臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度簡上字第186號｜法律人

臺北高等行政法院判決 106年度簡上字第186號上訴人　吳榮祥訴訟代理人　王健安　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠（局長）上列當事人間贈與稅事件，上訴人不服中華民國106年9月29日臺灣桃園地方法院102年度簡字第171號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國98年5月5日與第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）之個人金融事業群信託處訂立1年期之本金自益、孳息他益之信託契約，將其所有之陽程科技股份有限公司（下稱陽程公司）股票1,000,000股作為信託財產，以子女吳柏鋒及吳伊鳳2人（下稱吳柏鋒等2人）為信託孳息之受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人所屬新莊稽徵所核定贈與總額新臺幣（下同）195,394元，應納稅額0元。嗣新莊稽徵所查得上訴人將訂約時該信託財產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈與吳柏鋒等2 人，依實質課稅原則，就其實際取得股利與信託孳息權利價值，重行核定98年度贈與總額2,229,960元，補徵稅額2,996元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102 年度簡字第171號判決（下稱原判決）：「訴願決定及復查決定及原處分補徵原告贈與稅額逾新台幣貳仟玖佰玖拾伍元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。」，上訴人對不利部分仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。三、上訴人上訴意旨略以：（一）信託契約雖成立於陽程公司董事會後，然尚未經過股東會決議通過，自非可稱為「確定」發生而附隨於信託財產之孳息，委託人為信託行為時，尚應負擔股東會不予通過之風險，是本件信託契約成立時，相關孳息並未實現，自無從對於不確定且「未發生之權利」（股利請求權）予以處分，甚為明確。本件上訴人係將信託財產「可能產生」之孳息，概括委託予受託人依照信託本旨處理，並非針對特定內容之股利予以授權，故於委託人「處份」信託財產及孳息之「標的」經濟實質上，有所不同。（二）另信託契約成立後，依照信託法之相關規定，將發生不受強制執行、不因委託人或受託人死亡而消滅等性質，其信託財產及孳息所代表之「經濟上實質價值」，與一般贈與不同。再者，本件上訴人因信託契約之成立，並給付信託財產管理費用後，即產生無庸自行受領信託孳息，更無須自行給付予受益人之利益，此即為信託契約所生管理行為，亦為信託財產管理費用所為對價，此舉對於本件上訴人節省之勞費與信託財產交付之實質經濟效益上，亦顯與一般贈與歧異。（三）對於「信託財產自益、孳息他益」之信託契約，被上訴人並非「全面」將信託孳息視為一般贈與論斷，而僅針對「信託契約成立時點」在董事會或股東會成立後之契約予以調整。試問，在內容相同信託契約之訂定下，信託財產所生「孳息」何以會因為契約成立時間點不同，而有「經濟實質上不同之差別待遇」？如本件信託契約成立後，發生「股東會不同意發給股利」、「委託人遭受強制執行」或「委託人死亡」等情況，其信託孳息之交付，自因信託契約之存在，而與一般贈與行為之經濟實質不同。是以，本件適用法令時，自不得以事後諸葛之角度，因未發生上述信託法中對於信託契約所訂定之特別規定與情況，即恣意認定本件經濟實質與一般贈與相同。（四）本件信託財產為股份為例，本於信託財產之本質，股份本僅得為「繼續持有」、「質押借貸」與「出售獲利」等管理、處分行為。而本件受託人於委託人交付信託財產後，確實依照信託本旨，為受益人之利益而選擇「繼續持有」（管理行為）信託財產，並將「繼續持有」期間所實現（管理行為所衍生）之財產（即本件現金及股票股利）依信託契約本旨及委託人指示，交付予受益人。故本件信託契約之成立與信託孳息之發生、交付，均完全遵循於信託法之規定作成，自應依法適用信託贈與之相關規定辦理。且依信託法其管理與處分並無消極與積極之區分，故被上訴人所稱應以「積極管理處分」所生，方符信託本旨云云，於法無據，自非可採。（五）原審判決認為本件應有受最高行政法院103年5月份庭長法官聯席會議決議拘束之原因，係因其「法律問題」中，有提到「董事會或股東會」召開後…等語。然而，原審判決疏未注意者，則是該最高行政法院103年決議之法律問題，更有「日期」之設定為「98年6月19日」，依照公司法第170條第2項規定及同法第172條第1項規定，足以證明該法律問題既以「98年6月19日」為設定日期，即僅可能是召開「股東會」而非董事會。再者，依照前述公司法規定可知，關於「盈餘分派」之法律效果，於董事會及股東會後顯然具有「不同」法律效果，豈可能一概論之？（六）聲明並求為判決：1.原判決不利上訴人部分廢棄。2.原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。3.歷審訴訟費用由被上訴人負擔。四、本院經核原判決將「訴願決定及復查決定及原處分補徵原告贈與稅額逾新台幣貳仟玖佰玖拾伍元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。」，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：（一）按「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……（第2款）二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3款）三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。（二）又「行使國家司法權之最高級法院，負有統一法律見解及從事法續造之任務。其中統一法律見解，乃為免因司法裁判見解分歧，而損害法治國家所要求之法律預測可能性及法律秩序之安定性。行政法院組織法第16條第3項：『最高行政法院之裁判，其所持之法律見解，各庭間見解不一致者，於依第一項規定編為判例之前，應舉行院長、庭長、法官聯席會議，以決議統一其法律見解。』即是本此意旨而規定。因此，本院為統一法律見解，依行政法院組織法第16條第3項舉行院長、庭長、法官聯席會議所作成之決議，有法律上之拘束力。」此有最高行政法院104年度判字第260號判決可資參照。關於「於訂立股票本金自益、孳息他益之信託契約時已確定或可得確定之股利，應如何課徵贈與稅」之爭執，因最高行政法院之裁判見解分歧，最高行政法院為統一法律見解，於103年5月27日召開 103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」（三）經查： 1.上訴人於98年5月5日與第一銀行，訂立1年期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所有之陽程公司股票1,000,000股作為信託財產，以子女吳柏鋒等2人為信託孳息之受益人，而陽程公司於98年3月24日董事會即已決議該公司97 年度盈餘分配案，嗣受託人即第一銀行，即於98年9月23 日、98年10月7日分別交付受益人吳柏鋒等2人系爭股利 2,229,960元（現金股利1,511,263元＋股票股利718,697 元），為原判決依調查證據之辯論結果所依法確定之事實，且依卷附董事會議事錄及簽到簿所載，上訴人為陽程公司董事，並親自出席前述98年3月24日董事會議（見原處分卷第110頁、第102頁），會中討論事項第二案為「97年度盈餘分配案」，出席董事無異議照案通過，分配股東現金股利94,212,655元、股票股利10,468,073元，合計分派104,680,728元（見原處分卷第109頁）；而陽程公司歷年盈餘分配皆為董事會決議後，股東會即照例通過，有陽程公司股利分派情形可參（見原審卷第215頁至第217頁），是原判決所為上訴人於98年5月5日訂立系爭信託契約時，已知悉陽程公司擬分配股利之認定，乃合於經驗法則與論理法則，亦無悖於證據法則。則陽程公司前開盈餘分配，既於該公司98年3月24日董事會後，即可得確定，上訴人系爭信託契約，以信託契約訂立時可得確定之股利為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合，其情形與最高行政法院前開決議設題情形並無不同，是原判決認上訴人使受益人吳柏鋒等2人取得系爭股利，其實質與委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無二致，依實質課稅原則，認應成立遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與，於法並無不合。上訴意旨指摘原判決錯誤引用事實與構成要件不同之最高行政法院決議，判決違背行政法上原理原則云云，並非可採。 2.再者，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。而「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。蓋實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則，同時實質上要貫徹實證之價值體系。而租稅公平為實質法治國家負擔正義之基石，以量能課稅為其基本原則（非財政目的租稅為其例外），即租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。因此有關稅法規定的解釋適用，應由稅法規定之經濟上意義，而為符合稅法目的及實質課稅原則之解釋。又租稅法所重視者，既應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，則對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，即應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而非以形式外觀為準，否則勢將造成投機或規避租稅之風氣，無以實現租稅公平之基本理念及要求。前揭最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，即本諸上開意旨作成。經查，遺產及贈與稅法第4條第2項係有關贈與之一般性定義，而同法第5條之1第1項則係有關信託利益視為贈與之規定，是上開規定各有其對應之法律形式及經濟事實，而課徵租稅之構成要件事實，既須以實質經濟事實關係及所生實質經濟利益歸屬為據，自無得任由納稅義務人選擇之理。又，依信託法第1條規定，所謂信託，既係「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」，信託關係之成立，除有信託財產之移轉或其他處分外，尚須受託人因此取得信託財產之管理或處分權限，倘受託人對於信託財產無管理或處分之權限，如委託人僅為使他人代為處理事務，而將其財產權移轉於受託人，自己仍保有實際支配及收益之權利者，其移轉縱以「信託」為名，因受託人並無管理或處分權限而僅為信託財產之形式上所有權人，屬於消極信託，尚非信託法上所稱之信託。本件依信託契約第5條之約定，委託人對信託財產保留運用決定權（見原處分卷第47頁），足見受託人對信託財產不具有運用決定權，無論委託人是在董事會後或股東會後交付信託，受託人均僅得於法律規定範圍內依委託人之指定方式管理、運用及處分信託財產，實際只是代為領取現金股利及股票股利後發放予受益人而已，此消極信託核與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。上訴人主張「被上訴人並非全面將信託孳息視為一般贈與論斷，僅針對信託契約成立時點在董事會或股東會成立後之契約予以調整，惟在內容相同契約之訂定下，信託財產所生孳息何以會因為契約成立時間點不同，而有經濟實質上不同之差別待遇?原判決認定信託孳息並非受託人管理或處分信託財產而生，故不適用遺產及贈與稅法第5條之1規定，其認定違背租稅法律主義，且有適用法規不當及理由矛盾之違法」云云，均非可採（最高行政法院103年判字第626號判決參照）。 3.末查，被上訴人第一次核定上訴人之贈與總額195,394元及應納稅額0元，嗣被上訴人查得系爭信託契約係於陽程公司98年3月24日董事會決議為盈餘分配後始簽訂，並認定上訴人知悉訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與其子女吳柏鋒等2人，乃依實質課稅原則，重行核定即第二次核定98年度贈與總額為2,229,960元及應納稅額2,996元，惟被上訴人於核定過程漏未扣除股利之集中保管費10元，業經被上訴人於原審言詞辯論期日自承（見原審卷第 207頁、第242頁反面），並更正其錯誤重新計算，有被上訴人105年12月26日答辯狀（三）在卷可稽（見原審卷第 209頁至第212頁），經重新計算結果，上訴人應補徵稅額為2,995元，其計算式如下（見本院卷第40頁）： (1)贈與總額＝2,229,950元(註：已扣除集中保管費10元) (2)贈與淨額＝2,229,950元－免稅額2,220,000元＝29,950 元。 (3)本次應補徵稅額＝29,950元×稅率10％－前次應納稅額0 元＝2,995元。 (4)重新計算本次贈與稅額與原（第二次)核定相差1元：原核定補徵2,996元－重新計算應補徵2,995元＝1元(即多補徵1元)。核有計算錯誤之違法，故原判決維持訴願決定、復查決定及原處分應補徵贈與稅額於2,995元範圍，而駁回上訴人在原審此部分之訴，尚無不合，應予維持。五、綜上，原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，原判決認事用法，依目前司法實務接納之決議意旨，均無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。依行政訴訟法第236條之2第3項、第 255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國 107 年 3 月 31 日臺北高等行政法院第一庭審判長法官　黃秋鴻法官陳心弘法官畢乃俊上為正本係照原本作成。不得上訴。中　　華　　民　　國　　107　年　　3　　月　　31　　日書記官簡若芸

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度簡上字第186號

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