關於具體典型違章事件，一體適用為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定（最高行政法院93年判字第309號判例參照），且被告復查決定書所依據之裁罰倍數參考表，係財政部104年8月24日最新修正之裁罰倍數參考表，已區別不同之違章情節來訂定處罰基準，無違行政罰法第18條第1項規定，原告顯係誤解。（四）縱如原告主張，其持有系爭房地僅差距2個半月即逾2年，亦難謂原告之違章情節較輕，亦即，原告客觀上應受責難程度並無比一般可歸責性輕微的情形，尚無依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，在表定倍數以下酌減其罰之必要。（五）並聲明求為判決:1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院判斷：

（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：（第1款）一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。……」「前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：（第1款）一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。（第2款）二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」行為時特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第2款、第7條、第16條第1項、第22條第2項分別定有明文。衡酌100年5月4日制定公布特種貨物及勞務稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法者爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的，乃為租稅規避行為類型之明文化，除對利用人補徵稅款外，並應按所漏稅額裁處3倍以下之罰鍰。因此，於解釋適用特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，應以客觀事證及經濟觀察法，綜合評價判斷規劃操控使實質經濟事實關係發生並享有實質經濟利益歸屬，而該當課徵租稅構成要件事實之利用人為何人，並以該利用人為納稅義務人，始符合實質課稅之公平原則，及使生警惕之作用。

（二）查原告之配偶劉麗珠於98年8月30日簽約，以總價760萬元購買系爭房地，嗣於同年9月28日將系爭房地過戶至原告之子陳孟偉名下，其中購入系爭房地之頭期款160萬元，係原告以現金支付，餘款600萬元，則由原告向第一商業銀行內湖分行（下稱一銀內湖分行）貸款支付，且該貸款利息為原告所繳納，嗣原告配偶於100年7月7日代理陳孟偉，以總價900萬元出售系爭房地，相關價金除償還原告600萬元貸款外，扣除各項費用後之剩餘價金2,692,967元，由僑馥建築履約保證專戶於同年8月2日匯款至陳孟偉帳戶，旋於同年月9日將其中200萬元轉匯予原告，經被告認原告利用他人名義銷售持有期間在2年以內之系爭房地，未依規定申報特種貨物及勞務稅，而依銷售額10％，補徵90萬元，並依特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，除補徵稅款外，按所漏稅額處1.5倍罰鍰135萬元。原告對罰鍰部分不服，經原告申請復查及訴願後均遭駁回等情，為兩造所不爭執，並有不動產買賣契約書（見原處分卷第6頁至第15頁、第36頁至第43頁）、異動索引查詢資料（見原處分卷第35頁）、原告及陳孟偉一銀內湖分行帳戶明細（見原處分卷第1頁至第4頁）、原告103年9月4日說明書（見原處分卷第24頁）、一銀內湖分行103年6月11日一內湖字第00061號函及103年7月4日一內湖字第00087號函（見原處分卷第16頁至第20頁）、裁處書（見原處分卷第65頁）、復查決定書（見原處分卷第85頁至第91頁）及訴願決定書（見本院卷第14頁至第21頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）原告雖主張：其持有期間僅差約2個半月即逾2年，係因不諳法律而違章，違章情節輕微，且經被告通知即已於期限內將核定稅款90萬元繳清，態度良善，況原告因出售系爭房地獲利不到76萬元，補稅之後已無剩餘，被告猶處以1.5倍罰鍰，違反比例原則，且有裁量瑕疵云云，惟按：1.「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，依行政程序法第159條之規定，自非法律所不許。職此，財政部於104年8月24日以台財稅字第10400073910號令修正發布之裁罰倍數參考表明定：「特種貨物及勞務稅條例第二十二條第二項規定部分，經查獲利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者：（1）利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲：按所漏稅額處一‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處０‧五倍之罰鍰。（2）以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲：按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一倍之罰鍰。（3）前開二款以外之情形：按所漏稅額處二‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰。」經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部基於主管權責，就稅務違章事件之裁罰，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。「而財政部頒訂之裁罰參考表關於特種貨物稅條例第22條第2項部分之裁罰標準，係規定『按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。』而觀特種貨物稅條例第22條第2項所規定『利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物』之違章行為態樣，其本質核屬『故意』行為，是上述裁罰基準依其屬故意行為之本質，並區分於『裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款』之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於『按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰』之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，且無違比例原則。」（最高行政法院104年度判字第145號判決參照）。

2.經查：

⑴系爭房地雖以原告之子陳孟偉名義登記及出售，惟依卷附97年至99年綜合所得稅各類所得資料清單所載，陳孟偉各該年度所得分別為22,150元、13,700元及7,330元（見原處分卷第29頁、第32頁、第33頁），難認其有購置系爭房地之資力。且依前開說明，出售系爭房地之資金亦回流至原告帳戶。而原告配偶劉麗珠於100年度名下另有坐落於臺北市內湖區之房地（登記日期為94年12月14日），有全國財產稅總歸戶財產查詢清單在卷可參（見原處分卷第27頁），被告斟酌上情，認定原告係利用其子陳孟偉名義銷售系爭房地，規避特種貨物及勞務稅，其未依規定申報特種貨物及勞務稅，主觀上有漏稅故意，自屬有據。至於原告主張其不諳法律而違章，惟按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第8條定有明文。揆以特種貨物及勞務稅條例於100年5月4日即經制定並公布施行，人民即有遵守義務，尚不得以不知法律而脫免責任；況原告主觀亦自知利用其子陳孟偉名義銷售系爭房地，按其情節亦難謂得減輕或免除其處罰。是原告此部分主張並不足為其有利之認定。

⑵被告審酌上情，斟酌財政部前述新修訂裁罰倍數參考表，認原告及其配偶遭查獲之100年度，名下尚有坐落臺北市內湖區之房地（見原處分卷第27頁），系爭房地借用其子陳孟偉名義並未申報贈與稅（見原處分卷第82頁、第84頁），本件符合特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定第3類但書違章情形，而按漏稅額90萬元裁處1.5倍罰鍰135萬元，揆諸前揭規定，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符。

⑶再裁罰倍數參考表使用須知第4點雖規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」惟依特種貨物及勞務稅條例第1條規定，特種貨物稅既係針對特種貨物之「銷售、產製或進口」及特種勞務之「銷售」所課徵之稅捐，是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉。換言之，特種貨物稅既非針對「所得」課徵之稅捐，是雖「銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦與特種貨物稅之是否課徵無影響（最高行政法院104年度判字第237號判決參照）。且該條例係以持有未滿2年即屬短期持有為規範對象，同條例第7條並依持有期間1年以上未滿2年及未滿1年，分別訂定不同稅率，同條例第22條並規定按所漏稅額處3倍以下罰鍰。是持有期間長短於漏稅額及依所漏稅額處以罰鍰時，已有評價。本件原告係利用他人名義於持有期間2年內銷售系爭房地，且以總價900萬元出售（98年8月30日簽約以760萬元之價格購得），亦非無轉售利潤；再承前所述，原告及其配偶遭查獲之100年度，名下尚有坐落臺北市內湖區之房地；又系爭房地以原告之子名義登記及出售，原告借用其子名義亦未申報贈與稅，核與前引裁罰倍數參考表就第22條第2項規定第1、2類之違章情形（含其但書規定得處所漏稅額0.5倍或1倍之較輕倍數罰鍰）均未符；原告於裁罰處分核定前補報補繳，係合致前引裁罰倍數參考表第22條第2項規定第3類但書之裁罰規定（按所漏稅額裁處1.5倍罰鍰）。綜上揭情狀，被告認本件原告違章情節難認較輕，並無裁罰倍數參考表使用須知第4點規定得減輕其罰之適用，核無違誤。原告主張被告有裁量怠惰情事，本件應有裁罰倍數參考表使用須知第4點規定之適用云云，尚難憑採。

（四）綜上所述，原告上開主張，經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告提起本件撤銷訴訟，請求撤銷原處分為無理由，應予駁回。

（五）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。

臺北高等行政法院第五庭