臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三四五一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三四五一號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

兼 共 同

訴訟代理人

丙○○

被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

丁○○處長）

訴訟代理人

己○○

　　　　　　　　庚○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國九十一年七月十七日府行法

字第○九一○○八○一五三號訴願決定（案號：九一○七一七─二），提起行政訴訟

。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告等係已故蘇木榮之繼承人，蘇木榮亡故後遺有土地甚多，惟繼承人迄未辦理繼承登記，亦未由全體繼承人共同向被告申請辦理分單課徵，被告乃依民法第一千一百五十一條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，及稅捐稽徵法第十二條及第十九條第三項規定，共有財產為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人之規定，就其地價稅之課徵均以「蘇木榮之繼承人丙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人；其九十年之地價稅，並分就原告已往年度有無不服請求行政救濟為區分，其中坐落新竹縣竹北市○○段一○七地號等十筆土地，因原告已往年度從未表示不服，乃就此部分核課其地價稅為新台幣（以下同）五八○、九○一元，其餘土地，原告因歷年均不服被告之核課處分，乃另分一張稅單，核定其應納地價稅為五八二、九一七元，惟原告對上開二份九十年度地價稅之核定全部不服，其中就被告核定坐落新竹縣竹北市○○段一○七地號等十筆土地之九十年度地價稅五八○、九○一元，向被告申請復查，經被告於九十一年一月二十八日新縣稅法字第三六二一三號復查決定：「復查駁回。」，另對被告核定坐落新竹縣竹北市○○段八九三地號等二十三筆土地之九十年度地價稅金額五八二、九一七元，向被告申請復查結果，亦經被告於九十一年二月一日新縣稅法字第三六二一二號復查決定：「復查駁回。」原告均提起訴願，亦被訴願決定駁回，遂向本院提起本訴。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

⒈原告繼承之遺產，全體繼承人未辦繼承登記，被告列丙○○─蘇木榮之繼承人為納稅義務人，是否合法？

⒉原告所有坐落竹東鎮○○○段三地號等九筆土地，是否符合與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件。

⒊原告所有竹東鎮○○○段三地號等九筆土地及竹北市○○段五○一地號等十四筆土地，是否符合主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。

㈠原告主張之理由：

⒈本件原告係對被告機關九十一年新縣稅法字第三六二一二號及第三六二一三號復查決定，暨新竹縣政府第九一○七一七─二號訴願決定不服，提起本訴。

⒉被繼承人蘇木榮於八十一年七月十八日死亡，其所遺財產為公同共有，被告核發之繳納通知文書，未依法律規定載明全體公同共有人為納稅義務人，非屬合法之通知，依法無效。且財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函業停止適用，均應適用財政部八十八年十一月二十三日台財稅第八八一九六○六一三號函，被告對系爭地價稅繳款書既未分單，亦無以全體公同共有人名義為納稅義務人，顯原訴願決定與事實不合。

⒊有關「田賦」改課「地價稅」部分：

⑴坐落竹北市○○○段五三─一、五四─五地號等二筆土地係「農業區」，原經農業主管機關核定為「農業使用」核課田賦在案，被告未說明農業主管機關或地政機關何時列冊移送被告據以改課地價稅，被告遽為改課顯有違土地稅法施行細則第二十五條規定，且被告八十三年、八十四年更正五三─一地號的持分為十分之一，核定退稅八八六元，並僅准自八十四年起改課「田賦」，於法不合。

⑵竹東鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─十地號等九筆土地，係公共設施尚未完竣區、依法限制建築地區、及公共設施保留地等之地區，原經核准課徵「田賦」在案，新竹科學園區亦函復，上開土地經編為「工業區○○○道路」、「公園」及「綠地」使用，需由該局整體開發始得使用，被告既非土地稅法施行細則第二十五條規定改課「地價稅」之權責機關，卻將上開土地自七十九年起改課」地價稅」，於法有違。

⑶前開九筆土地因政府尚在開發過程，技術上無法做工業或商業使用收益，參照最高行政法院九十年判字第二六一號及九十年判字第四一三號判決意旨，仍應依原農業用地使用課徵「田賦」，或依土地法第一百九十四條規定予以免稅，或依土地減免規則第十二條規定稅賦全免，且非因原告不直接供工業使用，自不應負過失責任，被告不但不依法減免，尤課以較「工業用地」稅率更高之一般用地稅率，實於法有違。

⒋有關申請依土地稅法第四條規定指定代繳地價稅部分：

⑴竹東鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─十地號等九筆土地及竹北市○○段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五地號及台元段七六四（應為站前段七六四地號，原告誤植為台元段七六四地號）、七九八地號等十四筆土地，均為持分共有土地，且無人管理，符合土地稅法第四條第一項第三款規定，應由被告指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。又依稅捐稽徵法第五十條規定：「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於．．．『代繳人』及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」竹北市○○段五一二號土地黃榮吉等七人對應納稅額不服，於八十七年十二月二十三日向被告申請復查，被告未依復查程序作成復查決定，即免除其等依法應負之代繳義務，於法有違。

⑵前開土地為無人管理，被告即得依土地稅法第四條第一項第三款規定指定土地使用人負責代繳地價稅，自無須再論第四款之情形，而依財政部八十三年六月二十九日台財稅第八三一五九九五○二號函釋規定：「依民法第九百四十條規定『對於物有事實上管領之力者為占有人。』準此，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第四條第一項第四款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。」被告未據此辦理，於法不合。

⒌被告核課時，土地登記簿所有權人並非原告等人，又稅單所載納稅義務人丙○○並非管理人，即無負全部納稅義務，又被告稱本件係全體共有人十二人所共有，惟又未載明全體共有人之姓名為納稅義務人，又不准丙○○依財政部八十二年六月十七日台財稅第八二一四八八一五一號函釋規定申請按應繼分（十二分之一）分單繳納，恣意以行政處分變更納稅義務。

⒍綜上所述，原處分於法未合，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第一千一百四十七條及第一千一百五十一條所明定。又稅捐稽徵法第十二條及第十九條第三項規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」查原告為被繼承人蘇木榮之繼承人，就所繼承土地未辦竣分割、繼承登記，故仍屬公同共有，依前開法令規定系爭繼承土地之地價稅納稅義務人即應為全體公同共有人，被告以「蘇木榮之繼承人丙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人，並送達繳款書，並無不當。又財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋雖經該部八十八年十一月二十三日以台財稅八八一九六○六一三號函停止適用，惟查「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。．．．惟分單之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙三人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等三人』，．．．」亦為財政部八十二年六月十七日台財稅八二一四八一五一號函釋有案，且財政部七十四年十月三十日台財稅第二四一六三號函亦明釋：「本公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部六十八台財稅第三四三四八號函核釋有案。依民法第二百七十三條第一項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」系爭土地公同共有人雖未申請分單繳納地價稅，惟被告以被繼承人蘇木榮之合法繼承人丙○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合。

⒉有關「田賦」改課「地價稅」部分：按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」為土地法第一百九十四條規定。「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第二十二條第一項所明定。同法施行細則第二十一條亦規定：「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」台灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知八㈠甲⒊規定：「有關是否作農業經營不可分離使用，．．．如申請土地係供農舍（農漁民住宅及其附屬設施）使用，其實際使用人須為合於農漁業普查所認定之一般農漁民（或戶）標準，同時使用人與土地所有權人間，如為不同一人時，則以具有配偶、直系親屬、承典、承領、承耕或租賃關係者為限。」

⑴坐落竹北市○○○段五三─一、五四─五地號等二筆土地係屬「農業區」「建」地目土地，核屬應課徵地價稅範圍，如有供與農業經營不可分離土地使用者，依土地稅法施行細則第二十四條第一項四款規定，需向農業主管機關申請，並據以勘查認定後，始得核准，原告係於收到八十四年地價稅單後，主張該二筆土地應課徵田賦，經認定符合規定，被告以八十五年三月七日八五新縣稅財字第五三六二號函准按與農業經營不可分離土地課徵田賦，並未課徵其地價稅。

⑵次查坐落竹東鎮○○○段三、五、十一、十一之一、二七之一、二八、二八之十、三三八之一、三四三地號等九筆土地，為都市土地，地目為「建」，其使用分區分別為工業區、公園用地、道路用地，且系爭土地實際仍為房屋建築等使用，該等房屋建築非原告所有，亦無原告之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人與使用人亦與原告間無承典、承領、承耕或租賃關係，為原告所不爭執，顯不符合土地稅法第二十二條及同法施行細則第二十一條所定與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，故應課徵地價稅。且稅捐稽徵機關為稅捐主管機關，其固得據地政機關或農業主管機關依土地稅法施行細則第二十五條定期列冊移送之資料改課地價稅，如發現有已不符合課徵田賦要件者，仍得逕行予以改課地價稅，況上開土地係被告因辦理「與農業經營不可分離土地」清查作業時，會同農業主管機關認定系爭土地已未供與農業經營不可分離使用，而予以改課地價稅，故更難謂被告就改課地價稅為無權責機關。

⑶依科學工業園區管理局八十五年二月十七日、八十八年二月九日、九十年三月八日及九十年四月九日園建字第○二四一三號、第○○二九九○號、第○○五四三五號及第八六一一號函復，坐落竹東鎮○○○段三、五、二七─一、二八、二八─十地號等五筆土地之使用分區為工業區○○段十一、十一─

一、三三八─一地號等三筆土地之使用分區為公園用地及道路用地，三四三號土地使用分區○○○區○道路用地，故被告核定竹東鎮○○○段三、五、二七─一、二八、二八─十號五筆土地因使用分區為工業區，按一般稅率課徵地價稅，十一、十一─一、三三八─一號三筆土地之使用分區為公園用地及道路用地，然實際上仍作建築設施使用，按公共設施保留地課徵地價稅，三四三號土地因二分之一已實際作道路使用，故免徵地價稅，二分之一則按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。原告援引最高行政法院九十年度判字第二六一號係有關土地因公害污染而受政府管制使用減免地價稅之判決，核與本件案情有別，尚難比附援引。原告主張系爭土地有編為工業區者，被告仍課以一般用地稅率乙節，按依土地稅法第十八條及第四十一條規定，得適用工業用地特別稅率者，需實際已按目的事業主管機關核定規劃使用，並依規定提出申請，經核准後始得適用之，並非經編為「工業區」或「工業用地」之土地，即當然適用之。

⒊關於申請依土地稅法第四條規定指定代繳地價稅部分：

⑴按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、．．．三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第三條、第四條第一項第三款及第四款所明定，另財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函及八十七年十一月三日台財稅第八七一九七二三一一號函亦分別核釋「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋．．．係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」

⑵查依前開土地稅法第四條規定，土地有無人管理者、或經土地所有權人申請由占有人代繳者，稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然該條之立法意旨無非是為了便利稽徵，原告所有竹東鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─十地號等九筆土地及竹北市○○段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七

二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四地號及台元段七九八地號等十四筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，故原告所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，被告就系爭土地之占有人不表異議而同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被告已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原處分並無違誤，訴外人黃榮吉等七人對其占有原告所有土地情節，既有異議，依前開財政部函釋，被告即不應逕行指定由渠等代繳地價稅，原告指摘被告應指定由渠等代繳地價稅後，再由渠等基於「代繳人」之身份提起復查、行政救濟乙節，顯與前揭規定不符，且徒增訟源。

⒋綜上，被告核課原告所有竹北市○○段一○七、縣福段一○四、一六九、二二

三、二五九、二九六、三四○、三九五、四○七及縣華段一○六四地號等十筆土地及竹北市○○段八九三、台元段七九八、站前段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四及竹東鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─十地號等二十三筆土地，九十年地價稅額分別為五八○、九○一元及五八二、九一七元（新竹縣政府府行法字第○九一○○八○一五三號案號：九一○七一七─二），並無違誤。

理由

一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同．．．。」分別為土地稅法第十四條、第十五條、第二十二條第一項所明定。又「本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業、保護區、公共設施尚未完竣地區．．．，指上開地區內之左列土地。一、．．．二、實際供與農業經營不可分離之農舍，．．．及其他農業使用之土地。」為土地稅法施行細則第二十一條第二項所明定。又「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」為土地法第一百九十四條所明定。另「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第一千一百五十一條所明定。次按「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』。」「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。」分別為財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函及八十二年六月十七日台財稅第八二一四八八一五一號函解釋在案。又財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋及八十七年十一月三日台財稅第八七一九七二三一一號函釋亦分別明定「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋．．．係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」又行為時（七十九年）台灣省各縣市辦理平均地權規定地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知八㈠甲⑶規定「有關是否作農業經營不可分離使用，．．．，如申請土地係供農舍（農漁民住宅及其附屬設施）使用，其實際使用人須為合於農漁業普查所認定之一般農漁民（或戶）標準，同時使用人與土地所有權人間，如為不同一人時，則以具有配偶、直系親屬、承典、承領、承耕或租賃關係者為限。」

二、關於原告主張被告二份稅單均僅列以「丙○○─蘇木榮之繼承人」為納稅義務人，是否合法部分：

㈠本件原告主張被告二份稅單均僅列以「丙○○─蘇木榮之繼承人」為納稅義務人，為不合法，其理由略稱，依民法第一千一百五十三條第二項規定，繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之，原繳款書僅向丙○○一人請求全部給付，顯有違上開規定云云。

㈡按民法第一千一百五十三條第一項規定：「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」至於同條第二項規定：「繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」係指繼承人間之內部關係而言。且按同法第一千一百五十三條以及同法第二百七十三條第一項規定，連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。是以被告依前揭財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋規定將系爭土地之地價稅納稅義務人登載為蘇木榮之繼承人，並在繳款書上註明為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，並無不合。本件原告就八十三年之地價稅，亦曾為相同之主張，案經前行政法院（現改制為最高行政法院）以八十六年度判字第一六三三號判決駁回原告之訴在案，此有上開案件判決影本附卷可稽，足原告徵此項主張，於法無據。

三、關於原告所有坐落竹東鎮○○○段三地號等九筆土地，是否符合與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件部分：

㈠原告就此部分指稱，坐落竹東鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─十地號等九筆土地，原經核准課徵田賦，並無變更作非農業使用，且法律並無限制「實際供與農經不可分離」之農舍．．．，其上建物需有配偶或直系親屬設籍該地云云。

㈡查土地稅法施行細則第二十一條第二項第二款之土地供與農業經營不可分離之使用者，依同法第二十四條第四款規定，係由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。上開系爭土地，經被告所屬竹東分處於七十九年辦理與農業經營不可分離土地清查時，經農業主管單位依前揭「台灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」八㈠甲三規定，認定系爭土地上之建物已無被繼承人蘇木榮之配偶或直系親屬設籍該地，建物所有權人與使用人亦與其無承典、承領、承耕或租賃關係，已不符合與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，遂由原處分機關竹東分處予以改課地價稅，並無不合，又經被告查明，該九筆土地雖係新竹科學園區特定區主要計畫內土地，然已放棄徵收，且系爭土地實際上仍為建築設施等使用，而無不能使用情事，原告主張應有土地法第一百九十四條免稅規定之適用，即無從採據。是以被告依據原告所有土地實際現況使用情形予以課稅，係依法辦理，符合實質課稅原則，自無不法。

㈢至於坐落竹北市○○○段五三─一、五四─五地號等二筆土地，原告於收到八十四年地價稅單後，主張該二筆土地應課徵田賦，經農業主管機關會勘認該地係供與農業經營不可分離之使用，被告即以八十五年三月七日八五新縣稅財字第五三六二號函准改課徵田賦，其後即未課徵其地價稅，原告就此九十年未予課徵地價稅之土地，亦訴請撤銷被告之核課處分，欠缺權利保護必要，其訴為顯無理由，應併予駁回。

四、關於原告所有竹東鎮○○○段三地號等九筆土地及竹北市○○段五○一地號等十四筆土地，是否符合主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅部分：

㈠查地價稅法第四條第一項第三款及第四款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、．．．三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」惟按土地稅法第三條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」就上開二法條之規定相互比對以觀，地價稅基本上應由土地所有權人繳納，如土地設有典權者，由典權人繳納，如係承領土地，則由承領人繳納，其為承墾之土地者則由耕作權人繳納。至於地價稅法第四條第一項第三款及第四款規定，土地有無人管理者或土地所有權人申請由占有人代繳者者，主管稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦，其立法意旨無非係為便利稽徵；故財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函及八十七年十一月三日台財稅第八七一九七二三一一號函亦分別核釋「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋．．係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」

㈡本件被告以原告所有竹東鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─十地號等九筆土地及竹北市○○段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、

七三九、七五五、七六四地號及台元段七九八地號等十四筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，原告所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，被告就系爭土地之占有人不表異議而同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被告已協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，被告乃依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定，仍向土地所有權人發單課徵地價稅，原處分並無違誤。

五、綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康