臺北高等行政法院判決

107年6月26日辯論終結

原告

郭顏含笑

原告

郭宗仁

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

蘇鈞堅（處長）

訴訟代理人

蔡善明

陳郁惠

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國107年1月25日府訴一字第10709018600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要原告所有臺北市○○區○○段0○段000○號土地（宗地面積232平方公尺，權利範圍各1/6，持分面積各38.67平方公尺，下稱系爭土地；其所有地上建物門牌為臺北市○○區○○街00巷0○00號2樓，權利範圍各1/2，下稱系爭房屋），前經被告核定按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於民國106年9月20日向被告所屬中正分處（下稱中正分處）申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經中正分處查認系爭房屋於93年間因火災致毀損面積達5成以上，必須修復始能使用，業依房屋稅條例第15條第1項第7款規定，核定免徵房屋稅在案。中正分處復於106年9月27日派員現場勘查，查得現況並無變更。被告審認系爭房屋因火災毀損無法居住，依適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則（下稱認定原則）第5點規定，系爭土地非屬土地稅法第9條規定之自用住宅用地，爰以106年9月28日北市稽中正乙字第10638049400號函（下稱原處分）復原告，系爭土地仍按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）系爭土地符合被告印發之「地價稅自用住宅用地申請書」所示地價稅自用住宅用地之5項要件，原處分竟以「與土地稅法第9條規定不符」為由，否准原告106年9月20日之申請，故原處分係裁量濫用。

（二）認定原則第5條第2項第2款第4目規定，直接排除適用土地稅法第9條認定是否符合自用住宅要件之可能，而成為土地稅法第9條適用之前提，此直接變動稅捐債權之成立與否，係租稅構成要件事項，於無法律授權之情況下，違反租稅法律主義及納稅者權利保護法第3條第3項規定。

（三）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告對於原告106年9月20日之申請事件，應作成准予系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅之行政處分。

3.訴訟費用由被告負擔。

三、本件被告抗辯：

（一）系爭土地經被告核定按一般用地稅率課徵地價稅，嗣原告於106年9月20日向中正分處申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經中正分處查得系爭房屋於93年間遭火災焚毀，並自同年10月起免徵房屋稅，遂於106年9月27日派員現場勘查，系爭房屋因火災毀損面積達5成以上無法居住，房屋現況與前4次勘查情形相同等事實。是被告依土地稅法第14條、第16條及認定原則等規定，以原處分否准原告所請，洵屬有據。

（二）系爭房屋經中正分處分別於93年11月8日、100年7月14日、105年5月13日、同年9月26日及106年9月27日派員現場勘查，外觀上未具備基本生活功能設施，且因火災毀損未修復，已達無法居住之程度，且原告亦自承系爭房屋火災後未清理，仍完整保留原貌。是系爭房屋既因火災毀損無法居住，被告依認定原則第5點規定，審認系爭土地非屬自用住宅用地，否准原告所請，並無違誤。

（三）財政部為利稅捐機關受理申請自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理訂定認定原則，以供稅捐機關行使職權、認定事實、適用法律之準據，認定原則係解釋性規定並未增加上開土地稅法所無之限制，被告自得予以援用，無逾越行政裁量之虞，亦與租稅法律主義及納稅者權利保護法第3條第3項規定無違。

（四）綜上所述，聲明求為判決：

1.原告之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：

（一）按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；……。」同法第17條第1項規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分。」次按土地稅法施行細則第4條規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」

（二）次按房屋稅條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」同法第15條第1項第7款規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……七、受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋。」

（三）又按財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令訂頒「認定原則」第1點規定：「為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，特訂定本原則。」同原則第5點規定：「申請程序及其他補充規定：……(二)其他……2.下列土地，非屬自用住宅用地：……(4)地上房屋因火災毀損無法居住者。……。」乃財政部為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，所為細節性及補充性事項之規定，並未增加土地稅法所無之限制，被告自得適用。

（四）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：

1.經查：原告所有系爭土地經被告核定按一般用地稅率課徵地價稅，此有被告100年至106年地價稅明細表附於原處分卷可參（見原處分卷第16頁至第29頁）。嗣原告於106年9月20日向中正分處申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅（見原處分卷第5頁至第8頁），經中正分處查得系爭房屋於93年10月23日遭火災焚毀，且自93年10月起免徵房屋稅，遂於106年9月27日派員現場勘查，系爭房屋因火災毀損面積達5成以上無法居住，房屋現況仍與93年11月8日、100年7月14日、105年5月13日及同年9月26日勘查情形相同等情，此有中正分處93年11月8日、100年7月14日、105年5月13日、同年9月26日及106年9月27日現場勘查照片共40幀附於原處分卷可稽（見原處分卷第30頁至第50頁）。

2.從而，被告審認系爭房屋既因火災毀損無法居住，依認定原則第5點規定，系爭土地非屬土地稅法第9條規定之自用住宅用地，依土地稅法第14條、第16條及認定原則第5點，乃以原處分否准原告所請，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（五）原告雖主張：系爭土地符合被告印發之「地價稅自用住宅用地申請書」所示地價稅自用住宅用地之5項要件，原處分竟以「與土地稅法第9條規定不符」為由，否准原告106年9月20日之申請，故原處分係裁量濫用云云。惟查：1.按「土地稅法第9條規定：『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』雖未就『住宅』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。……」業經司法院釋字第460號解釋理由書闡明在案。2,經查：系爭房屋經中正分處分別於93年11月8日、100年7月14日、105年5月13日、同年9月26日及106年9月27日派員現場勘查，因火災毀損未修復，已達無法居住之程度，且外觀上未具備基本生活功能設施，此有現場勘查照片40幀附於卷可證，且原告於起訴狀亦自承：「系爭房屋因等都市更新，因此災後未清理，完整保留原貌，……」等語，此有起訴狀附於本院卷可參（見本院卷第13頁），足認系爭房屋因火災毀損致無法居住，且外觀上未具備基本生活功能設施，顯不符上開「住宅」之要件。

3.是以，被告依認定原則第5點規定，審認系爭房屋因火災毀損致無法居住，系爭土地已不符土地稅法第9條規定之自用住宅用地，乃以原處分否准原告所請，經核於法並無不合。

4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

（六）原告又主張：認定原則第5條第2項第2款第4目之規定，直接排除適用土地稅法第9條認定是否符合自用住宅要件之可能，於無法律授權之情況下，違反租稅法律主義及納稅者權利保護法第3條第3項規定云云。惟查：

1.按租稅法律主義係指國家課以人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。又按我國法制對「租稅法律主義」之理解，依釋憲機關向來之詮釋，並非採用嚴格之「國會保留」，而是依循司法院釋字第443號解釋之意旨（即解釋理由書第1段所稱「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第8條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制……，而憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。……」）採取層級化保留體系之法律見解，依待規範事實之實證特徵，分為「憲法保留」、「絕對法律保留」、「相對法律保留」及「非屬法律保留」等4類事項。其中「相對法律保留」事項，本得以依母法授權之「法規命令」為規範，惟母法授權仍需符合「明確性原則」之要求，因此釋憲機關又發展出「概括授權」理論（司法院釋字第402號、釋字第480號、釋字第497號、釋字第606號、釋字第612號、釋字第643號解釋參照）。「概括授權」理論在稅法領域之詮釋，則為司法院釋字第480號解釋，其解釋理由書第1段載明「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。……」。至於釋憲機關在稅法領域對技術性及細節性事項之詮釋，向來採取「反面理論」，每以「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」等文字來描述（司法院釋字第705號、釋字第700號、第625號解釋），隨即直接指明那些事項非屬細節性、技術性事項（司法院釋字第650號、釋字第657號解釋參照）。但正面為認定者，到目前為止，則僅有司法院釋字第438號解釋，直接認為「佣金之認定與舉證方式屬細節性、技術性次要事項」。是以，在我國，所謂租稅法律主義，並非採用較嚴格之國會保留，而是承認得以法律授權之法規命令定之，採取法律保留的立場。關於法律授權之方式，則承認以概括授權訂定法規命令，至於其有無超越法律授權，則認為應依法律整體規範意旨綜合判斷之。

2.次按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「（第1項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分。（第2項）國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。（第3項）土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第1項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法第9條、第17條及第41條分別定有明文。而上開條文分別規範自用住宅用地定義、得適用面積、處數及申請程序，故財政部為利稅捐機關受理申請自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理訂定認定原則，以供稅捐機關行使職權、認定事實、適用法律之準據，所為細節性及補充性事項之規定，並未增加上開土地稅法所無之限制，亦未違反租稅法律主義及納稅者權利保護法第3條第3項規定，被告自得予以援用。

3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。

五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷及判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭