臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三六三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三六三號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

共同訴訟代理人

庚○○

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

戊○○處長）

訴訟代理人

己○○

右當事人間因印花稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十年十一月三十日府訴字

第九○○八一○七六○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告等與丁○○因繼承被繼承人王邦雄之遺產，於民國（下同）八十九年九月三十日書立遺產分割協議書並據以辦理繼承登記事宜，雖已照章貼用印花稅票計新台幣（下同）七○、○八八元，惟經台北市士林地政事務所審查疑有經變造處理使用及未與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷之嫌，乃以九十年三月一日北市士地一字第九○六○三四三○○○號函移由被告所屬士林分處處理，案經被告審理核定其中六二、○八八元印花稅票註銷不合規定，乃以九十年印處字第九○○○一九號處分書按所貼用註銷不合規定印花稅票數額處原告等五倍罰鍰計三一○、四○○元（計至百元止）。原告等不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告與丁○○所訂之遺產分割協議書，未與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷，應否處罰？

㈠原告主張之理由：

⒈按賦稅之稽徵，以徵取應稅之稅為主，以防弊為輔。本件系爭八十九年九月三十日所書立王邦雄君遺產分割協議書，應貼印花稅票七○、○八八元，經由委任辦理繼承登記之地政士代購，其中六七、八八八元係於八十九年八月七日向台北市○○○路、長安東路口之合作金庫長安分社購買，另二、四○○元係向台北郵局圓環支局洽購，本件已依章貼足千分之一印花稅，並於各稅票上銷花，絕無蓄意短漏。又「印花稅票註銷之目的在防止重用，納稅義務人將已貼用印花稅票之應稅憑證，以鉛筆劃線銷花，因易擦拭，無法達成銷花效果，應通知補行以圖章、墨水筆、鋼筆或原子筆劃押註銷。」財政部七十二年九月十四日台財稅第三六四九四號函闡釋至明。另查台北市政府為防止民眾（代書）申辦各項土地建物登記案件，借機重複使用已用過之印花稅票藉以逃漏稅收，亦由台北市政府地政處於七十七年十一月三十日以北市地一字第五四六三三號函令各地政事務所遵照：「一、登記案件，如貼有印花稅未註銷者，審查人員應代為註銷。二、如印花貼在附頁上，應請加蓋有該所識別之戳印於契約書與貼印花稅票附頁之間騎縫處。三、明顯發現重複使用印花稅票者，依印花稅法第二十二條及印花稅法施行細則第十四條規定移送稅捐機關辦理。」依上開二函釋，中央財政部、地方台北市政府均本諸愛心辦稅之善意，對非蓄意短漏印花稅者，均採主動關懷。被告復於九十年五月十日發布處理印花稅新聞乙則「將去函北市各地政事務所，在衡量是否處罰前先行輔導其依規定辦理印花稅票銷花。」然本案否准復查決定日期為九十年六月六日即被告發布新聞之後，卻仍維持五倍之重罰，違反程序正義，更失誠信原則。

⒉查印花稅票以鉛筆畫線銷花，致易擦拭形同未銷花，過失責任較重，然財政部函令准予從寬，以應通知納稅義務人補正即可，且台北市政府地政處更責審查人員應代為註銷，核其行政作為應屬合法性。然查本案系爭所貼印花稅票，每張均已銷花，僅係騎縫處疏於加蓋騎縫章，過失責任顯輕微。前者過失責任重，尚可依財政部台北市政府地政處函釋函令補正免罰，後者輕微竟無從比附援引。原決定以上開函釋無從比附援引，乃為較重違章之看待，而否定其較輕之違失事實必須同一重之處罰，違反比例原則，更有違行政程序法第六條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定。

⒊本件系爭貼花之遺產分割協議書，原告等委託代理人庚○○向地政事務所辦理相關繼承登記案件，經於蓋印鑑章時，曾檢視其向合作金庫所購買之印花稅票確已足額貼足。部份附頁間騎縫處倘有漏蓋騎縫章者，依上開二函釋之意旨，審查人員應本諸職權通知納稅人前去補正，或主動代勞銷花。本案僅係輕微過失，士林地政事務所與被告倘落實前開行政二函釋，通知原告補蓋銷花章，或依職權自蓋所戳銷花之規定，又何以會形成違章？士林地政事務所及被告均未能依照上開函釋依法行政，通知原告等補正蓋銷花圖章，顯有失責。

⒋印花稅之違章應有「印花稅票重用」結果論，而非揣測、臆測來論處，違章應以既遂或有違章結果為成立要件。本件所謂違章事證，僅是銷花行為，不構成違章事證。蓋其得為補正之情事，或經有權核審之人員即以銷花，即可防止重用。依此手段即可確保租稅公益，並無違背法令或職權。所謂違章證據─遺產分割協議書自始迄今均掌握於士林地政事務所及被告，不可能使當事人重複使用之事實發生。

⒌憲法第二十三條所揭櫫之比例原則，行政程序法第七條予以具體條文化。行政程序法第七條明定：行政行為，應依下列原則為之：⑴採取之方法應有助於目地之達成。⑵有多種同樣能達成目地之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。⑶採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。以上依序即學說所稱適當性原則、必要性原則、衡量性原則。蓋法律規範人民自當遵守；要遵守法律亦有前提；法律可期待可能性。人民違反法規雖應受處罰，但其要件仍以故意或過失之存在為必要。遵守法律的過失，仍需參酌當事人之可歸責性及可非難性，如無可歸責性及非難性，即無過失。縱使過失應受處罰的情況仍應考慮該處罰之手段、目的，仍應符合比例原則始為適法。

⒍本件系爭貼花之遺產分割協議書，原告已足額貼足印花，為被告所不否認，爭議之點乃在於部份附頁間騎縫處有漏蓋騎縫章。士林地政事務所或被告於九十年二月十四日之後審核時，係行政程序法九十年一月一日實施之後，依該法第七條第二、三款立法之旨意，倘被告於行政裁量即裁罰之前，本諸前開二函釋規定辦理通知原告補正，經補正加蓋騎縫章，則何來違章之有。被告不依章行事，違反行政程序法第七條之比例原則。況本件係屬違規輕微，依函令得以補正免罰案件，竟採重罰。

⒎前開二函釋，自發布解釋迄今已為所有代書同業、各地地政事務所共同遵照，並為行為時之法令規章，參諸行政程序法第四條、第六條、第八條及第九條之依法行政公平原則、誠信原則、信賴原則、明確原則，徵納雙方對該二函釋均應亦均能克遵執行，十餘年來並無有印花稅因銷花違章之發生。另查原告所委託之地政士，他案被繼承人林兩端遺產分割協議書亦貼足四五、九五四元，同為稅票已銷花，二頁間騎縫處空白部分全由台北市松山地政事務所依職權主動代蓋鋼印銷花。即係依據上開函釋，落實行政行為規定周延辦理之寫照，自無可能發生民怨。本案同是台北市政府所轄，案情相同，竟有不同待遇，顯與行政程序第六條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」有違。被告是否應受該二函釋之拘束，反之，有無免受拘束之相關法令？如應受拘束，倘經落實執行，本案又何來違章之有？

⒏系爭王邦雄遺產分割協議書所貼印花稅票，在無反證且經刑事警察局「以光譜影像比對儀、立體顯微觀測儀檢視，尚無法認定有以藥水泡洗重用及相關化學鑑驗之認定。」即無重複使用。該分割協議書於辦理遺產土地繼承登記程序時，持經蘆竹、中壢、桃園及台北市大安等地政事務所，迭經審核均認足額貼用印花稅票，且經銷花無訛。

⒐被告僅就分割協議書部分頁間騎縫漏蓋騎縫章，對原告不利益情事注意，反之，對於士林地政事務所是否落實執行上開二函釋之有利於原告之情形，竟自始未為查證注意，復查、訴願階段亦提請注意竟置罔聞，有違行政程序法第九條之規定，本件不應論罰，請判決如原告等訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按印花稅法第五條第五款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：五、典賣、讓售及分割不動產契據。．．．」第七條第四款規定：「印花稅稅率或稅額如左：四、典賣、讓售及分割不動產契據，每件按金額千分之一，由立約人或立據人貼印花稅票。」第十條規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」第二十四條第一項規定：「違反第十條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處五倍至十倍罰鍰。」

⒉查上開違章事實，有台北市士林地政事務所九十年三月一日北市士地一字第九○六○三四三○○○號函及系爭遺產分割協議書正本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。

⒊依卷附遺產分割協議書系爭印花稅票正本觀之，除第一頁與遺產分割協議書紙面接連處外，其餘第二頁至第十頁紙面接連處明顯未蓋立印花騎縫章，且就頁面已蓋立之印花註銷圖章觀之，其蓋立情形亦不符合印花稅票註銷規定（部分稅票漏未銷花或銷花未明）；又所附貼印花稅票顏色與現版印花稅票相較有褪色情形，且觸感較硬，足認非第一次使用。

⒋綜上所述，原告之訴應認為無理由，被告所為罰鍰處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，請判決駁回原告等之訴等語。

理由

一、本件原告等與丁○○因繼承被繼承人王邦雄之遺產，於八十九年九月三十日書立遺產分割協議書辦理繼承登記事宜，雖已照章貼用印花稅票計七○、○八八元，惟經台北市士林地政事務所審查疑有經變造處理使用及未與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷之嫌，乃以九十年三月一日北市士地一字第九○六○三四三○○○號函移由被告所屬士林分處處理，案經被告審理核定其中六二、○八八元印花稅票註銷不合規定，乃以九十年印處字第九○○○一九號處分書按所貼用註銷不合規定印花稅票數額處原告等五倍罰鍰計三一○、四○○元。

二、原告不服，主張其已依章貼足千分之一印花稅，絕無蓄意短漏之情事；且「印花稅票註銷之目的在防止重用，納稅義務人將已貼用印花稅票之應稅憑證，以鉛筆劃線銷花，因易擦拭，無法達成銷花效果，應通知補行以圖章、墨水筆、鋼筆或原子筆劃押註銷。」業經財政部七十二年九月十四日台財稅第三六四九四號函闡釋至明，另台北市政府為防止民眾（代書）申辦各項土地建物登記案件，借機重複使用已用過之印花稅票藉以逃漏稅收，亦由台北市政府地政處以七十七年十一月三十日北市地一字第五四六三三號發函結論：「一、登記案件，如貼有印花未註銷者，審查人員應代為註銷。二、如印花貼在附頁上，應請加蓋有該所識別之戳印於契約書與貼印花稅票附頁之間騎縫處。．．．」予各地政事務所遵照辦理。被告亦於九十年五月十日發布新聞稱將去函台北市各地政事務所，在衡量是否處罰前先行輔導依規定辦理印花稅銷花，然被告卻仍處以重罰，有失誠信原則；印花稅之違章應有「印花稅票重用」結果論，而非揣測、臆測即加以論處，本件所謂違章事證，僅是銷花行為，並不當然構成違章事證；原處分機關之處罰並未就處罰之手段、目的詳予斟酌，不符合比例原則；本件系爭遺產分割協議書所貼用之印花稅票係原告委任辦理繼承登記之地政士代購，其中六七、八八八元係於八十九年八月七日向位於台北市○○○路、長安東路口之合作金庫長安分社洽購，另二、四○○元係向台北郵局圓環支局所購，有收據二紙為證，並非銷花重用云云。

三、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍．．．五、典賣、讓售及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」「印花稅稅率或稅額如左．．．四、典賣、讓售及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」印花稅法第五條第五款、第七條第四款分別定有明文。本件原告等與案外人丁○○所立系爭遺產分割協議書雖已照章貼用印花稅票，惟除第一頁與遺產分割協議書紙面接連處蓋有一印花騎縫章外，其餘第二頁至第十頁紙面接連處明顯未蓋立印花騎縫章，再就頁面已蓋立之印花註銷圖章觀之，其蓋立情形亦有部分稅票漏未銷花或銷花未明之情事，核與印花稅法第十條之規定不符，此為原告等所不爭執，並有台北市士林地政事務所九十年三月一日北市士地一字第九○六○三四三○○○號函及系爭遺產分割協議書正本附卷可稽，按印花稅法第十條規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。．．．」，原告等未於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章或以簽名、劃押代替圖章註銷，顯已違反上開法條之規定，依同法第二十四條第一項之規定，應按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處五倍至十倍罰鍰。被告審理核定其中六二、○八八元印花稅票註銷不合規定，按所貼用註銷不合規定印花稅票數額處原告等五倍罰鍰計三一○、四○○元，於法並無不合。至於原告等援引財政部七十二年九月十四日台財稅第三六四九四號函釋及台北市政府地政處七十七年十一月三十日北市地一字第五四六三三號函，主張被告應主動通知補正且辦理登記之審查人員應代為註銷一節。經查印花稅法第十條規定貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷之，是依上開法條之規定，貼用印花稅票，係應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷，從而，縱辦理登記之審查人員未代為註銷，原告等亦不得據為免責之理由。司法院院解字第三○二一號解釋稱：印花稅票以每枚為單位印花稅法第十二條第一項之規定即就每枚印花稅票貼用時所示之劃銷方法，故貼用多枚印花稅票者，於其每枚之上均須依照該規定，以蓋章或劃押之方法予以劃銷，如來文所舉之例，其四週各枚印花稅票固須於與原件紙面騎縫處一一劃銷，即其中間之各枚亦應於各枚之間以同一蓋章或簽押之方法予以劃銷，始為適法。如僅劃銷四週各枚中間者不予劃銷，仍係違反該條項規定」等語，即係闡釋斯旨。至於財政部七十二年九月十四日台財稅第三六四九四號函稱：「印花稅票註銷之目的在防止重用，納稅義務人將已貼用印花稅票之應稅憑證，以鉛筆劃線銷花，因易擦拭，無法達成銷花效果，應通知補行以圖章、墨水筆、鋼筆或原子筆劃押註銷。」對納稅義務人將已貼用印花稅票之應稅憑以鉛筆劃線銷花者，僅通令所屬應通知補行以圖章、墨水筆、鋼筆或原子筆劃押註銷，未闡明其是否應予處罰，似與印花稅法第十條、第二十四條第一項之規定及司法院院解字第三○二一號解釋意旨不盡相符，且本件原告等係於每枚稅票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷之，並非以鉛筆劃線銷花，兩者情節不同，無從比附援引，原告等之主張尚非可採。末查本件台北市士林地政事務所雖以疑有經變造處理使用及未與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷之嫌移送原處分機關查處部分，經本院函請內政部警政署刑事警察局鑑定結果，據復無法鑑識其曾否經藥水泡洗重用，亦無法進行相關化學鑑驗等語，此有該局九十二年五月十九日刑鑑字第○九二○○八二四七五號鑑驗通知書附卷可稽，固不足以證明原告等有將系爭印花稅票以藥水泡洗後再重複使用情事，惟本件並非將原告等移送刑事偵查，被告審理結果亦僅係核定其中六二、○八八元印花稅票註銷不合規定，按所貼用註銷不合規定印花稅票數額處原告等五倍罰鍰計三一○、四○○元（計至百元止），乃係法定最低倍數，並無違反比例原則。本件亦未認定原告等有偽、變造印花稅票或揭下重用之違章事實，原告等提出其購買所貼印花稅票收據，仍不得據為本件免罰之理由。從而，原處分並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適。原告等徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康