臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三一五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三一五號

原告

長發工程股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

黃漢中

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因印花稅事件，原告不服臺北市政府中華民國九十年十一月三十日府訴字

第九○○六九二三三○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年二月十四日經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）依法執行搜索並查獲工程合約書計十八份，嗣經財政部臺北市國稅局會同被告共同審理，核定除雨萱實業公司一份合約免議外，原告於八十五年至八十八年間分別與寶力能源科技股份有限公司（下稱寶力公司）及國宇昌貿易股份有限公司（下稱國宇昌公司）等十三家公司書立承攬合約書計十七份，金額計新臺幣（下同）九五三、九一六、○九八元（其中與寶力公司之承攬合約金額計

二一四、○四七、六一九元，另與國宇昌等十三家公司之承攬合約金額計七三九、八六八、四七九元，以上皆為不含稅金額），未貼印花稅票，逃漏印花稅計九

五三、九○八元，除應補徵所漏稅款外，並按其所漏稅額處七倍罰鍰計六、六七

七、三○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，經被告以九十年五月九日北市稽法乙字第九○六一一八六三○○號復查決定：「原核定補徵稅額更正為新台幣九二九、一四七元，原罰鍰處分併予更正為新台幣六、五○四、○○○元。」（即耀太空調公司部分自行撤銷原處分），原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

（一）原告有無系爭漏貼印花稅票之違章行為？

（二）被告所為處漏稅額七倍罰鍰，有無違誤？原告主張：

一、依印花稅法第二十一條規定：「印花稅之檢查，由財政部主管印花稅機關，依稅捐稽徵法規定執行之；檢查規則，由財政部定之」﹔另依印花稅檢查規則第二條：「印花稅之檢查，由主管稽徵機關派員執行之。」、第五條：「印花稅之檢查，除必要時稽徵機關得通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查外，應在受檢查對象之所在地，就指定應檢查之憑證，請受檢查對象逐一提示，予以檢查並在辦公或營業時間內進行之。」、第六條：「受檢查之對象，如有因憑證保管人員外出，不能提示憑證檢查者，檢查人員應簽報核准，另定檢查時間，進行檢查。」及第九條：「檢查人員查獲涉嫌違反印花稅法之憑證，應即掣據交受檢查人收執，將涉嫌違章憑證攜回，至遲於次日簽報依法處理。如受檢查人因事實需要，要求留置使用，不便攜回，應在憑證上註明涉嫌違章事實，責由受檢查人書立保管證明，並提供涉嫌違章憑證影本或抄本註明與原本相符並加蓋印章後，連同保管證明一併攜回簽報依法處理。前項查獲之涉嫌違章憑證，如納稅義務人非屬檢查機關之轄區者，應由原檢查機關將查獲之憑證，函送其轄區稽徵機關依法辦理。」

二、又財政部八十三年十一月三日台財稅第八三一六一八九五七號函釋意旨：「關於稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之基準日，於印花稅案件，應以稽徵機關實施檢查日為準」。

三、原告早已通過被告之印花稅檢查：八十九年八月十七日被告以北市稽核丙字第八九○一四一六二○○號函，通知原告檢具工程合約接受印花稅檢查，原告依來函指示於八十九年八月二十四日將工程合約正本送被告接受檢查，其結果為全部合法；若否，則依印花稅檢查規則第九條，被告應即完成其他法律程序，不會讓原告將合約全數攜回。且在此之前，臺北市調處之其他舉措，明顯與印花稅法第二十一條、印花稅檢查規則第二條、第五條、第六條及財政部八十三年十一月三日台財稅第八三一六一八九五七號函釋不合。

四、繫屬於本案之十四本合約，被告違法核課型態，可歸納為下列四類：

（一）被告違反印花稅法第八條之規定，將未書立完成、未交付未使用之契據補稅處罰：依據印花稅法第八條規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；．．」。所謂『書立後』，當然係指書立完成後亦即合約生效時。未書立完成，未交付使用，未生效力之契約，並非應納印花稅之標的。原告與國宇昌公司及立勁實業股份有限公司（下稱立勁公司）所欲訂立之捷運公司ＣＨ３２８、ＣＮ３３８標合約，須待國宇昌公司及立勁公司尋獲履約保證人後才完成書立。但因國宇昌公司是貿易公司，立勁公司係買賣業，渠等欲承攬者係屬難度較高之捷運控制工程，故遍尋不著願意為渠等保證之商號，以致合約無法繼續簽立。基於契約自由化原則，原告與他人欲訂立契約時是可以互相約定工程保證，以確保工程無法順利進行時，有所保障。為免該等工程延宕，導致原告受業主（捷運局）處罰，由寶力公司承接該工程。被告僅『審視』前揭原告與國宇昌公司及立勁公司之草約，以其內容載有工程地點、範圍、期限、付款辦法及合約時效等承攬契據之重要規範事項為理由，核定契據已完成書立，顯屬率斷，已違反一般經驗法則，其認事用法與常規相去甚遠。原告唯恐契約對方以買賣為業，欲承作工程，戒慎恐懼，故訂有保證條款，以為保障，因該等公司無法覓得保證人，使合約無法續訂，有關合約保證條款之方式，符合民法第一百六十六條：「契約當事人約定其契約須用一定方式者，在該方式未完成前推定其契約不成立。」之規定。由於此兩份契約未書立完成，故無交付更遑論使用，被告強加課稅，已違反印花稅法第八條之規定。

（二）對已通過印花稅檢查之台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）公司等七本合約再予補稅處罰，違法重複課稅：依財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋規定，調查局查獲之證據如須移請稽徵機關『查核』始能確定營業人是否逃漏稅捐者，調查基準日以稽徵機關函查日為準。財政部八十三年十一月三日台財稅第八三一六一八九五七號函釋規定，關於稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之基準日，於『印花稅案件』，應以『稽徵機關實施檢查日』為準。（詳狀二｜附件二）印花稅法施行細則第十四條第二項：「主管徵收機關接到前項舉發時，應即派員前往檢查。」原告於八十九年二月十四日被市調處查扣合約等文件，該處於八十九年七月十七日以肅字第八九六一三九三號函，檢送帳證資料移予被告，經被告與國稅局『會審』，再通知原告印花稅檢查，八十九年八月二十四日原告依被告指示將原告與台糖公司土開處台南分處（竹篙厝店舖住宅水電消防工程）、台糖公司仁德糖廠（竹篙厝水電消防控視系統追加）、幻象冷氣空調工程有限公司〈下稱幻象冷氣空調公司〉（南港線ＢＬ７站水管工程）、富全風機股份有限公司〈下稱富全風機公司〉（竹篙厝住宅水電消防新建工程）、環響企業股份有限公司〈下稱環響企業公司〉（竹篙厝店舖住宅監控及防護工程）、夏暉食品有限公司〈下稱夏暉食品公司〉（中部配銷中心及麵包水電工程）、國宇昌工程公司（中部配銷中心及麵包新建工程）工程合約正本共計七本，送交接受檢查，並檢查通過將合約正本攜回。若於該印花稅檢查時未能合法通過，則依印花稅檢查規則第九條，被告即應依規定，不會讓原告將合約全數攜回，或於該合約上註明涉嫌違章事實，然原告送予檢查之合約正本，均無上述兩種情形。調查基準日是本類爭點之一，綜合前揭印花稅法施行細則第十四條第二項、及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號及財政部八十三年十一月三日台財稅第八三一六一八九五七號函釋之規定，調查基準日是八十九年八月二十四日，亦即印花稅檢查日。被告認為調查基準日是「台北市調處調查時」，違反上列法令規定。被告認為印花稅檢查係平時每年實施，與本案由「台北市調處查獲函送被告後，由被告發函再詳予查核不同」一節，顯然違反依法行政原則，查本案台北市調處八十九年七月十七日函送日為檢舉日。被告接獲檢舉後，依印花稅法施行細則第十四條第二項規定：「．．接到前項舉發時，應即派員前往檢查。」，可見印花稅檢查並不分『平時』或『檢舉』。被告於八十九年八月二十四日對原告進行檢查時，原告通過檢查之七本合約，依八十八年一月四日台財稅第八七一九八三四○二號函釋「．．如印花稅檢查時，其中一份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花．．」之規定，並無應補稅應罰之問題。又前揭函釋規定：「．．今後稽徵機關檢查印花稅時，查獲未貼花之應稅憑證，納稅義務人如主張其非正本時，應即請其提示已貼花之憑證正本，以免事後認定困難。」，原告被通知要提示合約正本時，手上原有的七本合約正本即如期提示，詎被告卻以「該已貼印花稅票正本，顯為事後補貼，不足採認。」為由對之補稅處罰，被告已嚴重曲解法令，以推論作為核課之依據，違反行政行為禁止恣意之原則。依據稅捐稽徵法第一條之一之規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」本案有關何日為調查基準日、何本契約為正本應貼印花稅票，財政部根據印花稅法既有明確規定，被告對已納印花稅之契據再加補罰，已違反稅捐稽徵法第一條之一之規定。

（三）被告違反印花稅第四條之規定，將已完工並銷毀之合約補稅處罰：印花稅法第四條規定：「應納印花稅之憑證，於權利義務消滅後應保存二年。．．」，原告與國立科學博物館（新建水電｜變更設計加減帳工程）、裕喬水電公司、忠慶興業有限公司〈下稱忠慶興業公司〉（台灣人壽嘉義綜合大樓水電工程）、岱裕公司（南港線ＢＬ１３站空調設備安裝工程）所訂之合約正本共計四本，皆因工程施作完成取得驗收證明已屆二年而銷毀，全屬合法之行為，被告稱依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二十七條第一項，認定系爭合約屬營利事業之會計憑證，至少應保存五年，此乃法律優位問題，原告認為法令規定與行政命令不同時，宜以法令規定優先適用為宜。被告謂原告法人代表於市調處所作調查筆錄中業已坦承漏貼印花稅票一節，根本不盡情理，原告法人代表不闇稅法規定（副本合約不用貼印花）所作錯誤陳述，且法人代表並非原告憑證保管人，根據印花稅檢查規則第九條之規定，「印花稅檢查應向保管人進行」，原告法人代表不知原告尚有已貼印花之合約正本，已依法廢棄銷毀。被告僅以筆錄作為核課證據，明顯與刑事訴訟法第一百五十六條，「自白與事實相符者得為證據」之規定不合。

（四）原告與裕重通風設備工程有限公司（下稱裕重公司）所訂合約因合約價格未達成協議，故其金額為空白。金額既係空白，應納多少印花稅即無從計算，因為依印花稅法第七條第三款之規定，應按承攬契據金額千分之一，由立約人貼印花稅票。合約金額既為空白，如何計算印花稅？雖依印花稅法施行細則第九條規定：「．．先預計其金額貼用印花稅票，．．」，惟該項工程合約未使用，並已作廢，其應又如何貼用印花稅？民法第一百五十三條：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約為成立。當事人對於必要之點，意思一致，而對於非必要之點，未經表示意思者，推定其契約為成立，．．」，契約訂定其合約價格為最必要之意思表示。原告與裕重公司訂立合約書，其內容雖載有工程名稱、地點、範圍、期限、付款方式及合約時效等規範事項，惟其最重要之合約價格無法達成一致，金額欄未確定，故用白紙浮蓋。最終因無取得雙方同意之合約價格，意思表示不一，致使該合約無法成立，無交付使用，工程亦無進行施作，對於此事被告可向裕重公司求證。被告對之補稅處罰，毫無法據。

五、綜上，被告對契約是否完成，係單憑感覺，以致違法對未完成之契據課稅；對已完成簽立之合約，只因本案是台北市調處移案，即偏離印花稅之稽徵程序以致重複課稅。被告之行政處分已違反依法行政之原則，殊屬非是。

六、本案原告若違反印花稅法應依印花稅法第十二條規定處罰五倍罰鍰，被告依印花稅法第八條規定逕處七倍罰鍰，在認事用法上顯然錯誤：財政部九十年九月二十六日台財稅字第○九○○四五三四九五號函釋規定「印花稅法第十二條規定『同一憑證須具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，認定適用裁罰倍數。至如他方立約人為政府機關時，因其係依法無須貼用印花稅票，可視同已貼花，仍按所漏稅額處五倍罰鍰。」有關「合約一式兩份」未貼印花之處罰，與本案案情相同之爭訟，高雄高等行政法院著有判決。原告若違反印花稅法應受罰，被告應踐行印花稅檢查證明與原告簽約之當事人亦未貼用印花，否則逕罰七倍罰鍰與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定不合。

被告主張：

一、按印花稅法第一條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」同法第五條第四款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」同法第七條第三款規定：「印花稅稅率或稅額如左：三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」同法第八條第一項前段規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」同法第十二條規定：「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」同法第二十三條第一項規定：「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」

二、卷查原告之違章事實有獲案之工程合約書計十七份附案可稽，原處分尚非無據。至有關原告主張與國宇昌公司及立勁公司簽訂之合約係為草約，並未成立，既未交付亦未使用，本來就不用貼花；又與裕重公司所簽訂之合約，因工程項目變動緣故，雙方對合約價款未達成合意，合約之金額欄為空白，以致合約未成立，無貼用印花稅票問題等節，惟依獲案之合約書觀之，原告與國宇昌及立勁公司所簽訂之合約書，合約內容皆載有工程地點、範圍、總價、期限、付款辦法及合約時效等承攬契據之重要規範事項，且載明「本合約一式正本二份雙方各執一份．．印花稅票各自黏貼」字樣，並經合約雙方當事人蓋立印章及於合約逐頁加蓋雙方公司騎縫章以確認內容並交由原告收執在案，原告主張系爭合約書係為草約，委難憑採。縱如原告所稱該二份合約係草約，惟依印花稅法第八條前段規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」復依財政部四十六年台財稅發第一三三九號通知略以：「查依照印花稅法規定，應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。．．至合約所載事項，履行與否，並非免稅之理由．．。」，系爭合約既經書立並經用印交由原告收執，仍應依法貼足印花稅票。至原告與裕重公司所簽訂之合約書，其合約內容亦載有工程名稱、地點、範圍、總價、期限、付款方式及合約時效等承攬契據之重要規範事項，且載明「本合約正本兩份、甲、乙雙方各一份，印花自理」字樣，並經合約雙方當事人用印交由原告收執在案，雖其合約第五條「合約總價」內容之「（一）ＢＬ８站：新台幣壹仟肆佰肆拾萬元整（含稅）。（二）ＢＬ站：新台幣壹仟肆佰捌拾萬元整（含稅）。」等字樣經用白紙浮蓋（合約書為橫式書寫，白紙左右用透明膠帶固定，中間未彌封），惟浮蓋處並未經合約當事人蓋章，且系爭合約亦附有案關工程所需材料規格、單位、數量、單價、總價及工資明細估價單，其總價即是上開合約所浮蓋之金額，是原告主張系爭合約之金額欄為空白，並不實在。

三、原告主張與台糖公司等七家廠商於簽訂合約時，即持有合約一式二份，同時製作副本置於公司檔案室備供作核對耗料等參考使用，已依印花稅法於合約正本貼花，並提示合約正本供答辯機關印花稅檢查乙節，惟查案獲申請人與台糖公司土地開發處台南分處、台糖公司仁德糖廠、富全風機公司、環響企業公司及夏暉食品公司所訂之合約書，係註明正本，且系爭合約書皆載明「正本一式二份，雙方各執一份」；又案獲原告與幻象冷氣空調工程有限公司及國宇昌工程公司所訂之合約書，雖未註明正副本，惟系爭合約亦載明「正本一式二份」，並未製有副本，且經雙方當事人用印及於合約逐頁加蓋雙方公司騎縫章以確認內容，應非僅是置於檔案室備供作核對耗料等參考使用，參酌首揭財政部八十八年一月四日台財稅第八七一九八三四０二號函釋規定，查獲未貼花之應稅憑證，納稅義務人如主張其非正本時，應即請其提示已貼花之憑證正本，以免事後認定困難，是原告主張其非正本時，應於台北市調處調查時應即提示已貼印花稅票之憑證正本供核，以實其說，足證原告於嗣後被告依上開台北市調處函送之資料發文調查時，所提示之已貼印花稅票正本，顯為事後補貼，不足採認。

四、原告主張與國立科學博物館等四家廠商所訂之合約正本皆已因工程施作完成，合約正本已銷毀，依印花稅法第四條規定：「應納印花稅之憑證，於權利義務消滅後應保存二年．．」乙節，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十七條第一項規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」，惟原告僅空言主張，迄今並未提供系爭合約書實際完工日期及相關資料供核，其主張自不足採。另案獲原告與忠慶興業公司所訂之合約書，係註明正本，又查原告於台北市調處所作之調查筆錄中業已坦承系爭工程承攬合約因作業疏失漏貼印花稅票在案，足證原告所主張顯係卸責之詞，不足採據。

五、原告主張其與廠商訂立之合約，內稱正本一式二份，立約雙方各執一份，但並無不准其製作時多製備份避免訂約後再浪費人力影印，合約雖有正本戳記，但那只是形式乙節，惟查系爭合約封面記載「正本」字樣，形式上已符合正本之認定規定，原告若有相反主張，舉證責任自在原告。是以，被告於復查決定更正原核定補徵印花稅額為九二九、一四七元及罰鍰處分金額為六、五○四、○○○元，揆諸首揭法條規定並無不合，訴願決定遞予維持亦無不合，敬請諒察並駁回原告之訴。又依印花稅法第二十一條規定之平時每年度實施之印花稅檢查，與本案係台北市調處查獲漏貼印花稅票案件，函送被告後，由被告發函再詳予查核之情形不同，原告顯有誤解，併予敘明。綜上論結，原告之訴應認為無理由。

六、原告主張臺北市調處人員於八十九年二月十四日搜索其辦公處所，其目的係在調查原告之代表人有無涉及他案，並非在調查原告有無逃漏印花稅，其舉顯不符印花稅法第二十一條、印花稅檢查規則第二條、第五條及第六條規定之立法意旨，亦與財政部八十三年十一月三日台財稅第八三一六一八九五七號函有違乙節，依印花稅法第二十二條規定：「違反本法之憑證，任何人得向主管稽徵機關舉發之。」查本件係臺北市調處於八十九年二月十四日於原告公司查獲案關違章證據，並經原告於該處所作之調查筆錄中坦承系爭工程承攬合約因作業疏失漏貼印花稅票在案，嗣經該處以八十九年七月十七日（八九）肅字第八九六一三九三號函移被告依法審理核定原告有漏稅之事實應依法補稅處罰，是原告主張應不足採憑。

理由

一、按印花稅法第一條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」同法第五條第四款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」同法第七條第三款規定：「印花稅稅率或稅額如左：三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」同法第八條第一項前段規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」同法第十二條規定：「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」同法第二十三條第一項規定：「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」。

二、本件被告以原告於八十九年二月十四日經臺北市調處依法執行搜索並查獲工程合約書計十八份，嗣經財政部臺北市國稅局會同被告共同審理，核定原告於八十五年至八十八年間分別與寶力公司及國宇昌公司等十三家公司書立承攬合約書計十七份，金額計九五三、九一六、○九八元（其中與寶力公司之承攬合約金額計二

一四、○四七、六一九元，另與國宇昌等十三家公司之承攬合約金額計七三九、

八六八、四七九元，以上皆為不含稅金額），未貼印花稅票，逃漏印花稅計九五

三、九○八元，除應補徵所漏稅款外，並按其所漏稅額處七倍罰鍰計六、六七七、三○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，經被告以九十年五月九日北市稽法乙字第九○六一一八六三○○號復查決定「原核定補徵稅額更正為新台幣九二九、一四七元，原罰鍰處分併予更正為新台幣六、五○四、○○○元。」，經查：

甲、補稅部分：

（一）寶力公司合約二份部分，原告自承未貼用印花，願補稅受罰。

（二）國立科學博物館、裕喬水電公司、忠慶興業公司、岱裕公司等四家公司部分，原告因無法證明契約當事人間之權利義務業已消滅，經其訴訟代理人表示不願爭執在案。

（三）國宇昌公司及立勁公司部分，原告雖主張為草約，且因該二公司未能尋獲保證之商號，以致合約無法繼續簽立，此兩份契約未書立完成，故無交付更遑論使用云云。惟查，該二合約內容皆載有工程地點、範圍、總價、期限、付款辦法及合約時效等承攬契據之重要規範事項，且載明「本合約一式正本二份雙方各執一份」、「印花稅票各自黏貼」字樣，並經合約雙方當事人蓋立印章及於合約逐頁加蓋雙方公司騎縫章以確認內容並交由原告收執在案，原告主張系爭合約書係為草約，要無可採；再依原告所提其與該二公司八十五年一月五日所簽合作協議書第四條「為有助於乙方（即國宇昌公司及立勁公司）取得上列應提送之送審文件，甲方（即原告）同意先行與乙方訂立工程承攬合約．．」，足證該合約業已交付國宇昌公司及立勁公司使用，依印花稅法第八條前段規定即應貼足印花稅票。又原告所稱保證商號並非契約成立之要素，且契約成立後，僅生雙方嗣後是否解除契約之問題，而合約縱未依約履行，依財政部四十六年台財稅發第一三三九號函，並非免稅之理由，是原告主張免貼印花，要無可採。

（四）台糖公司等七份合約部分，經查，台北市調處查獲之台糖公司、富全風機公司、環響企業公司、夏琿食品公司等五份合約均註明為正本，且各合約書均載明「正本一式二份，雙方各執一份」，原告所執正本均未貼印花，原告雖嗣後另提出已貼印花之正本一份，惟顯係契約他方當事人所執之另一份正本，原告既不能提出尚有另一已貼印花之正本，被告不予認定，並無不合。至幻象冷氣空調公司及國宇昌工程公司部分，所查獲合約書雖未註明正副本，惟系爭合約亦已載明「正本一式二份」，並未載明另製有副本，且經雙方當事人用印及於合約逐頁加蓋雙方公司騎縫章，則原告所持有已經對方用印之合約，雖未載明為正本，惟自堪認定為視同正本使用者，蓋苟如原告所稱係為置於檔案室，僅供作核對耗料等參考使用之副本，則應屬原告自行另製而未（且無庸）經對方用印者，方符合約內「正本一式二份」之記載；再參諸原告於該處所作之調查筆錄中坦承系爭工程承攬合約因作業疏失漏貼印花稅票在案，是原告於經被告通知後所提示已貼印花稅票之正本一份，顯為他方當事人所持之正本，自不足採認。又原告所主張調查基準日為本部分之爭點一節，惟查台北市調處查獲之七本合約，是否為正本或視同正本使用者，係屬事實認定問題，而本件係經台北市調處移送檢舉者，並無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用，原告就此所為主張，顯有誤解。

（五）原告與裕重公司所訂合約部分，原告雖主張合約價格未達成協議，故其金額為空白，雙方因意思表示不一，致使該合約無法成立，無交付使用，工程亦無進行施作云云。惟查，此部分經證人裕重公司負責人丙○○到庭證述略以系爭工程確已由伊公司施作完成，價格後來有修改，但相差不多等情，是原告主張未進行施作，不足採信。又合約總價即係訂約後才變更，則原告於第一次訂約時，即應貼足印花，其事後變更合約價格，與原告應按初次合約價貼花，不生影響。

（六）從而，本件復查決定關於補徵印花稅額部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分起訴意旨為無理由，應予駁回。

乙、罰鍰部分：

（一）按「印花稅法第十二條規定『同一憑證須具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，認定適用裁罰倍數。至如他方立約人為政府機關時，因其係依法無須貼用印花稅票，可視同已貼花，仍按所漏稅額處五倍罰鍰。」有關「合約一式兩份」財政部九十年九月二十六日台財稅字第○九○○四五三四九五號函釋在案。

（二）按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第二百零一條定有明文。又當法律賦予行政機關職權使其成為主管機關或由法律明文授權應為一定行為時，行政機關即有裁量權限。但此非意味著行政機關可依己意而有任意的選擇自由，而是需作成合乎事理的決定，亦即相同的事情應為相同的對待，故所謂行政裁量應屬「合義務性之裁量」，而非行政機關任意的自由，對具體個案上級行政機關為簡化行政裁量，對大量而易於發生之違反行政義務之行為，所頒布「裁量性準則」的行政規則以供下級行政機關作成合義務性裁量，在沒有特殊的情況下，乃形成一種行政慣例，此一行政慣例使行政親則亦具有對外效力，此即行政程序法第六條所規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，故行政機關之裁量性行政行有違其行政慣例，而造成差別待遇時，即應認該行政行為有違平等原則，即屬有裁量濫用情況，行政法院即得予以撤銷。

（三）依財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反印花稅法第二十三條第一項之違章情形中，規定「二、違反第十二條規定同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者仍應貼用印花稅票。(一)僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但末貼用者，按所漏稅額處五倍罰鍰，(二)均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰，」，查本件系爭之十六份工程合約，均一式二份，由雙方各執一份，有該等工程合約內容可稽，被告並未查明與原告訂約之對方公司所持有之合約書有無貼用印花稅票，逕為裁處七倍之罰鍰，即有違上開裁罰參考表之規定，自構成裁量濫用之違法，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷；惟此部分因事涉被告裁量權之行使，應由被告查明後，另為適法之處分。

據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭