臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三四八○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三四八○號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○

共同訴訟代理人

張國清律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

辛○○

　　　　　　　　壬○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十五日台財訴字第

○九一○○二四○五九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告等之被繼承人陳福重於民國（下同）八十四年七月十二日死亡，原告等如期辦理遺產稅申報，經被告依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定准予遺產中之土地─臺北縣五股鄉○○段洲子小段二六四之一、二六五、二一八之一一地號（以下地段均略）等三筆土地免徵遺產稅，並應繼續經營農業滿五年而列管在案，於八十六年一月十六日核定遺產總額為新臺幣（下同）六九、五六

八、五七四元，淨額為二、○九八、六五○元，課徵遺產稅八九、九○五元。嗣被告所屬新莊稽徵所於八十八年十二月二十四日會同相關人員實地複勘結果，發現上開三筆土地業已變更用途或荒廢，並未繼續作農業使用，乃依遺產及贈與稅法第十七條第六款但書規定，重行核定遺產淨額為五五、一六八、五七四元，補徵遺產稅一七、○二二、二一○元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，被告於訴願程序中，依行政程序法第一百十六條規定，將補徵遺產稅處分轉換為系爭三筆土地，自始均非農業用地，無免徵遺產稅適用，而應補徵遺產稅一

七、○二二、二一○元之新處分，訴願決定審理後為駁回訴願之決定，原告不服，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：

（一）本件被告所為轉換處分是否合法有效？

（二）二六四之一、二六五土地被告轉換後之處分，有無違法？原告主張：

一、被告在接到原告之訴願，依訴願法第五八條第二項先行重新審查時承認本件有新「遺產及贈與稅法」第十七條第一項第六款之適用，被告機關乃發出二次函文通知原告略謂：分別請於九十年九月三十日及於九十年十月三十一日前恢復作農業使用，逾上述期限後如仍發現違規使用情事者，將依法追繳應納稅賦。但原處分機關竟未依新「遺產及贈與稅法」第十七條第一項第六款之規定再度前來復勘現場，確認是否有在所令期限內恢復作農業使用？一心一意為圖利稅收，遽而率依行政程序法第一百十六條「行政處分之轉換」之規定，即自行認定就系爭土地有自承受日起五年內未繼續作農業使用據以補稅之處分，係錯誤（違法）之處分予以轉換，即轉換自認為系爭三筆土地均非農業用地而無免徵遺產稅之適用而據以補稅之新處分（實際上認事用法均有違誤，詳後所述）。不僅違反行政程序法第八條誠信原則，而且與行政程序法第一百十六條「行政處分之轉換」之要件不符，顯難合法。被告機關在答辯理由三承認其「原核定就該三筆土地於列管期間因未種植，而據以補徵稅額一七、○二二、二一○元屬錯誤之行政處分」。此項原處分所依據之事實，既經被告承認錯誤且予以轉換為另一新事實之新處分而已不存在，爰不予論究，謹就新處分之事實及依據之違誤，作為訴訟理由。合先陳明。

二、被告所為新處分之事實及依據，顯然錯誤；

（一）被告答辯理由二略謂：「本件被繼承人於八十四年七月十二日死亡，原核定以遺產中之三筆土地，係作農業使用，而有一人繼承農地繼續經營之情形，就核准免徵遺產稅，遂於八十六年一月十六日核定應繳遺產稅八九、九○五元；惟嗣後若原核定於稅捐稽徵法第二十一條第二項第一款規定之五年核課期間內，發現系爭遺產稅之核定，就原准免稅之系爭土地，應無免徵遺產稅之適用，其即屬有應行補徵之事實，遂依據查明之事實，加以補徵原免徵之遺產稅一七、○二二、二一○元，應非無據」云云（訴願決定書理由四，亦持同一理由）；惟依稅捐稽徵法第二十二條第一款：前條第一項之核課期間之起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算」。本件被繼承人於八十四年七月十二日死亡，依法應於死亡日起六個月內（即八十五年一月十二日前）申報，則其五年核課期間應於九十年一月十二日屆滿（如以本件遺產稅實際申報日期八十四年十月二十七日，則於八十九年十月二十七日屆滿五年）。故台灣省北區國稅局迄九十一年四月廿三日（本答辯書發文日期）始再以原核定免徵遺產稅錯誤，而另行核定補稅，早已逾上開核課期間，於法不合。姑不論其是否有行政程序法第一百十六條「行政處分之轉換」之適用，然本項新作之行政處分，顯然逾核課期間，不能因透過上開「行政處分之轉換」，而使違法者變成合法。

（二）原處分就系爭三筆土地核定免徵遺產稅並無違誤，新處分之認事用法均有錯誤；查原告八十四年十月間申報遺產稅時，就被繼承人所遺五股鄉○○段洲子小段264-4（按應為264-1之誤）、265、218-11地號等三筆土地，檢附台北縣五股鄉公所八十四年八月十七日八四北縣五建五字第九○○六五八○號簡便行文表「使用分區證明書」內載：（一）上揭三筆土地，係位於五股都市計畫，其使用分區為洲子洋重畫區，又為洪水平原管制區。（二）該地區應以市場重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖作為實施之依據。上述記載均顯示：細部計畫尚未完成，故經原處分機關依財政部八十三年十一月廿九日台財稅第000000000號函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區，住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二及農業發展條例第三十一條規定之適用」據以核准依「遺產及贈與稅法」第十七條第一項第六款免計入遺產課稅，並無違誤。至於答辯狀理由三，竟在事隔近七年後，另依台北縣政府九十一年四月四日北府城開字第○九一○一四七一三八號函示，推翻原先之認定與處分，何況上揭函，明示該計畫之細部計畫於七十三年七月七日僅發布實施，僅經都市計畫變更為住宅或其他使用分區而已，其細部計畫尚未完成。此依下列事證，足以證明之；台北縣政府八十八年十二月六日八八北府城開字第四六○一七四號函：「因本細部計畫之多數區域位於洪水平原一級管制區內，致使後續市地重劃作業無法進行，．．現尚無法依計畫開發或申請建築」。次依台北縣政府八十八年十月十二日八八北府工都字第三七二二七四號函謂：該細部計畫發布實施後因考量洪水平原一級管制區解除時間，故並未辦理都市計畫樁位測訂工作，台北縣政府八十九年六月十九日始以八九北府城測字第二二一八九八號公告：公告本細部計畫樁位新建工程樁位成果圖表，再依經濟部水利處八十九年九月五日經（八九）水利政字第Ｚ○○○○○○○○○號函略謂：何時將洪水平原一級管制區變更為洪水平原二級管制案，俟各項相關工程完成後，達該地區○○○道）左岸堤防洪標準時，本處將檢討修訂該管制區級，足證本細部計畫迄未實施進行，更不可能如被告及財政部所認定細部計畫已完成。否則，便與上揭「使用分區證明書」相互矛盾。但原處分機關竟誤認為被繼承人死亡時（八十四年七月十二日）已屬都市計畫細部計畫已完成之區域，即不得准予免徵遺產稅。顯然違誤。且與行政程序法第八條「應保護人民正當合理之信賴之意旨不合。

三、被告所為「違反行政處分之轉換」亦不符合行政程序法之規定：縱然原核准免稅處分有違誤，亦不得依行政程序法第一百十六條之規定轉換為另一補稅之處分；本件在實體法上不符合「行政處分轉換」之實質要件，在程序上亦不符合行政程序法第一百十六條之程序要件，例如新處分必須為原本被轉換之處分所包含？新處分必須與原處分具有相同之目的？新處分本身必須具備相同實質及程序之合法要件？須給予當事人表示意見之機會等（參蔡茂宣等著行政程序法實用一書第二四七頁），且明顯違反該條第一項第三款不得「轉換法律效果對當事人更為不利者」之禁止規定。

四、被告對原告違法之行政處分，轉換為另一新處分，但仍不合法；

（一）本件在原告申請復查時，即發現本案係屬八十九年一月廿六日遺產及贈與稅法修正公布生效前之農地免稅案件，且係於上揭修正生效日後始發單追繳稅賦，依財政部八十九年十月三十日台財稅第○八九○四五七七八○號函釋意旨，准依修正後之規定，限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦，是本件仍請依上揭函釋意旨重新派員勘查後，儘速將勘查結果告知本科，俾憑為重審復查決定。惟被告機關竟未依法辦理，仍為駁回之復查決定。

（二）被告在接到原告之訴願，依訴願法第五八條第二項先行重新審查時承認本件有新「遺產及贈與稅法」第十七條第一項第六款之適用，被告機關乃發出二次函文通知原告略謂：分別請於九十年九月三十日及於九十年十月三十一日前恢復作農業使用，逾上述期限後如仍發現違規使用情事者，將依法追繳應納稅賦。但原處分機關竟未依新「遺產及贈與稅法」第十七條第一項第六款之規定再度前來復勘現場，確認是否有在所令期限內恢復作農業使用？一心一意為圖利稅收，遽而率依行政程序法第一百十六條「行政處分之轉換」之規定，即自行認定就系爭土地有自承受日起五年內未繼續作農業使用據以補稅之處分，係錯誤（違法）之處分予以轉換，即轉換自認為系爭三筆土地均非農業用地而無免徵遺產稅之適用而據以補稅之新處分（實際上認事用法均有違誤，詳後所述）。不僅違反行政程序法第八條誠信原則，而且與行政程序法第一百十六條「行政處分之轉換」之要件不符，顯難合法。

（三）被告機關在答辯理由三承認其「原核定就該三筆土地於列管期間因未種植，而據以補徵稅額一七、○二二、二一○元屬錯誤之行政處分」。

五、本件曾經被告向台北縣政府（都市計劃主管機關）查覆：系爭四筆土地係屬於七十三年七月六日七三北府工三字第一七四五九二號發布實施之變更五股都市計畫案，變更發布前係農業區。依變更都市計畫說明書記載變更理由：「為配合台北地區防洪計畫初期實施計畫二重疏洪道工程之闢建及洲後村遷移計畫之推行，協助洲後村內拆遷戶集體遷移使用有安身之所以利疏洪道工程之進行，並擴大疏洪道工程效益，至於本地區應以市地重劃方式整體發，並以洲子洋地區細部計畫圖作為實施依據」。又查本區因部分土地涉及一級洪水平原管制區，故尚未能辦理市地重劃，目前尚無法准許依變更後計畫用途建築使用。意即仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地。則依財政部八十三年十一月廿九日台財稅第000000000號函釋，其於繼承時，仍有行為時農業發展條例第卅一條之適用（即依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款免計入遺產課稅）。本件原告申報遺產稅後，被告即依上述規定，核准免計入遺產課稅有案。

六、本件被繼承人所遺五股鄉○○段洲子小段264-4、265、218-11地號等三筆土地，依台北縣五股鄉公所八十四年八月十七日八四北縣五建五字第九○○六五八○號簡便行文表「使用分區證明書」內載：上揭三筆土地，係位於五股都市計畫，其使用分區為洲子洋重畫區，又為洪水平原管制區。茲有另一同樣案情之遺產稅案件，納稅義務人（繼承人）：陳家楨、陳家文被繼承人：陳丕謨於民國八十七年五月十八日死亡，遺有座落五股鄉○○段洲子小段68、68-1、68-2、68-3、68-4地號土地，同屬五股都市計畫，其使用分區為洲子洋重畫區。案經台北市國稅局依照財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二及農業發展條例第三十一條規定之適用」辦理。即可免計入遺產課稅。

七、次查財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第○九一○四五八二七七號函釋示：農業發展條例施行細則第二條第二項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」。有關台中市大坑風景區土地之繼承、贈與，如經主管機關查明原為農業用地，嗣於六十五年台中市都市計畫編定為該市大坑風景區，惟迄今尚未完成細部計畫，無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用者，該土地於細部計畫完成前因繼承、贈與之遺產稅及贈與稅，應有上述農業發展條例施行細則第二條第二項及行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函免徵規定之適用」。其意旨與前揭財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋之意旨相同。本件原告所遺系爭土地，雖經七十三年七月六日七三北府工三字第一七四五九二號發布實施之變更五股都市計畫案，但該細部計畫在被繼承人死亡時（八十四年七月十二日）尚未完成，有「原證六∣十」足以證明，故應依上開部函免列入遺產課稅。

八、查被告在九十二年五月二十二日準備程序庭所提　鈞院八十九年訴字第三二七七號判決及最高法院九十二年判字第二七二號判決，屬同一案件，其案情為「足證苗栗縣竹南頭份都市計畫特種工業區，係六十二年九月六日都市計畫法修正公布之前公告之都市計畫，實質已具細部計畫內容之都市計畫，系爭八筆土地之土地所有人苟符合都市計畫法臺灣省施行細則第二十條規定及建築法等相關建管法令規定，即得申請建築執照及使用，則誠難謂系爭八筆土地業經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，自與行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函及財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第000000000號函之適用要件仍有未合，尚不得主張適用之」。然而本案因本細部計畫之多數區域位於洪水平原一段管制區內，致使後續市地重劃作業無法進行，現尚無法依計畫開發或申請建築」（有台北縣政府八十八年十二月六日八八北府城開字第四六○一七四號函可稽）。兩者案情不同，不能相提並論。

九、被告在核定本件遺產稅時，曾於八十五年六月八日以北區國稅二第八五○二一五七號函囑台北縣政府工務局查明系爭農地至八十四年七月十二日（本案被繼承人死亡時）是否已發布細部計畫，且能否准許依變更後計畫用途使用。台北縣政府工務局於八十五年九月二日以八五北工都字第一∣二七三五號函覆：查本區因部分土地涉及一段洪水平原管制區，故尚未能辦理市地重劃，目前尚無法准許依變更後計畫用途建築使用。而且系爭土地在被繼承人死亡時，甚至迄今均未因變更為非農業用途而開徵地價稅，仍維持農地課徵田賦（目前政府停徵之），確已符合財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號及九十一年十二月二十六日台財稅字第○九一○四五八二七七號函之規定，即仍應依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地，其於繼承時免計入遺產課稅。

十、被告原曾發出二次函文通知原告略謂：分別請於九十年九月三十日及九十年十月三十一日前恢復作農業使用，逾上述期限後仍發現違規使用情事者，將依法追繳應納稅賦。但被告迄未依新「遺產及贈與稅法」第十七條第一項第六款之規定再度前來勘驗現場（第一次準備程序庭，被告所提復勘紀錄所附照片均非系爭農地現場，也難認定係九十年九、十月間所作），亦未以發現原告有逾期仍違規使用，而再依法發單補稅。而係依行政程序法第一一六條「行政處分之轉換」之規定，自行認定原「自繼承日起五年內未繼續作農業使用據以補稅」之處分，係錯誤（違法）之處分予以轉換，即轉換「三筆農地均非農業用地而無免徵遺產稅之適用」而據以補稅之新處分。被告在本件訴願答辯書承認其「原核定就該三筆土地於列管期間因未種植，而據以補徵稅額一七、○二二、二一○元屬錯誤之行政處分」。此項原處分所依據之事實，既經被告承認錯誤且予以轉換為另一新事實之新處分而已不存在。且該三筆土地迄八十九年七月十二日已逾管制用途之五年期間，故系爭三筆土地目前是否仍作農業使用？似已無查證審究之實益。

十二、就台北縣政府九十二年七月二十三日北府農務字第○九二○三九五一八四號函，表示意見如左；

（一）台北縣政府上揭函說明四謂：「次查此三筆地號土地位於一級洪水平原管制區範圍內。經查行政府農業委員會九十年十月八日（九○）農企字第九○○一五三二○四號函『有關原為農業用地經都市計畫變更為．．或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，適用農業發展條例第三十七條及三十八條之規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅。』。隨文檢附供參」云云。足證本件系爭農地得依法免徵遺產稅，即被告機關原核定免徵遺產稅，並無錯誤。次依被告在核定本件遺產稅時，曾於八十五年六月八日以北區國稅二第八五○二一五七號函囑台北縣政府工務局查明系爭農地至八十四年七月十二日（本案被繼承人死亡時）是否已發布細部計畫，且能否准許依變更後計畫用途使用。台北縣政府工務局於八十五年九月二日以八五北工都字第一∣二七三五號函覆：我查本區因部分土地涉及一級洪水平原管制區，故尚未能辦理市地重劃，目前尚無法准許依變更後計畫用途建築使用。而且系爭土地在被繼承人死亡時，甚至迄今均未因變更為非農業用途而未開徵地價稅，仍維持農地課徵田賦（目前政府停徵之），確已符合財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號及九十一年十二月二十六日台財稅字第○九一○四五八二七七號函之規定，即仍應依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地，其於繼承時免計入遺產課稅。另依台北縣政府八十八年十二月六日八八北府城開字第四六○一七四號函謂：「本案因本細部計畫之多數區域位於洪水平原一段管制區內，致使後續市地重劃作業無法進行，現尚無法依計畫開發或申請建築」。

（二）至於台北縣政府上揭函說明二謂：「經查旨揭地號土地以本府七十三年七月六日北府工三字第一七四五九二六函發文自七十三年七月七日起發布實施之「變更五股都市計畫」，該計畫書記載：「本地區應以市地重劃方式辦理，並以洲子洋地區細部計畫圖作為實施依據」，故八十四年七月十二日細部計畫已完成法定程序」云云；但對鈞院函詢：「細部計畫是否已完成？」並未究明，有待澄清如次；此參財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第○九一○四五八二七七號函釋示：農業發展條例施行細則第二條第二項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」。有關台中市大坑風景區土地之繼承、贈與，如經主管機關查明原為農業用地，嗣於六十五年台中市都市計畫編定為該市大坑風景區，惟迄今尚未完成細部計畫，無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用者，該土地於細部計畫完成前因繼承、贈與之遺產稅及贈與稅，應有上述農業發展條例施行細則第二條第二項及行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函免徵規定之適用」。故所謂「細部計畫尚未完成」之涵意，應係指「無法依變更後之用地使用，經認定仍應依原來農業用地使用者」，即為「細部計畫尚未完成」。而台北縣政府上揭函雖謂：「故八十四年七月十二日細部計畫已完成法定程序」，但依前述「無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用之事實，且系爭土地因位於一級洪水平原管制範圍內，致使後續市地重畫計畫作業無法進行，現尚無法依計畫開發或申請建築，其真意應解釋為「細部計畫尚未完成」。

（三）依「遺產及贈與稅法施行細則」第十一條規定：「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」。準上規定，則關於（一）關於五股鄉○○○○○段265地號土地；雖有12M 深度未種植，是原告與264-7之承租人交換作為通行通路之用地。（二）關於五股鄉○○段洲子小段218-11地號土地；雖勘驗結果：「218-11（如附圖）除倉庫部分是堆置原告所稱農具、飼料等外，其餘部分鐵皮屋內是養雞場，鐵皮屋外旁３公尺是作走道用的」，本件被告所為補稅之處分，不論係原處分或新處分之認事用法，均有違法。

被告主張：

一、 有關核課期間之爭議：

（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．三、．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所明訂。另按「行政機關得將違法處分轉換為原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。．．三、．．行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第一百零三條之事由者，不在此限。」、「有下列款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：．．五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。．．七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」分別為行政程序法第一百十六條第一項、第三項及同法第一百零三條第一項第五、第七款所明訂。

（二）本件被繼承人陳福重於八十四年七月十二日死亡，原核定以遺產中二一八之一

一、二六四之一、二六五等三筆土地，屬被繼承人持分部分，係作農業使用，而有繼承農地繼續經營之情形，就該三筆土地核准免徵遺產稅，遂於八十六年一月十六日核定應繳遺產稅八九、九○五元；嗣查系爭三筆土地，依臺北縣五股鄉公所八十四年八月十七日八四北縣五建字第九○○六五八號簡便行文表載明，係位於五股都市計畫，其使用分區為洲子洋重畫區，該地區應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖作為實施之依據，另依臺北縣政府九十一年四月四日北府城開字第○九一○一四七一三八號函查明，該三筆土地皆屬變更五股都市計畫內土地，該計畫之細部計畫於七十三年七月七日發布實施，而該三筆土地中第二一八之一一地號土地使用分區為「乙種工業區」，二六四之一及二六五兩筆土地使用分區為「住宅區」，則該三筆土地在被繼承人死亡時之八十四年七月十二日，已屬都市計畫細部計畫已完成之區域，即不得按該都市計畫實施前之使用分區「農業用地」繼續作農業使用，而准予全部免徵遺產稅，則原核定之免徵遺產稅即屬有誤，嗣原核定就該三筆土地於列管期間因未種植，而據以補徵遺產稅額一七、○二二、二一○元，其雖屬錯誤之行政處分；惟查系爭三筆土地原不得免徵遺產稅，原核定加以補徵系爭遺產稅，就補徵稅款之處分而言，誠屬與原處分有相同實質及程序要件之核定稅捐處分，是補徵系爭遺產稅款，爰依前述行政程序法第一百一十六條規定，自得將原錯誤之行政處分加以轉換為正確之補稅處分，其合法性要無不合。

（三）至原告主張依稅捐稽徵法第二十二條第一款規定，核課期間之起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。本件被繼承人於八十四年七月十二日死亡，依法應於死亡日起六個月內申報，則其五年核課期間應於九十年一月十二日屆滿，如以本件遺產稅實際申報日期為八十四年十月二十七日，則其於八十九年十月二十七日屆滿五年，故原告迄九十一年四月二十三日始以原核定免徵遺產稅有誤，而另行核定補稅，早已逾上開核課期間，於法不合一節；按本件系爭三筆農地，依規定非屬農業用地，原應否准依農地農用減免遺產稅，被告機關雖於初查時予以減免，惟嗣於八十九年三月間發單補徵系爭三筆農地之遺產稅額一七、○二二、二一○元，該補徵稅單，原告收受後於八十九年三月二十三日具文向被告機關申請重核，由該原告八十九年三月二十三日之申請書檢附之附件（遺產稅繳款書）並載明稅額一七、○二二、二一○元（詳原卷第九十五及九十六頁），可證該補徵稅單原告應於八十九年三月二十三日以前收受，而查被繼承人於八十四年七月十二日死亡，原告於八十四年十月二十七日申報遺產稅（詳原卷第四五頁），則本件補徵遺產稅並未逾前揭稅捐稽徵法第二十二條規定之核課期間，原告主張逾核課期間，應屬對法規之誤解，是亦無原告主張被告機關透過行政處分之轉換而使違法者變成合法之情節。

二、原告主張系爭三筆土地所屬都市計畫細部計畫尚未完成各節，顯然與事實不符：

（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及其地上農作價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第六款所明定。另按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」、「有關「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制」乙語，應係指「原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者」，而言，較符實際。」分別為財政部八十三年十一月廿九日台財稅第000000000號及八十四年六月十九日台財稅第000000000號等函釋在案。

（二）卷查系爭三筆農地依卷附臺北縣五股鄉公所八十四年八月十七日八四北縣五建字第九○○六五八號簡便行文表載明，係位於五股都市計畫，其使用分區為洲子洋重畫區，該地區應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖作為實施之依據，另依臺北縣政府九十一年四月四日北府城開字第○九一○一四七一三八號函查明，該三筆土地皆屬變更五股都市計畫內土地，該計畫之細部計畫於七十三年七月七日發布實施，其中第二一八之一一地號土地，使用分區為「乙種工業區」，二六四之一及二六五兩筆土地使用分區為「住宅區」，另查系爭土地細部計畫是否完成經　貴院向臺北縣政府函詢結果，經該府九十二年七月二十三日北府農務字第０九二０三九五一八號函說明二內容謂：「．．經查旨揭地號依七十三年七月七日發布實施之變更五股都市計畫書記載應以市地重劃方式辦理，並以洲子洋地區細部計畫圖作為實施依據，故八十四年七月十二日（被繼承人死亡日）細部計畫已完成法定程序」，則該三筆土地在被繼承人死亡時之八十四年七月十二日，屬都市計畫細部計畫已完成之區域已明。

（三）至原告主張所謂「細部計畫尚未完成」之函釋，應係指「無法依變更後之用地使用，經認定仍應依原來農業用地使用者」，即為「細部計畫尚未完成」。而臺北縣政府上揭函雖謂：「．．故八十四年七月十二日細部計畫已完成法定程序」，但依前述「無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用之事實，且系爭土地因位於一級洪水平原管制區範圍內，至後續市地重劃計畫作業無法進行，現尚無法依計畫開發或申請建築」其真意應解釋為「細部計畫尚未完成」一節；按都市計畫法第十七條規定：．．主要計畫公布實施後，最多兩年完成細部計畫，並於細部計畫公佈後最多五年完成公共設施．．，是都市計畫訂有細部計畫，當細部計畫已實施，並經完成法定程序後，其細部計畫即屬已完成，本件系爭細部計畫計經　貴院函詢臺北縣政府業已完成法定程序，其自屬細部計畫已完成；至於細部計畫已完成後，是否得建築或依相關使用分區別使用，其應屬事後之管制性措施，此由內政部八十五年六月七日臺八五內營字第八五七二七八六號函頒之都市計畫書規定應以市區徵收或其他方式整體開發並於完成整體開發後始核發建築執照處理要點第三條規定內容可資參照。

三、原告主張應適用財政部九十一年臺財稅字第０九一０四五八二七七號函釋，顯無理由：

（一）按「有關原為農業用地經都市計畫變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，准予適用農業發展條例第三十七條及第三十八條規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅。」、「有關原為農業用地於六十五年經都市計畫編訂為台中市大坑風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅或土地增值稅之免徵，復如說明。說明：一、．．二、依農業發展條例施行細則第二條第二項規定：前項農業用地經依法律變更為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。有關臺中市大坑風景區土地之繼承、贈與，如經主管機關查明原為農業用地，俟於六十五年臺中市都市計畫編訂為該市大坑風景區，惟迄今尚未完成細部計畫，無法依變更後之用途使用，仍作農業使用者，該土地於細部計畫完成前因繼承、贈與之遺產稅及贈與稅，應有上述農業發展條例施行細則第二條第二項及行政院八十三年臺財字第四四五三三號函免徵規定之適用」、「關於都市計畫農業區經變更為住宅區或其他分區，在已完成細部計畫惟尚未辦理整體開發前，有無農業發展條例施行細則第二條第二項規定之適用，可否免徵稅捐一案，復如說明。說明：一、．．二、．．有關已發布細部計畫地區內原符合免稅規定農業用地，尚不宜免徵土地增值稅、遺產稅及贈與稅。」分別為財政部九十年臺財稅字第０九００四五六八二三號、九十一年臺財稅字第０九一０四五八二七七號及內政部臺九十內營字第八九一三九二二號函釋所明釋，另按「主管機關為減輕洪水災害，得就水道洪水氾濫所及之土地，分區限制其使用。」、「一、為減輕淡水河洪水災害起見，特依水利法第六十五條及第八十二條之一規定本辦法。．．四、依其管制區內應嚴格限制建築，除不得建造永久性建造物或種植多年生植物或設置足以妨礙水流之建造物外，並禁止變更地形或地目。」亦分別為水利法第六十五條及淡水河平原管制辦法第一及第四條所明訂。

（二）本件原告主張系爭三筆土地經編訂為一級洪水平原管制區，於編訂一級洪水平原管制區之前為農業區，該三筆土地均作為農業使用，是應有前述財政部九十一年臺財稅字第０九一０四五八二七七號函釋免徵遺產稅之適用．．等各節；查系爭三筆土地經依卷附臺北縣政府九十一年北府承開字第０九一０一四七一三八號、九十二年北府農務字第０九二０三九五一八四號兩函及臺北縣五股鄉八十四年北縣五建字第九００六五八號使用分區證明，載明系爭三筆土地於被繼承人死亡時（八十四年七月十二日），其中五股鄉○○段洲子小段二六四之

一、二六五兩地其使用分區為住宅區○○○○○段二一八之一一地號則為乙種工業區，該三地經編為變更五股都市計畫內，而該都市計畫之細部計畫於被繼承人死亡日已公告實施，並完成法定程序；又查系爭土地於計畫中特別使用規定中亦載明「又為洪水平原管制區」，另前開臺北縣政府九十二年北府農務字第０九二０三九五一八四號函並敘明系爭三筆土地位於「一級洪水平原管制區」，另經被告機關再向臺北縣政府函詢結果，系爭三筆土地係於五十七年五月二十九日經公告為洪水平原管制區，且查該三筆土地，並未有依水利法徵收之計畫，則系爭三筆土地屬細部計畫已完成之土地已如前述，其縱若原告所主張應依原為農業區經變更為洪水平原管制區土地而得適用前開財政部十一年臺財稅字第０九一０四五八二七七號函釋情節，其亦應符合前開函釋所規定之條件，即應具備：一、系爭土地經變更為一級洪水平原管制區之前為農業用地。二、仍作農業使用。三、且未違反水利法規及都市計畫書管制規定等要件，又該要件屬必須應同時具備之要件。

（三）另查系爭三筆土地，於被告機關初查時，其中二六四之一地號土地被繼承人持分四分之一，現況為部分種植，部分鐵皮屋、砂石場，二六五地號土地被繼承人持分四分之一，為全部砂石場，二一八之一一地號為搭建鐵皮屋，內栽培水耕蔬菜，初查又以原告等提出分耕分管證明，被告機關遂就系爭三地全部准予依農地農用免徵遺產稅；惟初查准予依農地農用免徵遺產稅之條件，係以系爭三筆經臺北縣政府八十五年八五北工字第一－二七三五號函覆：部分土地涉及一級洪水平原管制區，故尚未能辦理市地重劃，目前尚無法准許依變更後計畫使用。是被告初查時雖考量系爭土地位於一級洪水平原管制區內，惟並未斟酌系爭三筆土地其都市計畫細部計畫是否已完成或是否符合一級洪水平原管制區內土地，且具備：一、系爭土地經變更為洪水平原一級管制區之前為農業用地。二、仍作農業使用。三、且未違反水利法規及都市計畫書管制規定等要件。且系爭三筆土地，於初查時其中二六四之一地號土地現況為部分種植，部分鐵皮屋、砂石場，二六五地號全部砂石場，二一八之一一地號為搭建鐵皮屋，內栽培水耕蔬菜，其中搭建鐵皮屋、砂石場等均已違反洪水平原管制辦法第四條規定：屬一級洪水平原管制區內應嚴格限制建築，除不得建造永久性建造物或種植多年生植物或設置足以妨礙水流之建造物外，並禁止變更地形或地目之規定；即已不符前述水利法及洪水平原管制辦法管制規定，況系爭三地於五十七年間即已劃入洪水平原管制區內，可證該三地均不符洪水平原管制區土地為農業經營之條件，且系爭三地復經臺北縣政府函復其無依水利法徵收之計畫，則系爭三地當然不符前揭財政部九十一年臺財稅字第０九一０四五八二七七號函釋規定要件，是本件原告主張顯不足採。

四、原告主張相同案情之被繼承人陳丕謨遺產稅案件經臺北市國稅局核准免計入遺產稅，可證被告機關所為之處分有錯一節；按遺產稅之核定應視各案情節而核定，查本件遺產稅之核課及補徵係依前揭相關規定辦理，於法並無不合，原告主張之被繼承人陳丕謨遺產稅案件，係個案正確與否之問題，自無爰引適用之餘地。

五、至原告針對　貴院九十二年七月一日現場履勘筆錄之意見，認本件系爭三筆土地均符合農地農用一節；按本件系爭土地既位於一級洪水平原管制區內，其自應受到水利法規管制之限制，其種植種類均應符於淡水平原管制辦法第四條規定，而本件系爭三地，於被告機關初查時，均有設置足以妨礙水流之建物或砂石場等，其已不符農業使用之要件，是原告主張系爭土地中有部分係作為與農經不可分之用地，其已不影響是否為農業使用之認定，併此陳明。

六、被告機關對原告違法之行政處分，轉換為另一新處分，但仍不合法．．等各節：

（一）本件系爭三筆土地，經被告機關查得於被繼承人死亡時之現況，其均不符農業用地作農業使用之要件，其已如前述，則被告機關初查時，經以農業用地經變更為都市計畫內非農業用地，其都市計畫細部計畫未完成，是准予就系爭三筆土地以其分耕分管現況而予以免徵遺產稅，並予列管五年，其是有未合；惟被告機關俟於列管五年內之八十八年十二月二十四日發現前述免徵遺產稅之系爭土地未具備持續作農業使用要件，遂予以補徵系爭遺產稅，其補徵之理由，雖通知原告為列管五年之補徵，惟查系爭土地原不符農地農用免徵遺產稅之要件，其免徵本屬違法，被告機關於查得該錯誤後，於核課期間內予以補徵，自無違法。

（二）另查被告機關於八十九年三月間發單補徵系爭遺產稅一七、０二二、二一０元，係就原本免徵之遺產稅加以補徵，其仍繫屬對被繼承人遺產稅之核課，且在五年核課期間內，完成補徵程序，稅單業經原告等合法收受在案；其通知補徵之理由雖敘明為列管期間之補徵，惟其法律效果仍屬系爭土地未符農地農用要件之核課，其自無原告訴稱被告機關應進行通知限期補作農業之各節作業程序，則其程序及實體與被告機關於五年核課期間內另行發單補徵之效果並無不同，且原告就系爭土地之爭執，仍執詞於系爭土地係位於一級洪水平原管制區內，管制前為農業用地以及該等土地所屬之都市計畫細部計畫是否完成等，就其爭議，業透過復查、訴願等程序，其已有提起訴願前復查先行程序之進行，被告機關自得不予原告陳述意見之機會，是本件被告機關爰引行政程序法第一百一十六條規定，加以轉換，合法性要無不合；原告指摘被告機關對原告違法之行政處分，轉換為另一新處分，但仍不合法．．等各節，具無可採。

理由

一、原告等之被繼承人陳福重於八十四年七月十二日死亡，原告等如期辦理遺產稅申報，經被告依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定准予遺產中之土地二六四之一、二六五、二一八之一一地號等三筆土地免徵遺產稅，並應繼續經營農業滿五年而列管在案，於八十六年一月十六日核定遺產總額為六九、五六八、五七四元，扣除系爭三筆農地全免及其他免稅額後，淨額為二、○九八、六五○元，課徵遺產稅八九、九○五元。嗣被告所屬新莊稽徵所於八十八年十二月二十四日會同相關人員實地複勘結果，發現上開三筆土地業已變更用途或荒廢，並未繼續作農業使用，乃依遺產及贈與稅法第十七條第六款但書規定，重行核定遺產淨額為五五、一六八、五七四元，補徵遺產稅一七、○二二、二一○元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，被告於訴願程序中，依行政程序法第一百十六條規定，將補徵遺產稅處分轉換為系爭三筆土地，自始均非農業用地，無免徵遺產稅適用，而應補徵遺產稅一七、○二二、二一○元之新處分。原告不服，主張如事實欄所載。茲就兩造爭執之點論斷如次：

二、本件被告所為轉換處分是否合法有效？本件行政處分轉換是否合法有效，應審究者為轉換有無違反行政程序法第一百十六條第一項「轉換法律效果對當事人更為不利」情事？

（一）按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第一百十七條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。

三、轉換法律效果對當事人更為不利者。羈束處分不得轉換為裁量處分。行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第一百零三條之事由者，不在此限。」行政程序法第一百十六條定有明文。

（二）關於原告主張本件已逾核課期間，轉換對其不利部分：原告主張略以：依稅捐稽徵法第二十二條第一款規定，核課期間之起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。本件被繼承人於八十四年七月十二日死亡，依法應於死亡日起六個月內申報，則其五年核課期間應於九十年一月十二日屆滿，如以本件遺產稅實際申報日期為八十四年十月二十七日，則其於八十九年十月二十七日屆滿五年，故原告迄九十一年四月二十三日始以原核定免徵遺產稅有誤，而另行核定補稅，早已逾上開核課期間，於法不合，本件新處分顯然已逾核課期間，不能透過「行政處分之轉換」而使違法者變成合法云云。按行政處分之轉換，依行政程序法第一百十六條規定係行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，除有該條第一項但書所列三款情事外，並無其他限制。又行政處分罹有之瑕疵，如係得補正之程序瑕疵（行政程序法第一百十四條參照）或得更正之顯然錯誤（行政程序法第一百零一條參照），自無轉換之可言。行政處分之瑕疵非屬補正或更正範圍，如因受法定期間之限制，又不得採取自行變更或重新為處分之方式處理時，即得以轉換之方式處理，以轉換後之行政處分，自始取代原有之違法行政處分，將違法之行政處分轉變為合法之行政處分處分（陳敏著行政法總論第三八八頁參照）。因此，只要被轉換之行政處分曾經有效成立，尚未失效或罹於徵收期間前，行政機關即得以轉換之新處分取代原處分之效力，準此，本件被告轉換有無逾核課期間，即應以被轉換之八十九年三月間發單補徵之處分，有無逾核課期間為準，而非以轉換時為準。經查，本件被告係於八十九年三月間發單補徵系爭三筆農地之遺產稅額一七、○

二二、二一○元，雖被告未能提出送達證明，惟原告收受該補徵稅單後於八十九年三月二十三日具文向被告機關申請重核，由該原告八十九年三月二十三日之申請書檢附之附件（遺產稅繳款書）並載明稅額一七、○二二、二一○元，足證該補徵稅單原告應於八十九年三月二十三日以前收受；而本件被繼承人於八十四年七月十二日死亡，原告於八十四年十月二十七日申報遺產稅，則本件補徵遺產稅並未逾前揭稅捐稽徵法第二十二條規定之核課期間，原告以被告為轉換處分時計算，主張轉換後之處分逾核課期間，被告透過行政處分之轉換而使違法者變成合法要無可採。

（三）原告主張被告八十九年三月間發單補徵時，未依修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定辦理，違反誠信原則及行政程序法第一百十六條規定要件部分：經查１本件被轉換之處分，係被告於八十九年三月間以原告就系爭土地於列管五年期間內未繼續農業使用所為之補稅處分，為兩造所不爭執。又被告雖亦認其八十六年之核定免徵遺產稅處分為違法，但因該處分為免徵處分，而本件轉換後之新處分為要徵遺產稅，對原告更為不利，依行政程序法第一百十六條第一項規定，本件不得以八十六年一月十六日初次核定之處分為被轉換之處分，被告所稱「「系爭土地原不符農地農用免徵遺產稅之要件，其免徵本屬違法，被告機關於查得該錯誤後，於核課期間內予以補徵，自無違法」云云，與行政程序法第一百十六條規定不合，亦忽略「八十六年初次核定免徵遺產稅之處分」仍然存在之事實，其所稱要無可採。２查關於行政處分是否違法判斷之基準時點，在撤銷訴訟係以處分時之事實狀態及應適用之法律為準。因此，本件被告八十九年三月所為補稅處分，即應以當時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款為據，至被告主張依實體從舊之法則，無八十九年一月十六日公布修正之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定適用一節，係未慮及本件被告八十九年三月所為補稅處分，係依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款以未於五年內繼續作農業使用而為補稅，而非於八十九年三月方為「第一次之遺產稅核定處分」，則被告所稱實體從舊原則，並非本件所應適用之法則，被告之主張於法尚有未合，要無可採。本件被告處分時該條既規定「承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」，因此，如原告在被告機關所令期限內已恢復作農業使用，將仍可獲得免補徵遺產稅之利益，被告在發出二次函文，通知原告分別請於九十年九月三十日及於九十年十月三十一日前恢復作農業使用，逾上述期限後如仍發現違規使用情事者，將依法追繳應納稅賦，惟被告未查明原告有無在所定期限前恢復作農業使用，即於訴願中為系爭轉換行為，自嫌疏略，惟尚非不能就原告實際上有無恢復作農業使用之認定而將其瑕疵治癒。被告雖主張略以「通知補徵之理由雖敘明為列管期間之補徵，惟其法律效果仍屬系爭土地未符農地農用要件之核課，其自無原告訴稱被告機關應進行通知限期補作農業之各節作業程序」云云，惟查，原告如已在被告所令期限內恢復作農業使用，可獲得免補徵遺產稅之利益，而被告所為轉換處分之結果，則將使原告等無論有無恢復作農業使用，均應被課遺產稅，其轉換效果自屬對原告等更為不利，依行政程序法第一百十六條第一項第三款規定，被告不得為轉換，因此，被告自不得置遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定於不顧。３本件因被告已依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款發出二次函文通知原告分別請於九十年九月三十日及於九十年十月三十一日前恢復作農業使用，依上述說明，如原告已恢復作農業使用部分，被告不得為本件轉換，惟如未在所定期限恢復作農業使用者，因其轉換效果均為應徵遺產稅（僅一者為五年內未續作農業使用補徵，一者為繼承時不能免徵），對於原告並無不利，被告自得為轉換。

（四）次查，本件繼承時免徵遺產稅之土地分別為二六四之一、二六五、二一八之一一地號等三筆土地，而此三筆土地並不相連，且有相當距離，其是否作農業使用免徵遺產稅為可分之處分，應獨立審究，同此，補徵遺產稅之處分，亦為可分，應個別審究，認定，經查：１二六四之一土地被告八十五年九月二十三日勘查時，認定依分管約定由其他共有人耕作，准免徵遺產稅，被告八十八年十二月二十四日勘查時，發現其上有鐵皮屋，作砂石場使用，被告發函限期恢復作農業使用後，迄本院於九十二年七月一日赴現場履勘時止，並未恢復作農業使用，為原告所不爭執，原告雖主張非其分管範圍，惟被告前既對原告准許該筆土地免徵遺產稅，則原告再以非其分管範圍主張，自屬有違禁反言原則，其主張為無可採；二六五地號部分，被告八十八年十二月二十四日勘查時，認定作砂石場全部未種植，九十年十二月四日勘查時認定為砂石場、堆高機械、全部未種植，原告則爭執被告所提出之勘查照片地點錯誤，嗣經本院於九十二年七月一日赴現場履勘時，會同新莊地政事務所李武照指界，認定該筆土地部分放置車輛等未作農業使用，部分則有種植農作，原告對於部分土地係由第三人放置車輛並不爭執，僅主張係與二六四之七土地所有人交換作為道路通行使用，惟此已違反五年內需繼續作農業使用之規定，是該筆土地並未全部作農業使用亦堪認定；則被告八十九年三月就該二筆土地為補稅處分，並無不合，被告嗣認為該處分為違法而將其轉換，亦可生轉換之效力，是就此部分需進一步審究被告轉換後之處分，有無違法。２二一八之一一地號土地部分，被告八十五年九月二十三日勘查時，認定種植水耕蔬菜，因而為免徵遺產稅之處分，嗣八十八年十二月二十四日勘查時，認定放置水耕器具荒費無種植，未繼續作農業使用而核定補徵遺產稅，原告則主張被告八十八年十二月二十四日勘查時，適值作物收成，且因欲改作養雞場，不久即已養雞，並無未繼續作農業使用等語，經查，被告八十八年十二月二十四日勘查時，雖認原告未作種植，但被告於發函限期恢復作農業使用後，於九十年十二月四日勘查時所拍攝照片，僅鐵皮屋外觀，內部則以光線不足而未拍攝，嗣本院於九十二年七月一日赴現場履勘時，則為鐵皮屋內大部分養雞，旁側一小部分堆置器具，屋外一小部分作走道，有履勘照片附卷可參，被告雖主張並未全部作農業（養雞）使用，且依台北縣政府九十一年二月二十六日北府農務字第○九一○○一四五七五號函，認該土地非屬農業發展條例第三條第一項第十款之農業用地不符合農業使用，惟原告則主張繼承時即已搭蓋如現狀之鐵皮屋種植水耕蔬菜等語，是本件如繼承時該鐵皮屋果已如現狀使用狀態，而被告八十六年一月十六日核定時，業已准許以全部作農業使用而免徵遺產稅，則基於信賴原則及不利益禁止轉換處分之規定，被告即應受其初次認定之拘束，不得以鐵皮屋下有部分未養雞及非農業用地而認定為未繼續作農業使用，而為應補徵遺產稅之處分，惟此部分，因被告八十五年九月二十三日第一次勘查認係作農業使用而為免徵處分時，鐵皮屋之使用狀態是否已如現狀（即鐵皮屋內旁邊一小部分堆置器具，屋外一小部分作走道），依現存證據，並未明瞭，自應由被告查明後，另為適法之處分。

三、二六四之一、二六五土地被告轉換後之處分，有無違法？經查，查此部分被告得將未於五年內續作農業使用而為補稅之處分，轉換為不得免稅之處分，已如上述，是此部分所需審究者為有無財政部八十三年十一月廿九日台財稅第000000000號函釋、九十一年臺財稅字第０九一０四五八二七七號及行政院農業委員會九十年十月八日（九○）農企字第九○○一五三二○四號函免徵遺產稅之適用？經查，財政部台財稅第000000000號函釋為「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區，住宅區或其他使用分區，細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二及農業發展條例第三十一條規定之適用」；九十一年臺財稅字第０九一０四五八二七七號函釋為「農業發展條例施行細則第二條第二項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」；行政院農業委員會九十年十月八日（九○）農企字第九○○一五三二○四號函釋為「有關原為農業用地經都市計畫變更為．．或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，適用農業發展條例第三十七條及三十八條之規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅。」，查該三件函釋適用之前提要件均為「土地需仍作農業使用」，而本件被告八十九年三月間原以未繼續作農業使用為補稅處分，嗣經被告轉換為不得免徵遺產稅而為補稅處分時之事實狀態為二六四之一土地全部未繼續作農業使用、二六五土地未全部繼續作農業使用，已如上述，均不符合「土地需仍作農業使用」之要件，則既未作農業使用，已無農業用地免徵遺產稅規定之適用。至於原告所主張如細部計畫是否完成、是否仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地及洪水平原一級管制區之土地等問題，即均無再予論究之必要。此二筆土地部分，被告為轉換後，以不得免徵遺產稅為由而補徵遺產稅並無違誤，訴願決定未予論究被告係於訴願中為轉換處分，其轉換後之處分是否合法，而以稅捐稽徵法第第二十一條第二項「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」規定為補徵依據，尚嫌疏漏，惟其結論相同，仍應予以維持。

四、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條前段、第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭