臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四○七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四○七號

原告

甲○○

兼訴訟代理人

乙○○

被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○處長

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　　丁○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十五日臺財訴字

第○九○一三五六七八四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告等公同共有坐落新竹縣竹北市○○段七二四號、竹東鎮○○○段二八地號等十六筆土地，經被告核定民國（以下同）八十五年地價稅新臺幣（以下同）四

四九、九九二元，八十六年地價稅四五二、九五二元，原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：

（一）再訴願決定、訴願決定及復查決定、原處分均撤銷。

（二）被告應依原告應繼分各十二分之一權利，分單課徵。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：

一、被告以蘇木榮之繼承人全體體為納稅義務人核課地價稅，原告主張被告未分單核課地價稅為不合法是否有理由？

二、原告主張就坐落新竹縣竹東鎮○○○段二八、二八─一○地號二筆土地應課徵田賦及應對占有人發單代繳是否有理由？

三、原告主張就新竹縣竹北市○○段八九三地號、站前段五○一地號等十四筆土地部分，應對占有人發單代繳是否有理由？

原告主張：

一、有權利能力者，有當事人能力。人之權利能力，始於出生，終於死亡。自死亡之日起，即不能以死亡者之名義，提起訴願，所有以其名義提起之訴願、再訴願，依法均不能受理。又訴願程序中訴願人死亡者，宜通知其繼承人、遺產管理人或其他依法令得繼受訴願之人，續行訴願程序，不得對已無權利能力之原提起訴願人為訴願決定，改制前行政法院四十九年裁字第三十七號及七十六年判字第五八五號判例可資參照。

二、本件再訴願人等暨蘇陳素錱於八十七年十二月二十八日向財政部提起再訴願，蘇陳素錱旋於八十八年十月十九日死亡，財政部九十年十二月二十五日台財訴字第○九○一三五六七八四號再訴願決定書仍並列蘇陳素錱為再訴願人，從實體上駁回原告等之再訴願，於法有違。

三、被告既自承未能依稅捐稽徵法第十二條規定：「共有財產，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」即土地所有人（納稅義務人）行蹤不明時，又稱該土地權不明者及無人管理者，亦為兩造所不爭之事實，被告將納稅義務人變更為「蘇木榮之繼承人乙○○等」可證，土地稅法施行細則之法律授權機關專屬權責為行政院，再訴願機關引述財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號行政命令，實依法有違。

四、被告自承「納稅主體」無法確定，依行政程序法第一百十一條第一項第七款、第十六條規定，本件具有重大明顯之瑕疵者，其行政處分無效。又被告已知全體繼承人，否則如何認乙○○為繳款書之納稅義務人，甲○○為復查之當事人。

五、按稅捐稽徵法第十六條規定：「繳納通知文書，應載明納稅義務人之姓名，地址‧‧‧等項，由稅捐稽徵機關填寫。」同法第二十一條第一項第二款規定：「依法應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核課之稅捐，其核課期間為五年。」準此，本件被告並未依法查得蘇木榮之合法繼承人之資料，並載明全體納稅義務人之姓名，依現行法令及司法院釋字第九十七號解釋意旨此為不合法通知。

六、按最高法院七十年度第三三九五號判決意旨：「‧‧‧應繼份係各繼承人對於遺產上一切﹃權利﹄、﹃義務﹄所得繼承之比例，並非對於個別遺產之﹃權利﹄比例。」準此，本件被告繳款書載明蘇木榮之繼承人有十二人，故依法原告甲○○及乙○○依法應盡之義務分別為應納稅款之十二分之一，被告稱原告乙○○一人要負全部繳納義務，顯依法未合，有違稅捐稽徵法第十二條、第十六條、第二十一條第一項第二款規定及憲法第十九條規定，自有違「依法行政」原則。

七、又被告稱係依財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋規定辦理，為該函釋規定業經該部於八十八年十一月二十三日以台財稅第000000000號停止適用，且其行政命令依行政程序法第一百七十四條之一規定亦依法失效。次查稅捐稽徵法第一條之一規定，依財政部函釋規定據以申請，未確定之案件發生效力，原告依財政部八十二年六月十七日台財稅八二一四八一五一號函釋規定，主張被告應依該函釋規定：「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，得准予分單繳納‧‧‧為分單之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。」依法發生效力。各繼承人應依「義務」比例分單繳納，並無不符，亦符合稅捐稽徵法第一條之一規定。

八、按「第二十一條第二項都市之土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施地等之區域範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應于每月五月底前列冊移送主管稽徵機關」「本法施行細則，由行政院定之。」分別為土地稅法施行細則及土地稅法第五十八條所明定。準此，本件訴訟標的座落於新竹縣竹東鎮○○○段二八、二八─一○地號等二筆土地，原經依法核准課徵「田賦」之農業土地，被告稱其有法律授權，依「臺灣省各縣市辦理農經不可分離清查作業要領」規定，有權自行改課地價稅，實與前揭法律規定不符，於法有違，自無適用之餘地，其行政處分無效及法規命令無效之情形，行政程序法第一百十一條、第一百五十八條分別訂有明文。又查該行政命令依行政程序法第一百七十四條之一規定，並無於該法施行後二年內以法律規定或法律明列其授權依據後修正或訂定，依法自九十一年十二月三十一日失效，自依法無據，自應依法課徵「田賦」。又該二筆土地事實上政府禁止開發使用，依土地法第一百九十四條：「因依法律限制不能使用之土地概應免稅。」準此，本件被告核課地價稅依法不符。

九、二八、二八─一○地號等筆土地，依行政院台八三財字第四四五三三號函釋規定：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區管制而視為農業用地，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」財政部於八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號轉行函釋規定「縱土地經都市計畫變更使用分區，但在細部計畫尚未完成前，仍應依原土地使用分區課稅。」而本件之原使用分區為農業區。應課田賦。

十、依「農地農用」之農業政策及法律規定，前揭土地並無變更為「非農業使用」，法律並無規定農用建築須有何限制，顯被告所陳依法無據，實不足採，有違憲法第二十三條法律保留原則。

十一、次查土地稅法第四條規定「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之「地價稅」或「田賦」：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」。準此、被告既稱前揭二筆土地無人管理，其中二十八號土地由鄭福春占有使用，二十八─一○由徐長妹占有並予出租林秀郎使用，自應依法指定土地使用人負責代繳「地價稅」或「田賦」，再訴願決定駁回本件，顯依法有違。

十二、站前段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七

三三、七三四、七三九、七五五、七六四地號及竹仁段八九三地號、台元段七九八地號等十四筆土地，遭占有使用亦為被告查明在案所不否認，且被告亦自承未據論明蘇木榮之合法繼承人及行蹤，應繼份權屬均未明，亦無人管理。依土地稅法第四條第一項第一款、第三款及財政部八十三年六月二十九日台財稅第八三一五九九五○二號函釋規定之行政命令，依行政程序法第一百七十四條之一規定，亦依法失效。又被告既未知債權人為何，何有民法第二百七十三條第一項規定之適用，自依法無據。

被告主張：

一、按「訴願人死亡者，由其繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人，承受其訴願。法人因合併而消滅者，由因合併而另立或合併後存續之法人，承受其訴願。依前二項規定承受訴願者，應於事實發生之日起三十日內，向受理訴願機關檢送因死亡繼受權利或合併事實之證明文件。」為訴願法第八十七條所明定。本件原告與蘇陳素錱共同向財政部提起再訴願，嗣在再訴願審理期間，蘇陳素錱死亡，惟其繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人，未依前項規定聲明承受其訴願，致受理再訴願機關不及知蘇陳素錱死亡事實，故仍以其為再訴願人為再訴願決定。

二、另「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」為土地稅法第十五條所明定。次按「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明﹃×××之繼承人﹄。「亦為財政部六十六年七月三十日臺財稅第三五○一○號函所明釋，另民法第一千一百五十一條亦規定「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」又臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知八（一）甲（３）規定「有關是否作農業經營不可分離使用，‧‧‧，如申請土地係供農舍（農漁民住宅及其附屬設施）使用，其實際使用人須為合於農漁業普查所認定之一般農漁民（或戶）標準，同時使用人與土地所有權人間，如為不同一人時，則以具有配偶、直系親屬、承典、承領、承耕或租賃關係者為限。」又財政部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號函釋及八十七年十一月三日臺財稅第八七一九七二三一一號函釋亦分別明定「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號函釋‧‧‧係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」

三、查系爭土地為被繼承人蘇木榮所遺土地，因原告未辦理繼承登記，按民法第一千一百五十一條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於全部遺產為公同共有。且按財政部七十四年十月三十日臺財稅第二四一六三號函釋規定，公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，依民法第二七三條第一項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或全體，同時或先後請求全部或一部之給付。故被告機關依財政部六十六年七月三十日臺財稅第三五○一○號函釋規定將系爭土地之地價稅納稅義務人變更為蘇木榮之繼承人，並在繳款書上註明為「蘇木榮之繼承人乙○○等」，亦無不洽，系爭土地並無納稅義務人行蹤不明或權屬不明情事，合先陳明。

四、另查竹東鎮○○○段二八、二八─一○地號土地係新竹科學園區特定區主要計畫內工業區土地，地目為「建」，因被告所屬竹東分處七十九年辦理與農業經營不可分離土地清查發現，系爭土地上之建物已無原告之配偶或直系親屬設籍該地，其建物所有權人與使用人亦與原告間無承典、承領、承耕或租賃關係，已不符合與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，乃予以改課地價稅，並無違誤。

五、再查竹北市○○段五○一地號等十四筆土地申請由占有人代繳地價稅部分，因系爭多筆土地均為相同之多數人持分共有，且其上建物所有權人多數本身即有多筆持分土地，亦即就系爭多筆土地均有持分，然其所有建物僅坐落在其中一、二筆地號上，故其上建物所使用之土地面積究有無占用到原告之應有持分面積，或有多少比例是占用原告之持分土地，滋為爭議，甚難釐清，原告等應循私法訴訟程序謀求解決，且被告就占用人無異議者，已依財政部八十三年六月二十九日臺財稅第八三一五九九五○二號函釋規定發單由占有人代繳，所餘占有人有異議部分，依財政部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日臺財稅第八七一九七二三一一號函釋規定，仍應由土地所有權人繳納，故占用人有異議部分，被告向土地所有權人發單課徵，並無不洽。另竹東鎮○○○段二八、二八─一○地號土地，係由一百多人持分共有，原告所有二八號土地之持分面積僅三十三‧七平方公尺，二八─十號持分則僅一一．三三平方公尺，故雖被告所屬竹東分處實地勘查結果，二八、二八─十地號土地上分別有鄭福春及徐長妹所有之建物，然該建物所有權人是否確有占用原告之持分土地。占有面積若干。均尚有疑義，且土地稅法第四條係規定「主管稽徵機關﹃得﹄指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅」，故是否指定土地使用人負責代繳地價稅，尚屬稽徵機關之裁量範圍，被告依土地稅法第三條規定向土地所有權人（即原告）發單核課地價稅，並無不當。

六、原告因竹東鎮○○○段二八、二八─一○地號及竹北市○○段八九三號、站前段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七

三四、七三九、七五五、七六四號及臺元段七九八號等土地之八十八年地價稅事件，業執與本件相同之理由，提起行政救濟，且經本院九十年八月七日八十九年度訴字第一九八○號判決原告之訴駁回在案 ，併此陳明。

七、原告九十二年三月六日行政訴訟補充狀理由略以，柯子湖段三、五、十一、十一─一、二十七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─一○等筆土地經被告依「臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」之行政命令改課地價稅，查該行政命令依行政程序法第一七四條之一規定，自九十一年十二月三十一日起失效，故上開土地應仍依法課徵田賦；以及被告未查明蘇木榮之合法繼承人資料，並載明全體納稅義務人之姓名，故原繳款書為不合法之通知；本件為未確定案件，原告依財政部八十二年六月十七日臺財稅八二一四八八一五一號函釋規定主張被告應依該函釋規定分單核課地價稅；站前段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四地號及竹仁段八九三地號、臺元段七九八地號等十四筆土地，遭占有使用，被告既未知蘇木榮之合法繼承人及行蹤、應繼分權屬均未明，亦無人管理，依土地稅法第四條規定，得指定由土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦等語。

（一）查柯子湖段三、五、十一、十一─一、二十七─一、二八、二八─一○、三三八─一、三四三等九筆土地，為都市土地，地目為「建」，其使用分區分別為工業區、公園用地、道路用地，且系爭土地實際仍為房屋建築等使用，該等房屋建築非原告所有，亦無原告之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人與使用人亦與原告間無承典、承領、承耕或租賃關係，且為原告所不爭執，顯不符合土地稅法施行細則第二十一條所定與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，故被告乃於七十九年辦理清查作業時予以改課地價稅，該改課處分並因原所有權人蘇木榮未提起行政救濟而告確定在案，應已無再行爭執之餘地。而地價稅為逐年開徵，原告若認上開土地於嗣後已有符合與農業經營不可分離土地之要件，亦需依土地稅法施行細則第二十四條第四款規定向農業主管機關申請，原告迄未向農業主管機關重新申請為與農業經營不可分離土地，原告按一般用地稅率核課地價稅，並無違誤。

（二）次按平均地權條例施行細則第二十六條規定：「地政機關應於舉辦規定地價或重新規定地價後，當期地價稅開徵二個月前，將總歸戶冊編造完竣，送一份由稅捐稽徵機關據以編造稅冊辦理徵稅。土地權利、土地標示或所有權人住址有異動時，地政機關應於登記完畢後更正地價冊，並於十日內通知稅捐稽徵機關更正稅冊。」以及土地稅法第四十條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，‧‧‧」故稽徵機關係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，原告所有系爭土地，因未辦妥繼承登記，故在地政機關登記之所有權人仍為蘇木榮，在蘇木榮死亡後，被告以蘇木榮之繼承人等為納稅義務人核課地價稅，並以繼承人之一為送達對象送達繳款書，並無不當。

（三）財政部八十二年六月十七日臺財稅第八二一四八八一五一號函固規定「主旨：有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。說明：二、本案同意照臺灣省稅務局所提意見辦理，惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙三人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等三人』，乙之繳納通告書記載為『乙等三人』，丙之繳納通知書記載為『丙等三人』」惟系爭土地因未辦繼承登記而為原告等繼承人所公同共有，原處分依稅捐稽徵法第十二條規定以全體公同共有人為納稅義務人，並無不當，倘原告欲主張分單繳納地價稅，自應檢據相關資料向被告提出申請。又本件係原告對八十五年、八十六年度地價稅額不服，而提起行政訴訟，原告之前並未檢據相關資料向被告申請分單，併此陳明。

（四）再按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、‧‧‧三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第三條、第四條第一項第三款及第四款所明定，查依前開土地稅法第四條規定，土地有無人管理者、或經土地所有權人申請由占有人代繳者，稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然該條之立法意旨無非是利於稅捐徵起，原告所有竹東鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─十地號等九筆土地及竹北市○○段八九三、站前段五○一、五○三、五一二、五一五∣六、七

二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四地號及臺元段七九八地號等十四筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，故原告所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，且被告就系爭土地之占有人不表異議而同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被告已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依財政部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號函釋規定，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原處分並無違誤。

理由

一、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第一千一百五十一條定有明文。又按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」稅捐稽徵法第十二條亦有明定。又「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』。經財政部六十六年七月三十日臺財稅第三五○一○號函釋在案，經核與稅法相關規定無違，應予適用。至所稱此函釋已經財政部八十八年八八一九六○六一三號函釋停止適用一節，經查八十八年函釋為「納稅義務人於限繳期內死亡得向繼承人重新發單並改訂限繳日期」，本件稅單納稅義務人為蘇木榮之繼承人，而非蘇木榮，與該函釋情形不同，自無該函釋之適用。

二、本件原告主張被告未查明蘇木榮之合法繼承人資料，並載明全體納稅義務人之姓名，故原繳款書為不合法之通知一節，按「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，‧‧‧」土地稅法第四十條定有明文，故稽徵機關係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，原告等及蘇木榮之其他繼承人繼承本件土地多年，不辦理繼承登記，故在地政機關登記之所有權人仍為蘇木榮，在蘇木榮死亡後，被告依上開規定以蘇木榮之繼承人乙○○等為納稅義務人核課地價稅，並以繼承人之一為送達對象送達繳款書，並無不當。事實上原告等二人業已循序提起行政救濟，課稅處分之記載於其等之權利並無妨害。

三、原告雖又主張本件為未確定案件，依財政部八十二年六月十七日臺財稅八二一四八八一五一號函釋規定主張被告應依該函釋規定分單核課地價稅一節，按財政部臺財稅第八二一四八八一五一號函固規定「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。」，原告在本件地價稅開徵前並未檢據相關資料向被告申請分單，則被告因系爭土地未辦繼承登記而為原告等繼承人所公同共有，原處分依稅捐稽徵法第十二條規定以全體公同共有人為納稅義務人，要無不合；雖原告於本件審理中於訴狀中申請求分單，惟此係屬另一申請案件，應由被告另案處理，本院對原處分有無違法之判斷時點，係以原處分作成時之狀態及法規為準，原告自不得以其業於本件訴訟中提出申請，主張原處分未予分單為違法。

四、就坐落新竹縣竹東鎮○○○段二八、二八─一○地號二筆土地部分：

（一）按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」「四、第二十一條第二項第二款之土地，及第二十二條第二款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」分別為土地稅法第二十二條第一項及同法施行細則第二十一條第二項、第二十四條第四款所明定。另「對土地供農舍使用之認定，除其實際使用人須具有農民身分外‧‧‧同時使用人與土地所有權人間如為不同一人時，應具有配偶、直系親屬關係，如為承典、承領、承耕或租賃關係者，應以訂立書面租約者為限。」經「臺灣省各縣市辦理農業經營不可分離土地清查作業要領」規定在案。

（二）本件經查竹東鎮○○○段二八、二八─一○地號土地係新竹科學園區特定區主要計畫內工業區土地，地目為「建」，因被告所屬竹東分處七十九年辦理與農業經營不可分離土地清查發現，系爭土地實際供建築房屋使用，均未作農業使用，原告主張並無變更為「非農業使用」一節，要無可採；又該土地上之建物並無原告之配偶或直系親屬設籍該地，其建物所有權人與使用人亦與原告間無承典、承領、承耕或租賃關係，已不符合與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，乃予以改課地價稅，並無違誤。又所稱行政院台八三財字第四四五三三號函釋及財政部於八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋，均係關於土地增值稅、遺產稅及贈與稅之規定，與本件地價稅無關。原告另主張該二筆土地事實上政府禁止開發使用，依土地法第一百九十四條規定「因依法律限制不能使用之土地概應免稅」一節，經查，在該土地上有房屋使用中，並非未作使用，與土地法第一百九十四條規定不合，亦無該條適用。

（三）原告雖稱被告依「臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」之行政命令改課地價稅，查該行政命令依行政程序法第一七四條之一規定，自九十一年十二月三十一日起失效，故上開土地應仍依法課徵田賦云云。惟查，本件被告對系爭土地改課地價稅，係因系爭土地不符合土地稅法施行細則第二十一條所定與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，而依土地稅法第九條規定改課地價稅，至於所稱工作須知，僅係其作業程序而已，原告指被告依該之行政命令改課地價稅，要無可採。再者，該改課處分並因原所有權人蘇木榮未提起行政救濟早經確定在案，本件八十五、八十六年度地價稅繼續課徵地價稅並無不合，原告主張應課徵田賦，然並未提出符合課徵田賦之事證，向被告申請變更，其主張自無可採。

（四）原告主張竹東鎮○○○段二八地號土地由鄭福春占有使用，同段二八─一○由徐長妹占有並予出租林秀郎使用，被告應依法指定土地使用人負責代繳「地價稅」或「田賦」部分，經查，該二筆土地之共有人有一百二十七人，原告所有二八號土地之持分面積僅三十三‧七平方公尺，二八─十號持分亦僅一一．三三平方公尺，故雖被告所屬竹東分處實地勘查結果，二八、二八─十地號土地上分別有鄭福春及徐長妹所有之柯湖路二段二十巷六十一弄六號及二號建物，然該土地有無分管，建物所有權人是否確有占用原告之持分土地，占有面積若干，均屬不明，且土地稅法第四條係規定「主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅」，故是否指定土地使用人負責代繳地價稅，被告自有裁量權，本件既因共有關係複雜，被告要無花費大量稽徵成本代原告查明之責，在原告未自行釐清前，被告依土地稅法第三條規定向土地所有權人（即原告）發單核課地價稅，要無不合。

（五）又柯子湖段三、五、十一、十一─一、二十七─一、三三八─一、三四三、等七筆土地，不在本件課稅金額範圍，有被告提出之清表附卷可參，兩造就此部分之攻擊防禦，均不予論述，附此敘明。

五、坐落新竹縣竹北市○○段八九三地號、站前段五○一地號等十四筆土地部分：

（一）按「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號函釋‧‧‧係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」財政部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日臺財稅第八七一九七二三一一號函釋在案，經核與土地稅法相關規定無違，應予適用。

（二）原告雖主張系爭竹北市○○段五○一地號等十四筆土地，經被告查明實際占有人使用情形在案，自有土地稅法第四條規定第一項第一款、第二款、第三款、第四款所定由被告指定由該等土地占有使用人代繳本件之地價稅之適用一節，經查，原告雖申請該十四筆土地由占有人代繳地價稅，惟被告因系爭多筆土地均為相同之多數人持分共有，且其上建物所有權人多數本身即有多筆持分土地，亦即就系爭多筆土地均有持分，然其所有建物僅坐落在其中一、二筆地號上，故其上建物所使用之土地面積究有無占用到原告之應有持分面積，或有多少比例是占用原告之持分土地，滋生爭議，甚難釐清，被告遂就占用人無異議者，依財政部八十三年六月二十九日臺財稅第八三一五九九五○二號函釋規定發單由占有人代繳，所餘占有人有異議部分，則依財政部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日臺財稅第八七一九七二三一一號函釋規定，仍由土地所有權人繳納，故占用人有異議部分，被告機關向土地所有權人發單課徵，並無違誤。

六、末查，關於原告所稱蘇陳素錱於再訴願中死亡，因其繼承人未依訴願法第八十七條規定聲明承受其訴願，致受理再訴願機關不及知蘇陳素錱死亡事實，故仍以其為再訴願人為再訴願決定部分，因蘇陳素錱之其他繼承人，並未起訴，而稅捐之連帶債務並非必需合一確定之共同訴訟，應由再訴願決定機關，對其餘繼承人另為決定，非本件審理範疇，併此敘明。

據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段、第七十八條，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭