臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四三三一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四三三一號

原告

日盛證券股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十二日台

財訴字第０九０００一九六一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報時，原列報尚未抵繳之扣繳稅額為新台幣（以下同）三一、五六八、九九九元。

二、被告查核時則為以下之核定：Ａ、原告本期買回已到期債券中屬於前手利息所得之扣繳稅款一Ｏ、五三六、三三六元，否准認列，核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為二一、Ｏ三二、六六三元。Ｂ、另原告本期帳列有價證券出售收入應分攤交際費三五九、二四二元，申報免稅所得額為五六二、八二四、九八二元，但依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函及八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四Ｏ四號函釋意旨，除其自行申報應分攤自營部門營業費用（含管理部門支援自營部門費用）如數認列外，另調增應分攤交際費二Ｏ、七七四、三九三元。因此核定本期免稅所得額為五四二、Ｏ五Ｏ、五八九元。Ｃ、又原告本期申報為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費三五、Ｏ四Ｏ、ＯＯＯ元，抵減稅額五、二五六、ＯＯＯ元，被告以其主機升級購置新設備支出部分，未依「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」附表規定檢附證明文件，及購置電話交換機設備費用，非屬抵減作業要點規定抵減項目，而否准抵減，核定抵減稅額為零元。

三、原告不服上開核定，申經復查結果未獲變更，原告乃就以下三大部分提起訴願，但仍遭駁回，因此提起本件行政訴訟。Ａ、被告機關否准其抵繳稅額之扣繳稅款一Ｏ、五三六、三三六元部分。Ｂ、被告機關在其證券交易免稅所得項下多分攤交際費二Ｏ、七七四、三九三元部分。Ｃ、被告機關在其課稅所得項下剔除「原告申報為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費三五、Ｏ四Ｏ、ＯＯＯ元，抵減稅額五、二五六、ＯＯＯ元」中，有關「支出主機升級購置新設備一八、七ＯＯ、ＯＯＯ元可適用投資抵減」之部分。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（包含復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、債券前手息尚未抵繳之扣繳稅額部分：

１、按所得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」另所得稅法除第十四條第一項第四類第三款及第二十四條第二項有關短期票券利息規定採分離課稅之扣繳稅款為其應納稅額外，其他各種所得之扣繳稅款依法均可全數抵繳納稅義務人當年度所得稅結算申報應納稅額，且多退少補。依此可知，債務利息所得非屬所得稅法規定分離課稅之範疇，原告自得以全數尚未抵繳之扣繳稅款抵繳當年度應納稅額，而此等扣繳稅款之抵繳應納稅額規定，其性質應屬法律所明定之納稅方法，被告機關未予遵循，已難辭無違反租稅法律主義之疵。且查：ａ、按財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按所得稅法第八十八條、第八十九條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，共依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅；並依據持票人之身份證明，依法填報扣繳憑單。稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」是基於簡化稽徵程序，債券無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅。ｂ、財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面額及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」財政部係全國最高稅務主管機關，基於職權就主管業務所為之上開解釋，既未牴觸法律，自屬有效之行政命令，有拘束所屬各稅務機關之效力。查原告從事經營短期票券之經紀、自營業務，於付息日前以「除息交易」方式買入債券，支付之價格包括前手息之金額在內，故依財政部七十五年台財稅第七五四一四一六號函釋之規定，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」申報課稅，並憑扣繳憑單抵繳稅款，否則按債券之利息收入係以付息日債券持有者為扣繳對象，其間之前手持有期間之利息付息機構不得認列扣繳；且依目前法令之規範，原告就支付予前手之利息，亦無任何根據可開立扣繳憑單予前手，則前手息之扣繳部份之稅賦勢將無所依歸，已違反租稅法律原則。而付息機構已給付扣繳稅賦予被告機關，如因無法追溯實得利息之前手，而將稅賦轉嫁予原告，實有租稅不公之情，且對原告而語並有重複課稅之不合理現象。

２、次按公法上之信賴保護原則，係指在公法關係中，人民對國家行為之存續所產生之信賴，應受保護，蓋人民因相信既存之法律秩序，而安排、規劃其生活或處置財產，自不能因法規之制定或修正，而遭受不能預測之損失，此一原理原則並經大法官會議釋字第五二五、五二九號解釋引用，是公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用；亦即當事人信賴行政機關決定存在，已就其生活關係有適當安排者，必須予以保護。經查，原告及其他從事買賣債券之同業歷年來對兩付息日間購入債券，均依證券交易法令規定，對債券之買賣採除息交易，其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方，復依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋示買賣稅性質，按持有期間及債券面值、利率計算利息收入，再於債券領息日遵循財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋規定，向付息機構先行繳納包括前手利息之扣繳稅款而成為納稅義務人，年底合併申報應納稅額時，則依所得稅法第七十一條但書規定，剔除短期票券利息所得扣繳稅款，並依同法規定以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，以計算實際應納稅額，此項系列帳務處理均有詳細之會計紀錄並經會計師簽證，被告機關歷年亦依據所得稅法第八十條規定核定准予原告前述之債券利息所得扣繳稅款抵繳。原告歷年來均係信賴財政部上開解釋函令及被告機關核可准予抵稅之行政核定，辦理債券利息所得之認列及扣繳稅款之抵繳；職是之故，財政部上開解釋函令及被告機關長期多次認可之稅務行政核定行為，乃為原告「信賴之基礎」，而原告據之辦理報稅，則為「信賴之表現」；基於此等原因，原告對被告機關之核定認可及其產生之法律秩序深信不疑，被告機關之處分未查及此，竟遽邇推翻證券商從買賣債券者長期信賴上開租稅函令解釋及被告機關之行政核定實務，並溯及既往重新核定補稅，此一突襲決定非但令業者無從適從，甚且妨礙市場交易秩序，顯已違反公法上信賴保護原則。

３、最高行政法院九十一年判字第一四八二號判決以，本案中上訴人為最後持票人，所領的債券利息被依法強制課以須扣繳稅款的義務，但在結算申報時，貴局又主張上訴人不是這筆扣繳稅款的實際納稅義務人，反而採取實質課稅原則，不准上訴人以這筆扣繳稅款，抵繳應納稅額的權利，等於是對同一所得，權利與義務關連的事項，做不同認定，並且均以不利上訴人者為準，顯然有割裂適用法律，與司法院第三八五號解釋文規定有違，即有可議。故本於租稅法律主義的精神，扣繳稅款既為法律上明定納稅義務人的租稅扣抵權，除法律有特別規定外，自不得以實質課稅由，不准納稅義務人抵繳應納的稅額，判決被告機關敗訴，並直接撒銷被告機關的課稅處分。

４、退萬步言之，依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」在債券買賣交易時，原告附買回交易條件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給原告，個人所相當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之一之規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而原告只認列到期日前一日或前數日之買回後持有期間之利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣繳稅款。惟依財政部七十五年函台財稅第七五四一四一六號函釋之規定，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。事實上，因為這些作法，反映於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因此，如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依財政部前開七十五年函釋所創設之行政先例申報課稅利息所得淨額，此係於法律規定外，另行創設新之租稅權利義務，則依上述稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，不得溯及適用。Ｂ、出售有價證券應分攤交際費部分：

１、就交際費之提列方式，依所得稅法第三十七條暨營利事業所得稅查核準則第八十條規定，業務上支付之實際應酬費，經取得確實單據者，即應予認定。再依財政部八十三年台財稅第八三一六二０八九七號函解釋，「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過下列標準為限：買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。．．．」即「一、以進貨為目的者：全年進貨貨價超過六億元者，超過部份所支付之交際應酬費用，經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之零點五為限。二、以銷貨為目的者：全年銷貨價超過六億元者，超過部份所支付之交際應酬費用，經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。」財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函解釋，「說明：一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部份之分攤原則補充核釋如下：營業費用部分，其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別依部門薪資、員工人數、辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。」

２、被告機關認為依所得稅法第三十七條及財政台財稅第八三一六二０八九七號函釋之規定，應分別設算應稅及免稅部門之交際費限額，並將超過應稅部門可列支限額部分移由免稅部門核認。惟依據所得稅法第三十七條之明文，並未指出原告須按部門別或業務別計限額並比較之。揆諸所得稅相關法令，亦無任何明文規定交際費限額計算須以應稅業務及免稅業務分別計算，且若如此規定，將造成如前所述可能使納稅義務人依台財稅八五一九一四四０四號函釋分攤營業費用「可否明確歸屬」之結果完全喪失其意義之情況，故被告機關之核定違反租稅法律主義。另被告機關絕無直接侵害人民財產而創設「依部門別訂定交際費限額」規定之權利，因此，被告機關以法律未明文規定之限額計算方式逕行按部門別及業務別核定交際費，自行擴張解釋法律而創設新的法律制度，顯有適用前開法規不當之解釋錯誤，更嚴重違反中央法規標準法第五條「人民權利義務應以法律定之」之規定。

３、本案被告機關所採原則，係屬一種推計課稅方式，惟推計課稅應有法律依據，其結果亦應能切合實際，以符合經驗法則。依司法官大法官會議釋字第二一八號解釋：「．．依推計核定方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」原告有自營、承銷及經紀部門，經紀部門係從事有價證券買賣之行紀、居間、代理等相關業務，其員工人數及所接觸之客戶層面遠超過自營部門，相對於自營部門其僅經營有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務為限；因此，依業務之性質及員工人數判斷，經紀部門產生之交際費必定達超過自營部門，然依被告機關核定之情形，將造成部門間不論業務性質之機械性均分，絕不可能與事實情況相近，並與前揭台財稅八五一九一四四０四號函釋之意旨相左。是故，被告機關之核定顯然不察事實及合理性，而有適用法規錯誤致計算分攤結果嚴重背離各部門業務之情形，並顯違背經驗法則及論理法則。另原告每一部門所支付之交際費用各不相同已如前述，依被告機關向來之法律見解，只要符合可明確歸屬之規定，又未超過法定最高總限額，並無不准核實認列之理由。至於每筆交際費應如何歸入課稅所得與免稅所得項下，還是回到財政部台財稅八五一九一四四０四號函釋之攤提方式，惟被告機關在本案中卻一反已往之行政作業慣例，而認為同一營利事業之課稅業務與免稅業務也各自有其交際費限額，此種作法與已往對所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，難謂合法。

４、是原告於申報交際費時已依財政部前開台財稅八五一九一四四０四號函釋將直接可歸屬於免稅部門及以合理方式分攤由自營部門負擔之交際費，調整至證券交易所得項下，調整後申報額為五七、四四一、四五七元，並未逾前開所得稅法第三十七條暨查核準則第八十條規定之申報之最高限額二

一一、五六六、五五六元整（詳原告八十七年度稅報第十八頁；證二）；惟被告機關於核定時，竟分別設算應稅及免稅部門之交際費限額，以原告營業費用交際費申報五七、四四一、四五七元，應稅所得之交際費限額三

六、三０七、八二二元，其差額二一、一三三、六三五元，應歸屬於免稅所得負擔，而免稅所得原申報僅分攤三五九、二四二元，其差額二０、七

七四、三九三元，應作為免稅所得額之減項為由，僅認列本公司證券交易及期貨交易免稅所得額五四二、０五０、五八九元，調減二０、七七四、三九三元，須補稅五、一九三、五九九元，實有悖租稅法定主義，於法不符。Ｃ、研究發展支出投資抵減稅額部分：

１、按財政部八十七年九月十八日台財稅第八七一九六三七五四號函發布「公司自八十六年一月一日起至八十七年十二月三十一日止，為處理公元兩千年資訊年序問題，所發生之經費，視同研究發展支出，依『公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵作業要點規定適用投資抵減優惠』。」「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」（以下稱「投資抵減作業要點」）規定：「支出內容及認列原則：軟、硬體設備之購置：專門處理Ｙ２Ｋ問題重新購置之下列生產或提供勞務機器設備，但以汰換原有無法符合Ｙ２Ｋ之設備為限。（一）個人電腦。（二）工作站。（三）主機或伺服器。（四）中央控制台。（五）與日期有關之嵌入式積體電路機具。（六）其他相關機器設備。應檢附之證明文件：．．．三、汰換設備與新購設備對照表或足以證明汰換與新購設備間彼此關連性文件，並應檢具足資證明舊有設備無法符合Ｙ２Ｋ之證明文件，例如舊有設備供應商．．．。」

２、原告係屬證券業務，為因應千禧年危機，顧及本公司證券交易安全性，於八十七年購置主機升級新設備TANDEM HIMALAYA K1000，金額二、八００、０００元及八、三００、０００元，TANDEM HIMALAYA K200，金額七、六００、０００元，舊有設備原告係依所得稅法第五十一條、第一百二十一條及營利事業所得稅查核準則第九十五條規定耐用年限提列折舊，該設備於購買新設備前仍在使用未閒置及報廢，且帳列固定資產中，就經濟實質而言，購置新設備本屬汰舊換新之性質，不可因達法定耐用年限，未顧及經濟實質即予以否准投資抵減優惠之適用。

３、原告於申報八十七年度營利事業所得稅時已依前開投資抵減作業要點規定檢附八十七年因應Ｙ２Ｋ問題，新舊電腦設備對照表及供應商證明文件，另於八十九年四月五日原告委任會計師事務所（安侯建業會計師事務所）回覆被告機關有關八十七年度營利事業所得稅之說明中亦提附上述因應Ｙ２Ｋ之證明文件，故被告機核定通知書所述原告未提報相關證明文件，實有違誤。

二、被告主張之理由：Ａ、尚未抵繳之扣繳稅額部分：

１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人得以暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．．．」分別為所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及第一百條所明定。另按「．．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四Ｏ號及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋有案。

２、本件原告本期尚未抵繳之扣繳稅額為三一、五六八、九九九元。被告初查以其中一Ｏ、五三六、三三六元係屬於前手利息所得扣繳稅款，否准認列，核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為二一、Ｏ三二、六六三元。

３、本件爭點乃未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還。亦即所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還。此由所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條，其每一條文均以「納稅義務人」為開頭，及同法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」，又同法第八十九條第一項第二款規定：利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者；亦即應將所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者，始有以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，倘所得未納入，焉有扣繳稅額之抵繳退補？又所得稅扣繳制度乃係將稅款於所得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國庫，於納稅義務人辦理所得稅結算申報時依法申報該所得後，再依前開法條規定，核算抵繳或退補。倘未經所得人辦理申報，自無從核算抵繳或退補，此觀諸所得稅法第七十一條第二項規定：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」自明。本件原告就其買回債券屬前手利息所得部分並未申報，既非為納稅義務人，自無前開所得稅法規定以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。

４、查依首揭財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四Ｏ號函釋規定，納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項債券利息所得，按扣繳憑單內載給付總額，依法合併當年度所得申報所得稅。該扣繳稅額，自得全數依首揭所得稅法第七十一條第一項，第九十九條及第一百條規定抵繳應納稅額，惟查本案原告係依首揭財政部七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函釋規定，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算「利息收入」。從而將系爭非屬原告持有期間即前手之債券利息收入一二Ｏ、七一四、六Ｏ八元，自本期利息收入項下扣除。申報本期利息收入為二、一四Ｏ、九八七、五一三元，有其簽證會計師查核報告書（第二十二頁）附卷可稽。上開財政部函釋，雖規定營利事業買賣公債，按債券持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債「可」按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，既無需課稅，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭前手利息扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定意旨，自不得以之抵繳應納稅款或申請退稅。又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款等情，尚無足採。Ｂ、出售有價證券應分攤交際費部分：

１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．。」分別為所得稅法第二十四條第一項、及第四條之一所明定。次按「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「．．．二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」亦分別經財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號及八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四Ｏ四號函釋在案。

２、原告本期帳列有價證券出售收入應分攤交際費三五九、二四二元（簽證會計師八十九年四月五日安建（八九）審（五）字第ＯＯＯ三三五Ｄ號函說明三）。申報免稅所得額為五六二、八二四、九八二元。被告初查，依首揭財政部函釋規定，自行申報應分攤自營部門營業費用（含管理部門支援自營部門費用）如數認列外，另調增應分攤交際費二Ｏ、七七四、三九三元。核定本期免稅所得額為五四二、Ｏ五Ｏ、五八九元。

３、經查綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務既已非常明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益額項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，但所得稅法第三十七條交際費用之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證？商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報。如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證？商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，本件原告係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，有關交際費用部分未依前述說明列報，被告為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二Ｏ八九七號函釋分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額為三

六、三Ｏ七、八二二元，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額為一七五、二五八、八三四元，交際費限額合計二一一、五六六、五五六元，申報之交際費五七、四四一、四五七元並未超限，應全數認定，故核計非屬出售有價證券應稅業務部分依限額認定交際費三六、三Ｏ七、八二二元，其餘申報交際費二一、一三三、六三五元，原核定予計列為出售有價證券免稅業務之費用，揆諸首揭所得稅法第三十七條及財政部（八三）台財稅第八三一六二Ｏ八九七號函釋意旨，尚無不合。Ｃ、研究發展支出投資抵減稅額部分：

１、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」暨「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」分別為促進產業升級條例第六條第一項及第二項暨行政院八十六年五月二十八日台八十六財字第二一四六六號函核定發布股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法第二條所明定。次按「公司自八十六年一月一日起至八十七年十二月三十一日止，為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。有關得適用投資抵減之經費項目、支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。硬體設備購置成本一、專門處理Ｙ２Ｋ問題重新購置之下列生產或提供勞務機器設備，但以汰換原有無法符合Ｙ２Ｋ之設備為限。（一）．．．」為財政部八十七年九月十八日台財稅第八七一九六三七五四號函發布「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」第二點所明定。

２、原告本期申報為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費三五、Ｏ四Ｏ、ＯＯＯ元，抵減稅額五、二五六、ＯＯＯ元。本局初查以其主機升級購置新設備支出一八、七ＯＯ、ＯＯＯ元部分未依首揭「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」附表規定檢附證明文件，暨購置電話交換機設備費用一六、三四Ｏ、ＯＯＯ元非屬抵減作業要點規定抵減項目等由否准抵減。申經復查結果未准變更。原告就其主機升級購置新設備支出一八、七ＯＯ、ＯＯＯ元部分向財政部提起訴願，亦遭駁回後，遂向 大院提起行政訴訟。

３、經查有關主機升級購置新設備一八、七ＯＯ、ＯＯＯ元（分別為：TANDEMHIMALAYA K200 $7,600,000；TANDEM HIMALAYA K1000 $2,800,000；TANDEM HIMALAYA K1000 $8,300,000）原告雖於復查階段補提示舊有設備供應商出具舊有設備無法符合Ｙ２Ｋ之證明文件。惟據原告所提示之財產目錄，系爭舊有設備均逾耐用年限，並審酌其殘值僅二、Ｏ二六、九Ｏ一元。而汰換主機適用Ｙ２Ｋ支出達一八、七ＯＯ、ＯＯＯ元，申報抵減稅額二、八Ｏ五、ＯＯＯ元。系爭主機升級購置新設備費用，顯係屬汰舊換新，觀之舊設備已逾耐用年限長達一至五年自明，核與首揭規定不合。是被告原核定，依首揭規定，尚無違誤。

理由

壹、債券前手息部分：

一、本案判斷體系之說明：Ａ、按本案之發生緣由，是因為政府發行政府債券（下稱「公債」）後，不直接行銷，而整批賣斷（實務上稱為「包銷」）給證券或票券公司（以下用「證券公司」一詞來代表），或將整批公債委由證券商在市場上行銷（實務上稱為「經紀」），以上政府與大盤證券公司的大筆交易形成了債券的初級市場，而後證券公司即將包銷或經紀之整批政府債券，依市場之需求，以不同數量的債券與客戶進行交易，因此又形成了債券的次級市場。而在債券的次級市場上，雖然交易頻繁，但在債券付息日屆至前，在次級市場交易、而由客戶持有之債券又會透過交易流回原來的包銷或經紀債券之證券公司手中，並由其在付息日當日持債券向債券付息機構領取利息。而付息機關則會付息時，依於扣繳義務人之身分，按照所得稅法第八十八條第一項之規定，從付給領息證券公司之利息金額中扣取百分之十之稅款，繳交予國庫。並開立扣繳憑單予領息之證券公司。事後證券公司在申報當年度之營利事業所得稅時，即持債券付息機構開立之扣繳憑單，主張以被扣繳之款項來扣抵其應納之所得稅額，但遭被告機關拒絕，其拒絕之理由則是認為債券付息機構所支付之利息，表面上看來是由證券公司領得，但實際上應屬「債券之各個前手客戶」所有，而每一債券前手客戶所有之利息金額則是按其持有債券期間之日數，依票面利率來計算。證券公司對此認定不服，提起行政爭訟，因此發生本案。Ｂ、因此針對上開爭議內容，本院在判斷架構上，將本案之全部事實及法律爭議拆解為三大部分來加以探究，進而說明本院之判斷結論：

１、第一部分為背景說明，重點有二，一為「債券初級市場與次級市場是如何建立的；一為「次級市場之交易是如何進行的」，並說明債券之四種交易形態，即「買斷」、「賣斷」、「附買回」（RP）、「附賣回」（RS）。

２、第二部分所要探究的則是，既然證券公司與客戶間之交易是「買賣」，為何透過買賣行為，債券前手客戶還會取得「利息所得」﹖到底這種「利息所得」是如何產生出來的﹖這裏有必要特別說明目前債券買賣實務上「除息交易」之概念。

３、第三部分則以假設債券前手客戶確曾從債券交易中取得「利息所得」，此時應如何進行扣繳才符合所得稅法制上「扣繳制度」之規範意旨﹖而目前這樣的扣繳方式是否合理﹖進而判斷本案中「被告機關將債券付息機構支付之利息解為付給前手客戶之利息，並且認為『債券付息機構是為前手客戶來扣繳稅款』」的見解是否合法﹖

二、認定原告此部分爭點勝訴之理由：Ａ、本案之背景事實：

１、債券之發行：ａ、按公債乃是政府為籌集一般施政或建設所需資金而發行（向民間借貸）之債券，票面上有本金數額之記載，並載明票面利率及付息期間（例如一季、半年或一年付息一次），債券本身則得自由流通轉讓，並由公庫保證屆期付款（包括付息期或本金清償期）。目前公債發行期限三至十五年，本金償還方式有到期一次還本與分期還本二種。又依發行層級可分中央政府公債與直轄市政府公債等。其中中央政府建設公債可依自償性與否，區分為甲、乙二類。甲類公債係為支應非自償性之建設資金，投資者利息所得須課徵所得稅，乙類公債為支應自償性之建設資金，投資者利息所得可免徵一部份或全部所得稅。以下為行文方便，不擬討論乙類公債利息可免課所得稅之情形。ｂ、公債之發行或可由證券公司以包銷方式買斷，再轉手出售給第三人。或者由證券公司以經紀人之地位代政府出賣該債券（債券實務上稱之為經紀）。而包銷商或經紀商之決定，則採取競標方式行之，由出價最高（包銷之情形）或收取佣金比例最低（經紀之情形）之證券公司得標。ｃ、若是包銷買斷，證券公司買入債券之價格則視對未來市場利率走向之預測而定。如果預測市場長期利率趨向比票面利率為高時，買入債券之價格即會比債券本金面額為低（即折價發行/買入）；反之，買入債券之價格則會高於債券之面額（即溢價發行/買入）。

２、公債之買賣：ａ、按證券公司向國家購得公債，乃是公債買賣初級市場之建立。ｂ、但證券公司投入鉅額資金買入公債，其經濟上之目的並非僅為賺取債券利息，尚有可能將公債再賣給市場上其他擁有資金的客戶，期透過交易從中賺取價差利潤或加以變現。另一方面，擁有公債之客戶有時也會為籌集現金或實現持有公債之報酬，而將手中持有之公債於市場上出售。因此即有債券次級市場之產生。ｃ、而公債次級市場之交易方式，則基於資金融通靈活性之要求，金融實務上發展出多種不同之交易模式，爰簡述如下：Ⅰ、證券公司可以直接將公債「賣斷」給客戶（對客戶而言則屬「買斷」），公債所有權及公債所表彰之債權信用風險及利率波動等風險也一併移轉與客戶。Ⅱ、證券公司也可以「附買回」（即金融實務所稱之「RP」）之方式將公債出賣給客戶，暫時向客戶取得一筆資金款項。所謂之「附買回」係指：證券公司在出賣債券予客戶之同時，即與客戶約定，於一定期間後，由證券公司按雙方預先約定之價款予以買回。此所謂一定期間，不得超過一年，而在金融實務上，為了避免讓個人客戶變成付息日之持票人而遭依綜合所得稅現金基礎核課利息所得稅，形成對個人客戶重稅或整體公庫重複課稅之不利後果，所約定之「一定期間」都不會跨過付息日。且買回之價款會比原來出賣之價款為高，其間之差額除了雙方對市場利率各自不同預測所形成之交易基礎外，另外也一定會包括「客戶從買入到賣出期間內之票面利息金額」（由於債券約定之付息期尚未屆至，此等利息原本尚未可請求，但由證券公司先行支付予客戶）。Ⅲ、手中持有公債之客戶也得將公債再「賣斷」給證券公司（此種情形，為避免認定債券是否為真實之困擾，該客戶所持有之債券多限於原來向證券公司處「買斷」之公債）。Ⅳ、又手中持有債券之客戶若一時需要現金，但又希望將來持債券領取本金及利息時，則可將手中之債券以「附賣回」（即金融實務所稱之「RS」）之方式，出賣給證券公司，而證券公司在買入債券之同時，即與暫先出賣債券之客戶約定，於一定期間後，證券公司將按雙方預先約定之價款賣回給該客戶。此所謂一定期間，同附買回交易亦不得超過一年。而在金融實務上，若由證券公司出面兌領全期債券利息，仍係按權責基礎認列利息收入，並無個人持有兌領遭重複課稅之後遺症，甚至可使個人客戶免遭現金基礎課稅，故此「一定期間」有可能會橫跨付息日。且其出賣之價款，如同「附買回」之情形一般，會比原來買入之價款為高，其間之差額也一定會包括「客戶從出賣到買回期間內之票面利息金額」（由於債券約定之付息期尚未屆至，此等利息原本尚未可請求，而由客戶預先付給證券公司）。客戶買回該債券之後，在清償期未屆至前，又可再次出售該債券予證券公司。Ｂ、債券買賣為何還會產生「利息所得」﹖

１、在這裏首先要說明的，無論原告與被告，在進行訴訟攻防時，有意無意地，均將「債券前手息」爭點著重在「附買回」之交易形態，這樣的討論方式是有所不足的，因為雖然大部分之債券交易都是「附買回」交易，但其間仍然有少部分買斷之情形，如果只將討論之焦點放在「附買回」交易，則其判斷結論不能涵蓋本案之全部法律爭點。

２、因此本案中應先討論「買斷之情形，出賣債券之客戶有無取得『利息所得』」，而這樣的討論又必須從瞭解債券交易實務上「除息交易」之概念開始切入，茲簡述如下：ａ、「除息交易」之簡介：Ⅰ、按所有債券買賣（包括「買斷」、「賣斷」、「附買回」、「附賣回」）之成交價格均是按照「除息交易」之方式來計算：即成交價格為除息價格，而交割款係成交價格加上應計利息款。Ⅱ、而債券之買賣雙方在評估一張債券之價值時，非常近似於「民法上人身侵害所生之扶養費或勞動能力填補年金，如果請求一次給付時，按霍夫曼計算方法來折價」之方式，只不過其年金之金額與兌現時間，是按照票面利率及付息日定之。Ⅲ、上開依票面利率及付息日計算而已固定之「類似年金」金額暨公債面額，如果折算成現值一次給付時，其給付金額（即交割款）應該是多少，買賣雙方有合致之評估（其折現之評估基礎，即為該債券之殖利率），因此才會形成交易（大家對市場利率之走向看法不一，但雙方均認為可以從交易中得利因而進行交易）。Ⅳ、又對營利事業買方客戶而言，上開成交當日之公債折現值，包括了前手已賺得之應計利息款（成交單載為「應計利息」），因此該部分依據財務會計學理並不算入營利事業買方客戶之取得成本（成交單載為「成交價格」），而係採外加方式計入交割款內（成交單載為「應計金額」）。ｂ、在除息交易之概念下，財務會計上因此承認前手有「按持有期間，依票面利率計算」之「利息收入」所得產生。而在法律上如何看待此等「利息收入」，則多有爭論：Ⅰ、本院曾提出一項看法，認為從所得稅法第十四條與第二十四條對個人綜合所得與營利事業所得之不同定義觀察，且基於個人不設帳之現實狀況，並考慮稅捐稽徵機關過去一貫之見解（參閱財政部七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函釋，其全文內容為：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債頭，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述算之利算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」雖然函文中未就個人為出賣人時如何認定所得性質為解釋，但從解釋文意為反面解釋，如果個人未兌領利息，即無利息所得可言），而主張：

⑴、在客戶為個人之情形，上述會計上之利息收入，仍應視為證券交易收入，無所謂「利息收入」可言。

⑵、在客戶為營利事業之情形，上述會計上之利息收入，在法律上也應視為「利息所得」。Ⅱ、但原告及被告均反對以上之法律意見，認為所得種類之定性，應不分個人與營利事業，而採取同一標準，不過定性之結論，二者卻正相反：

⑴、原告之立場認為，如果稅法沒有特別規定，就應依私法之角度來定性，所以不分個人與營利事業，會計上之應計利息，仍屬「證券交易所得」（而這裏原告未言明的則是，證券交易所得免稅，如此之解釋結論有利於原告）。

⑵、被告則一反其過去之實務作業慣例，而認為應從經濟角度來定性，因此不分個人與營利事業，會計上之應計利息，同屬「利息所得」（這裏被告未言明的則是，「利息所得」屬於「課稅所得」）。Ⅲ、這樣的爭點牽涉到「實質課稅原則」之適用範圍到底有多大﹖此等問題涉及之層面過廣，或許還有留待以後進一步討論之必要，而且由於此一爭點所應採擇之結論，對本案勝負判斷並無影響（理由後詳），故本院在此亦不作判斷。

３、至於「附買回」之定性上爭議，雖然本院從交易流程如實地觀察，認為採擇「融資說」較符合當事人真意（按法律事實之「定性」，一樣是要取向於規範功能。一般言之，契約類型之定性，其在私法上之目標，莫不著重於補充規範之尋找，以便在發生「始料未及」或「情事變更」之情況時，能找到最恰當之補充規範，而稅法上之定性，應該是另有規範功能才對，只不過這樣的規範功能何在﹖而且能否因為此等規範功能之維護，而違反私法上之定性標準，是值得進一步探究的），不過因為雙方都堅持「買賣說」，而本院也認為此等學說之採擇純屬「仁智之見」，因此願意尊重目前之實務作業慣例，以「買賣說」處理債券附買回交易所生之「前手息」問題。而如果以「買賣說」處理債券附買回交易所生之「前手息」問題，則其結論與買賣斷之情形完全相同。註：⑴融資說與買賣說之差異，就利息所得之認定而言，如果接受除息交易中「前手應計息」部分為前手之「利息所得」時，二者惟一之區別僅在利息金額之多寡而已，採買賣說之前手息是按票面利率計算，而採融資說，則前手息是按殖利率（即交易時之實際約定利率）為準。

⑵不過在融資說之情況下，「證券公司付息予客戶」與「債券付息機構付息予證券公司」是完全不同的二個法律行為，則本案被告機關前揭「債券付息機構所支付之利息為債券之各個前手客戶所有」之觀點即全然無據。

⑶但因為雙方對此已一致主張要依買賣說來處理，因此也需再考慮融資說對本案勝負判斷之影響。Ｃ、對債券交易採取買賣說之情況下，如果假設債券前手客戶確曾從債券交易中取得「利息所得」（之所以要用假設，是因為原告對此有爭議，其認為前手客戶從交易中並無獲得「利息收入」，只有獲得「證券交易收入」，本院原本認為前手客戶為營利事業時，仍有「利息所得」發生，而前手客戶為個人時，則無「利息所得」發生，但這點又為被告機關所反對，被告機關是認為無論前手客戶是個人或營利事業，就「前手持有期間、依票面利率計算」之應計息部分，均屬「利息所得」，而這樣的爭議本院認為，由於「實質課稅原則」之定義與其適用之界限，目前仍然過於模糊，而有留待時間進行後續討論之必要，所以才使用「假設」之方式來說明），被告機關將債券付息機構支付利息之行為解為付給之對象為前手客戶，並且認為「債券付息機構扣繳稅款時，是為前手客戶而扣繳」，這樣的見解是否符合規範本旨﹖

１、現行實務上之扣繳作業方式：現行實務上之扣繳作業方式是依財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四０號函釋意旨辦理，該函釋意旨如下：

１、主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。

２、說明：一、．．．．．．．

二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。

２、現行之扣繳作業實務之缺失：ａ、上開現行實務作法，其缺點在於弱化了扣繳義務之二大功能：Ⅰ、首先，因為扣繳之對象，從經濟實質層面觀察，不全然是真正賺得並依法應申報該持有期間應計利息為利息收入之人，造成所得稅法第八十九條第一項第二款扣繳制度下之納稅義務人（取得所得者）與結算申報量能課稅制度下之納稅義務人產生不一致的情形。Ⅱ、其次，稅捐稽徵機關取得扣繳稅款之時間會延後，無法在收入實現之際，立即取得稅源以供財政週轉之用。

３、正因實務作法及財政部六十四年函釋弱化了扣繳制度掌握稅源與即時就源扣繳以利國庫資金調度之功能，以至於使「扣繳制度」與「結算申報量能課稅」間，產生了若干調和困擾，間接有損賦稅公平之終極目標。但既然已經對證券公司扣繳了，則事後當然要准其抵銷。這點與扣繳制度之功能如何設計才能發揮到最大，是不同層次的問題。

４、而稅捐稽徵機關之所以會持「『就債券前手持有期間之應計利息金額計算得出扣繳稅款』範圍內，不准證券公司拿債券付息機構扣繳之暫扣款來扣抵該證券公司當年度營利事業所得稅稅款」之見解，其目的或許是有意回復「掌握稅源」之功能（至於扣繳太慢的既成事實已無從矯正），而將此等扣繳稅款算為各自前手客戶之暫扣款。

５、但是這種作法在法律上不應准許，因為：ａ、錯誤的結果只能用正確的行為來導正，而不是使用成本低廉的法律擬制手段，將錯誤的結果擬制為正確的結果。因為錯誤的結果是導因於錯誤的行為，而且錯誤行為通常不會只帶來一個錯誤結果，而是同時帶來一組的錯誤結果，也會對事實狀態產生全面的影響，如果只以法律擬制的手段將其中一個錯誤的結果調整為正確的結果，卻忽略了錯誤行為對事實層面所造成的其他影響，這樣的作法不會解決問題，只會帶來更多的問題，所以此等作法難以被接受。ｂ、稅捐稽徵機關硬將「債券付息機構對持有債券證券公司付息時之扣繳行為」，解為是「債券付息機構直接對前手客戶之利息所得扣繳」，而不是對證券公司扣繳。可是暫扣之現金卻是從支付給證券公司的現金中扣下，換言之，每一個前手雖被稅捐稽徵機關認為在法律上「曾被扣繳過現金」，但其領取自買入者（例如證券公司）代墊之應計利息款現金金額，卻一毛沒少。此時證券公司與客戶間之法律關係要如何調整？用什麼法律關係來調整﹖調整的成本有多高？誰負擔這個成本？還有客戶是否因此能享受到將暫扣款扣抵稅額的權利（現行實務上稅捐稽徵機關並未容許「所有」之營利事業客戶均享有抵扣稅款之機會，甚至有些客戶連自己享有扣抵權都不知悉）？這些問題，都會因為稅捐稽徵機關之現行作業方式，而逐一浮現。ｃ、法律擬制手段須有法律明文之授權，不得任意為之，而現行行政實務上，行政機關卻經常在事實認定上以法律擬制手法來處理事實問題，而用一些複雜難解的法律用語去掩蓋簡單的事實定性問題。ｄ、簡單的說，不同的事實即應為不同之定性及處理，不容隨便混為一談，在本案之情況，稅捐稽徵機關不能以這種方式（把二個事實併成一個事實）來解釋及適用法律，而限制證券公司就暫扣款行使抵扣權。

６、至於「債券交易，在採買賣說之情況下，前手客戶取得之買賣價金中是否含有『利息所得』」以及「如果其有利息所得，則證券公司是否應在支付債券買入交割款予前手客戶之同時，即就應計利息部分進行扣繳」等法律問題，由於不在本案之審理範圍內，本院無庸表明其法律意見，亦附此敘明之。Ｄ、綜上所述，本件原處分（復查決定）有關「債券前手息否准原告抵繳稅額」部分之規制性決定自有不當，訴願決定對此部分未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷此部分之規制性決定自屬有據，爰併予撤銷之，並將此部分發回被告機關重為決定。

貳、證券交易免稅所得項下之交際費分攤部分：

一、有關費用一般分攤標準，其相關法制背景說明：Ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：

１、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。

２、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束。Ｂ、當所得之項目被分為「課稅所得」及「免稅所得」時，所帶來問題：

１、按在此等情況下，實務上可能會產生以下的現象：ａ、當收入存在一事被證明屬實後，而稅捐稽徵機關與納稅義務人常會對收入之性質發生爭議。稅捐稽徵機關會主張此筆收入為課稅所得項下之收入，納稅義務人則當然堅持該筆收入屬於免稅所得項下之收入。ｂ、當成本及費用已被證明為真正後，稅捐稽徵機關與納稅義務人對成本費用應歸屬在「課稅所得」之減項或「免稅所得」之減項一樣也會有爭議產生。稅捐稽徵機關一定期待將成本、費用會劃入免稅所得之減項下，納稅義務人則會要求將該等費用成本列為課稅所得之減項。

２、而此等爭議之解決，首先應回到事實證明之層次來處理，由主張者舉證證明之，如果能使法院對其歸屬項目形成確切之心證，即將之歸入該項目內計算。

３、但收入及成本費用應歸屬之項目，兩造均無法明確證明時，換言之，當收入及成本費用在客觀上無法明確歸屬，法院根本不知道其應歸入之項目時，此時，上開事實不明之情況，到底是要劃歸「事實層面」，以「客觀證明責任之配置」來解決，還是要劃歸「法律層面」借由法規範來解決，乃是一個有待探討之問題，就此有二種對立之法律意見：ａ、其一認為可藉由客觀證明責任之配置法則來解決，其解決方式如下：Ⅰ、把「收入應劃入免稅所得項目」之爭議，解為稅捐債權發生之障礙事實，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給納稅義務人承擔。Ⅱ、把「成本及費用應劃入課稅所得項目」之爭議，解為「稅捐債權減縮或消滅要件事實之排除」，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給稅捐機關承擔。ｂ、其二則是將此等爭議無法證明，不應在事實層面加以討論，而應視為一個有待法律規定之事項，而直接由法律來加以規範處理。

４、本院認為，上開問題（即「收入、成本及費用客觀上無法明確歸屬時，應如何解決」）之處理方式，應從法規範之角度著手，而不應以事實層面之客觀證明責任來決定，其理由如下：ａ、第一，收入及成本、費用既然均已真實存在，而非有無不明，此時將之解為待證事實，不足將之定性為事實在法律上之歸類，因此視其為「有待法律規範之事項」，思辨邏輯上，較為合理。ｂ、其次，真實存在的案例中，有許多費用在本質上即無法明確劃分（例如僱用員工從事所有部門之人事管理工作，其支付之薪津，到底算是為證券交易業務，還是算為其他業務，有時難以分辨），此時將之視為有待證明之待證事實根本即是「強人所難」。ｃ、另外適用客觀證明責任分配原則後，其處理方式不是全額納入，就是全額扣除，這樣「一刀二斷式」的處理結果總是失輕或失重，很難滿足公平性之要求。ｄ、此時如果能將歸屬不明之收入、成本及費用依一個公平之分攤比例，將其金額依比例分別納入課稅所得與免稅所得中，反而更能符合社會大眾之法律感情。

５、既然將上開事項視為一個法律適用問題，接著則應觀照實體法對此如何加以規定，作為實務案例之處理準則。又如果實證法對此事項未規定，即構成了一個「殘缺式體系違反」的「法律漏洞」。

６、不過這樣的一個法律漏洞，基於法體系之要求，有立即填補之必要，不能基於「稅捐法律原則」，而謂：「立法者未加規範之事項，即屬合法，勿庸再予處理」，甚至謂：「此等漏洞不得加以填補」云云，因為這個事項在稅捐事務領域中，乃屬計算所得過程中，所不可或缺之一環，不允許填補，所得之認定即無法形成，這將帶來極為嚴重之後果，所以進行漏洞補充活動乃是司法實務操作上之必然結果。

７、目前稅捐實務上，正也是以上述「法律漏洞填補」之方式，用以解決「無法明確歸屬之成本、費用」如何分攤在「課稅所得」與「免稅所得」項下之問題。Ｃ、因此稅捐實務上，在區別「課稅所得」及「免稅所得」時所使用之方法，可以使用以下的簡單比喻來說明：

１、先設置二個籃子，一個是黑籃（代表課稅所得）子，一個則是白籃子（代表免稅所得）。

２、在事實認定之層面上，將每一筆的「收入」、「費用」與「成本」想像成一個個的小圓球，逐一檢視是顏色是黑（即可明確歸屬於課稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」）是白（即即可明確歸屬於免稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」），丟入同顏色的籃子中，再各自計算，即可分別求出「課稅所得」與「免稅所得」之金額。

３、若當一個球是灰色的時候，因為無法從「事實認定」之角度去決定其歸屬，則使用法律之手段來加以處理，建立起一組法規範，決定按照怎樣的比例將該灰球切成二部，一部丟到黑色的籃子中，另一部則丟到白色的藍子中。而分割時決定一個灰球，其黑白二色配置比例的標準，是按照該法規範之具體規定內容定之。

４、當然以上的比喻在事實上與法律上都會各自遇到一些爭點，在此分述如下：ａ、在事實認定上，現實社會中通常沒有絕對黑或絕對白的小圓球，多數小圓球的顏色可能座落在「從黑灰到白灰、具有無限多種組合」之任何一點上，到底要淺灰到什麼程度才算是白的﹖或者深灰到什麼程度就可以算為黑的﹖換言之，所謂的「可明確歸屬」到底要明確到什麼程度，才算是「明確」﹖ｂ、在法律適用上，上述切割灰球時黑白藍子受分配比例之法規範應由何一機關來決定﹖如果是由行政機關決定，法院能否審查其規範內容之妥當性﹖如果認為不妥，能否另拒絕適用，重新設立新分配比例之法規範﹖又如果分配方式之法規範有數組時，個案中應如何決定所應適用之法規範。

５、以上多項爭點，本院最基本之立場如下：ａ、事實問題與法律問題一定要先分辦清楚，而且應該是先「事實」再「法律」，一項費用可否明確歸屬一定要先作事實認定，必須在事實層面無法認定後，才有依法規範按比例攤提之問題。ｂ、有關小圓球顏色之歸類，必須是可「直接確定」與「課稅所得」或「免稅所得」之產生具有直接關連性，才可認定其顏色而在事實層面為分類，除此之外，都是被認定為灰色（不論其為深灰或淺灰），而依攤提公式來計算。ｃ、攤提公式是一個法規範，必須一體適用在所有相類似的個案中，而且攤提本身，一定程度上，有猜想、擬制之意味，其計算公式本來即無絕對妥適之標準，任何可以想像的公式都會在某些特定事實情況下造成不公平，因此此種法律規範內容之決定，多少都政策決擇之意味，基於法安定性之考慮，法院不宜介入，更不宜在個案中自創法規範，侵犯對行政機關之政策決定權限。ｄ、如果有多組攤提公式之法規範存在，如果人民有權選擇應適用之攤提公式時，應依人民之選擇來適用其攤提公式。如果人民沒有選擇權時，則必須依照個案之事實特徵，擇其中性質上最相近攤提法規範來適用。但不管如何，都不可能將二組攤提法規範，合併應用在同一個案中。ｅ、此外攤提公式法規範之設計本身，也可能是雙重結構式的。換言之；其可以作以下高低層次之規範架構：

⑴先立一個標準（這個標準本身也是一個法規範），以決定灰球的顏色深淺，而把灰球再分為「黑灰」、「灰灰」或「白灰」等不同之球（可以視實際需要分為二個以上之數個種類）。

⑵再針對每一個種類球色之不同，設計出各自獨立之攤提公式。此時攤提法規範之適用即須先決定「成本」「費用」比較趨近於那個領域（課稅或免稅），再決定應適用之攤提標準。Ｄ、而以下引用之一連串令函，即是稅捐稽徵機關在實務作業上，針對各種行業之特質，就上開法律漏洞進行填補之實際過程：

１、財政部八十三年月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨之規範功能及其「合憲性」的說明：ａ、上開函釋之具體內容：主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：

一、．．．．．．．．

二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。

三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。ｂ、上開函釋之定性：Ⅰ、上開函釋之功能，正是針對費用（包含利息在內）無法明確歸屬時，所為之漏洞填補。Ⅱ、現行所得稅中並未針對所謂的「以買賣有價證券為專業之營利事業」，而就費用計算方式為特別之規定。而上開函釋說明二、三，卻以行政命令之方式，先將營利事業區分為「以買賣有價證為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」（這個分類是所得稅法本身或其法規命令所沒有之法律分類概念），並在此事項分類下，建立了二組不同之法規範以為處理之依據：

⑴、就「非以買賣有價券為專業」之營利事業部分，直接規定：「該營利事業無法明確歸屬之費用，即不須列在免稅所得之項下」，適用結果，就等同於上述一刀二斷式的事實認定方式，不過因為其有利於人民，應可被接受。

⑵、就被歸類為「以買賣有價券為專業」之營利事業，則直接直接提出一個計算公式（如附表一所示），作為計算該利息費用總額應分擔在「課稅所得」或「免稅所得」項下之比例金額，此時該計算公式本身實際上已是一個具有強制效力的「法規範」了，直接規制歸屬不明利息費用之歸屬比例。ｃ、上開函釋之合憲性說明：Ⅰ、按上開函釋之合憲性已經司法院釋字第四九三號解釋確認，其解釋全文如下：

⑴、營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。

⑵、依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅。

⑶、則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。

⑷、至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。

⑸、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。

⑹、惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。Ⅱ、因此上開函釋說明、三之「合憲性」已為司法院大法官會議釋字第四九三號解釋所肯認（雖然解釋文最後也同時指明：「．．．惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權管機關訂立為宜」，但該函釋所揭諸之計算公式法規範，其規範性格仍然因此而得確認）。ｄ、上開函釋建立之攤提公式，在實務上所引發之爭議：Ⅰ、上開函釋內容將營利事業區分為「以買賣有價證為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」，而對「非以買賣有價證券為專業」之營利事業而言，適用該攤提公式結果，可以把所有「歸屬不明之成本、費用」一律放在「課稅所得」項下，自然非常有利。可是如何來區別營利事業是「以買賣有價證為專業」或「非以買賣有價證券為專業」，即在實務上經常發生爭議。Ⅱ、又一旦營利事業被認定為「以買賣有價證為專業」，馬上會發現，適用上開攤提公式時，在計算有價證券買賣收入部分之數額時，因將成本一併算入，的確有高估情事（例如公司自有一千萬元資金，投資在有價證券買賣及證券融資業務上各五百萬元，各自賺得五十萬元，但在攤提其他無法明確歸屬之人事費用時，有價證券免稅部分分擔之比例為六十分之五五，融資課稅部分分擔之比例六十分之五），造成攤提結果實質上不儘公平。

２、八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋意旨之規範功能及其與上開八十三年度函釋之關係：ａ、上開函釋之制定經過：正由於上開八十三年月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨在實務上之運作結果，讓納稅義務人覺得不儘公平，而票券業由於有龐大的免稅所得業務，影響又特別大，因此在票券業者不斷陳情、呼籲的情況下，稅捐稽徵機關針對「綜合證券商暨票券金融公司」業者，另外又制定了一套攤提公式，而排除了上開財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋所揭示之攤提公式在「綜合證券商暨票券金融公司」等營利事業之適用。ｂ、上開函釋之具體內容：主旨：補充核釋「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。請查照。說明：一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。

二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部份之分攤原則補充核釋如下：

（一）綜合證券商：１營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸認列；無法明確歸屬者，┌得依費用性質，分別選擇依：│┌部門薪資───┐│├員工人數 ││└辦公室使用面積┴等├作為合理歸屬之分攤基礎┬其分攤方式經營選定│ │後│ ├前後期應一致│ └不得變更│├計算有價證券出售部分應分攤之費用└不得在課稅所得項下減除。２利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者：如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額：┌應以購買有價證券平均動用資金├占全體可運用資金比例│┌所稱全體可運用資金，包括││┌自有資金：│││┌所稱自有資金，係指│││├淨值總額│││├減除││││┌固定資產淨額││││└存出保證金後│││└之餘額；││└借入資金│└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。├作為合理歸屬之分攤基礎├計算有價證券出售部分應分攤之利息└不得在課稅所得項下減除。

（二）票券金融公司：１營業費用部分：除可明確歸屬者得個別歸認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。２利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者：┌如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在│課稅所得項下減除。├如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應：│┌以購買債券平均動用資金│├占全體可運用資金比例││┌所稱全體可運用資金，包括：│││┌自有資金││││┌係指深值總額││││├減除│││││┌固定資產淨額│││││└存出保證金││││└後之餘額│││└借入資金││└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。│└作為合理歸屬之分攤基礎├計算債券出售部分應分攤之利息└不得在課稅所得項下減除。ｃ、上開函釋之發布，正如前述，乃是因為前述八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋內容所揭示之攤提公式法規範，其規範之妥適性受到質疑後，主管機關乃針對綜合證券商及票券金融公司之二種營利事業，另外發布之新的攤提公式法規範，因此其與上開八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋內容所揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應優先適用該法規範之規定。ｄ、又上開法規範在綜合證券商之費用攤提項下，又提供三種不同的攤提公式（分別為「部門薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」）供綜合證券商及票券金融公司選擇，此時三項法規範又有「擇一適用」之法規競合關係。ｅ、至於其他非屬綜合證券商及票券金融公司之營利事業是否也可以因其業務之特質而類推適用上開八十五年度之函釋，同時排除八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋攤提公式法規範之適用，雖然在法理上仍有探討之餘地，不過最高行政法院向來之法律意見均認為上開八十五年度函釋之規範意旨僅對「綜合證券商」與「票券金融公司」方有適用（最高行政法院九十二年度判字第三０一號判決參照，其理由欄中特別載明：「．．．至財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋係補充釋示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，再審原告一再訴稱係以投資為專業，並非綜合證券商或票券金融公司，尚無上開函釋之適用。．．．」）。

３、是以從以上之說明，足知上開八十三年度函釋與八十五年度函釋，乃是二組不同之法規範，針對同一事實，彼此間並有相互排斥之關係。

４、但是本院在此也要指明，依八十五年度函釋之規定，進行歸屬分類，其結果可能仍然無法完成最終之歸類目的，將費用「終極性地」歸入「課稅所得」與「免稅所得」項下，而須回過頭，再去適用八十三年度函釋，進行分類，茲說明如下：ａ、按八十五年函釋只能將無法明確歸屬之費用，依攤提公式，將費用依比例歸入「自營」、「承銷」與「經紀」之部門別下。ｂ、可是同一部門別內還是可能會有不同的「課稅所得」與「免稅所得」，其中「經紀」部門由於是代客戶買賣股票，固然不會有買賣有價證券之業務存在。可是其並不是每一個部門皆如此，例如：Ⅰ、自營部門按理說應該是以買賣有價證券為其惟一業務，但當其買入賣出之有價證券為債券或短期票券時，由於現行實務上採「除息交易」之概念，所以買賣價格中有一部被劃入利息所得，而不屬證券交易所得。Ⅱ、承銷部門原本是代客戶包銷客戶簽立發行之票券或公司債，按理說應無「證券交易所得」產生，不過有時候，證券商會與客戶約定，如果賣不完，則由證券商自行承購，此時在承銷部門也會產生出證券交易所得。ｃ、因此只依八十五年函釋將費用依比例分攤至部門別以後，問題仍然沒有完全解決，某些部門在某些情況下（例如自營部門當年度有買債券及短期票券），必須再用另外一個公式把部門下之費用繼續分攤至「免稅所得」與「課稅所得」項下（用前述例子來作比喻，即是藍子本身還是灰的，必須再用一個標準，把藍子中的灰球又分為黑球與白球）。ｄ、此時在別無攤提公式可供選擇之情況下，只能回過頭去，再用八十三年度函釋所揭示之攤提公式來分攤。這時不能說八十三年度函釋與八十五年度函釋有衝突，因為受規範之事實分佈在不同高度上（前階段事實用八十五年函釋來規範，因適用規範所創造出新事實，再以八十三年度函釋來作第二層次之規範）。

二、費用中有關交際費部分在進行歸入時，其所產生之特殊法律爭議說明：Ａ、有關交際費限額之法律規定及解釋：

１、依所得稅法第三十七條第一項規定，交際費有其限額，而其限額又是按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每一項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此四款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者（即「業務上直接支付」，「經取得確實單據」），才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，納稅義務人所得申報之交際費用額度。

２、不過稅捐稽徵機關已往在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第三十七條第一項規範意旨之解釋，卻不是如上認知，而是按所得稅法第三十七條第一項一至四款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額交際費金額，再將四項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額，至於該營利事業實際申報之交際費，則一律核實認列，不再區別所得稅法第三十七條第一項各款之限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，而且也表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上（從其「交際費（一）（二）」欄之「規定限額」小欄按所得稅法第三十七條第一項各款事由分別畫格供填載，但「帳列金額具有合法憑證者」小欄及「超過限額自動調減金額」小欄則是整欄供納稅義務人填載一筆金額，不再區分各款之金額，即可明顯看出以上之慣例）。換言之，稅捐稽徵機關向來之作業方式，一向是將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，又不超過總限額，一律都被稅捐稽徵機關承認。因此一個營利事業有可能發生「因進貨而支出之交際費高於依所得稅法第三十七條第一項第一款計算之業務範圍最高限額，但因為銷貨部分沒交際費之支出，而將所得稅法第三十七條第一項第一、二款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，此等情形，稅捐稽徵主管機關一向接受納稅義務人之全額列報。

３、現在有關課稅所得與免稅所得項下之費用認列案件，被告機關卻重新回到法律條文之規定，按每一營業類別之限額各自計算其交際費可計列之總額，並按此總額來限制准予認列之費用。

４、以上二種不同之作法，何者才為正確之法律解釋，自有疑義。本院已往曾認為，當以現行作業慣例為合法（本院八十九年度訴字第三二九七號判決參照），然而最高行政法院已於九十二年三月十三日另作成九十二年判字第二六六號判決，認為應嚴格遵守法律條文之客觀文義，採取「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補。則在最高行政法院已表明其法律意見時，本院自應遵守上級審之法律意見，以「業務別」為準。【註】：最高行政法院九十二年度判字第二六六號判決理由欄特別載明以下之法律意見：．．．．．．．．．．．．．

㈢所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為歸屬之基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件上訴人為綜合證券商，其八十五年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費部分並未依前述說明個別歸屬列報，而主張系爭交際費應併同其他營業費用按上訴人選擇之員工人數或辦公室使用面積，作為歸屬之分攤基礎，自有未合。

㈣按業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，僅得依所得稅法第三十七條第一項規定之限度，列為費用或損失，已如前述。．．．．．．．．被上訴人依所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日臺財稅第八三一六二○八九七號函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分（勞務收入）交際費可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部分（勞務收入）可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉由有價證券出售收入項下認列。固使得依照購入營業證券成本計算可列報之交際應酬費用限額，亦計入有價證券出售收入項下認列，而產生是否於有價證券出售收入項下認列到不相干之費用之疑慮，惟查上訴人申報購入證券之成本所購買之證券均已於當年度出售，包括自營及包銷部分，並無留下領取股息、紅利者，共收入三、七七○、六九○、○九一元，出售成本三、七六六、一三六、五二五元即為購入證券之成本，．．．．足見其當年度購入之有價證券悉數出售，購入之目的即在出售，則其購入時業務上直接支付之交際應酬費用與出售實難謂無關，故被上訴人將上訴人依照購入營業證券成本計算可列報之交際應酬費用限額，亦計入有價證券出售收入項下認列，自不生於有價證券出售收入項下認列到不相干之費用之問題。Ｂ、在上開最高行政法院肯認之所得稅法第三十七條所定有關交際費之「業務別限額」概念下，交際費應如何分別歸入課稅所得與免稅所得項下﹖

１、從法體系之邏輯言之，有關交際費限額規定之適用，應在費用歸類完畢後才發生，換言之，歸入以後，才產生超過限額部分應否剔除之問題。不僅如此，所剔除之費用原先之性質（指是「課稅所得項下之費用」，還是「免稅所得項下之費用」）也不會因此而改變，這點在有關未分配盈餘強制歸戶時（所得稅法第六十九條之九參照）還是有其意義，因為交際費如果逾越最高限額，而不得計入費用，所造成「稅務上有盈餘，財務上卻虧損」之現象，在將來「未分配盈餘強制歸戶」時，於計算未分配盈餘數額之際，是可以核實扣除的（所得稅法第六十九條之九第二項第九款參照），因此在計算營利事業之未分配盈餘時，課稅項下之盈餘與免稅項下之盈餘，仍得各自減除其已往年度遭剔除之交際費。

２、因此邏輯思辨流程仍應是⑴在事實層面核實歸入。⑵無法核實歸入之費用使用攤提公式來攤提，依比例歸入。⑶分別計算課稅所得項下與免稅所得項下之交際費最高限額，並比較歸入結果，將逾越部分之金額，各自予以剔除。Ｃ、現行實務上所發生之問題與稅捐稽徵機關之對策：

１、由於所得稅法第三十七條是採取「業務別」來認列交際費最高限額，但是上開八十五年度函釋，針對綜合證券商，卻是採取「部門別」來決定費用之分攤，而且「同一業務別」可能同時存在課稅所得與免稅所得項下，此時又如何來決定課稅所得與免稅所得項下之交際費最高限額﹖

２、稅捐稽徵機關這時就採取一種簡單的思辨方式，認為綜合證券商在課稅所得項下只有「供給勞務或信用」一種業務而已，所以就直接按照所得稅法第三十七條第一項第四款來認定「課稅所得」項下之交際費最高限額，又在實際交際費金額之認定上採取對納稅義務人最有利之方式，不再「按步就班」行事（即先從事實層面核實歸入，無法核實歸入之費用再按公式攤提，最後比較實際歸入之交際費金額與最高限額，如果實際金額高於最高限額，則剔除超限部分，如果如果實際金額低於最高限額，則以實際金額為準），而放棄事實認定，直接就認為「最高限額即為實際支出金額」，全數認列，超過限額部分則全數認定免稅所得項下之交際費。ａ、以上稅捐稽徵機關的作法當然會產生以下幾項疑義：Ⅰ、綜合證券商在課稅所得項下一樣也可能會有進貨之業務，例如經紀部門為了更新設備，提供客戶更快捷的服務，而必須買入一套新的電腦系統（含軟硬體），如果電腦系統在市場上很強勢，可能綜合證券商必須招待電腦公司人員，餐飲應酬，才有機會買得該系統。此時逕行斷言「綜合證券商在課稅所得項下只有『供給勞務或信用』一種業務」云云，未免速斷。Ⅱ、因為要優惠人民，而放棄事實認定之權責，能否謂為妥適﹖Ⅲ、將全部交際費扣除所謂「課稅部門」（指「供給勞務或信用」業務別項下）之最高限額金額後，其他餘額全數認定為免稅所得項下之交際費，更有觀念混淆之嫌，因為：

⑴、「費用之歸入」必須先於「費用應否剔除」而為判斷。

⑵、「課稅所得項下之交際費因為逾越限額而遭剔除」，並不改變其為課稅所得項下費用之本質，更不會因為遭剔除而變為免稅所得項下之費用。ｂ、不過以下幾項疑義，並非沒有解釋上之空間，加上稅捐稽徵機關之現行作法，其合法性已為最高行政法院上述九十二年度判字第二六六號判決所全面承肯認，自應認稅捐稽徵機關之現行作業為法所許。茲將其理由分述如下：Ⅰ、綜合證券商在課稅所得項下有「供給勞務或信用」以外之「進貨」或「銷貨」業務，畢竟是一種例外情形，如果真有此等例外情事，一樣可以按實際「進貨」或「銷貨」收入金額來增加其課稅所得項下之交際費限額，這可以由納稅義務人提出證據資料，個案認定之。Ⅱ、在事實認定上，放棄證據資料之判斷與攤提公式之運用，而採取對人民最有利之認定結論，從個案中之「不利益變更禁止原則」言之，也無指為違法之餘地。Ⅲ、至於法律概念上的混淆問題，由於對判斷結論並無實質影響（不管是課稅所得項下之費用因超額遭剔除，或是被歸入免稅所得項下之費用，其結果都得不能在課稅所得項下列為減項，增加納稅義務人之應納稅負），所以只要在說理上加以辨正即可，不需將其所生之法律效果指為違法。

三、則在上開相關法理基礎下，本院認為，原告既為綜合證券商，則依上開法理所述，參照最高行政法院最近之法律意見（即九十二年度判字第二六六號判決意旨），應認被告機關本件被告機關就原告八十七年度證券交易免稅所得項下分攤交際費數額之認定合法。原告此部分爭點所持之法律意見雖然在解釋論上還有討論的空間，不過既為現行司法實務所不採，是其此部分主張為不可採。

參、有關被告機關否准原告投資抵減部分：

一、本件原告請求投資抵減稅捐之法規範基礎如下：Ａ、行為時促進產業升級條例第六條第一項及第二項（現已修正）：第一項：為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：

一、．．．

三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。第二項：前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。Ｂ、行政院八十六年五月二十八日以台八十六財字第二一四六六號函核定發布之「股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法」第二條【註：該法規檢索系統上之名稱為「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」，已於八十八年十二月三十一日廢止】：本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：

一、研究發展單位專業研究人員之薪資。

二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。

三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。

四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。

五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。

六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。

七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。

八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。Ｃ、財政部於八十七年九月十八日台財稅第八七一九六三七五四號函發布之「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」第二點：公司自八十六年一月一日起至八十七年十二月三十一日止，為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。有關得適用投資抵減之經費項目、支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。硬體設備購置成本：

一、專門處理Ｙ２Ｋ問題重新購置之下列生產或提供勞務機器設備，但以汰換原有無法符合Ｙ２Ｋ之設備為限。

（一）．．．

二、上開法規範所涉相關法理之說明：Ａ、在此先應指明，本件原告是將電腦主機升級而購新設備之支出，認定為「為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費」，而主張依上開財政部發布之「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」第二點之規定，得將此等支出「視同研究發展支出」，而符合上述行政院核定發布、現已廢止之法規命令「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法」第二條第四款所稱：「專供研究發展單位研究用之儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置」，而依修正前之促進產業升級第二條第一項第三款之規定享有租稅抵減優惠。Ｂ、然而在此首應探究，財政部所發布之行政規則「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」有無抵觸修正前之「促進產業升級條例第六條」第一項及第二項之法律規定與已廢止之法規命令「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第二條之規定。就此本院認為：

１、Ｙ２Ｋ問題之解決乃是當期間所有大型企業所共同面臨現實急迫問題，無涉於「新產品之研究」與「生產技術與提供勞務技術之改進」等課題，也涉於「製程之改善」，所否視為所謂之「研究與發展之支出」，而享有租稅減免之優惠，實大有疑義。

２、主管機關財政部或許會認為其為上開法律之主管機關，有權對促進產業升級條例所稱之「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」為認定，所以有權發布上開行政函釋，並命下級機關遵守，但本院並不同意這樣的法律觀點，其理由如下：ａ、「稅捐法律原則」有二個層面功能，一個層面是保障性的功能，人民因此不須納繳「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐法律原則」對行政機關也形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有貫澈實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以免除。正是因為如此，所以在稅捐案件中，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實之稅額計算方式為和解，因為其涉及法律適用問題。ｂ、由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經濟成本是由全民來負擔，如果不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很多的「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象及階層之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，只有在法律保持沈默之領域，才有「行政自由性」可言。ｃ、法學方法論常言，「法律之解釋始於文義，亦終於文義」，如果對法律律所為之解釋已逾越法條文字之文義範圍，如果不涉及法律漏洞之填補，即屬法律的錯誤適用，而構成違法。ｄ、然而上開函釋意旨針對Ｙ２Ｋ問題，將處理此一問題所購置之機器亦解為研究與發展之支出，實已行為時超越促進產業升級條例第六條第一項第三款之規定內容，創造出「實證法所未規定之租稅優惠，實有違反上開法理之嫌。

３、又退一步言之，就算法院勉強承認上開函釋意旨之合法性，認為其是由主管機關自行創設、具有通案性，且沒有圖利特定廠商之顧慮，而同意將之視為「法規範」，承認其規範效力，而在個案中予以援用，以認定人民之權利義務，本院亦認為，上開函釋內容所揭示之稅捐優惠構成要件，在以下之法理基礎下，應嚴格加以認定。ａ、修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款規定之適用，在實務上所面臨的最大困難即是法律就稅捐優惠事項規定的過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」，造成「待證事實法律化」之現象。ｂ、又上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造成「納稅義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效甚小或無從查考」之困境，甚至助漲虛偽申報之風氣，徵納雙方為此均須耗費巨額之成本。ｃ、又上開行政規則本身也與修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款規定之構成要件不儘相符，純粹是因主管機關權宜式的比附援引，更應嚴格解釋，以免造成不正稅捐優惠之浮濫給予。

三、基於上述相關法理，本院因此認為，原告不得就當年度電腦主機升級購置新設備所支出之成本一八、七００、０００元適用投資抵減優惠，其理由如下：Ａ、上開行政規則「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」第二點已明示，必須是「專門處理Ｙ２Ｋ問題所重新購置之機器設備」者。Ｂ、而本件原告是在舊有設備均已逾耐用年限（一至五年之久）、殘值僅有二、Ｏ二六、九Ｏ一元之情況下更換新主機，此等作為本屬，為維持營業活動而汰舊換新設備之正常作為，只不過恰巧遇到Ｙ２Ｋ之問題，更換結果Ｙ２Ｋ之問題也能一併解決，並非「專門為處理Ｙ２Ｋ問題才重新購置機器設備」，自不符合上開行政規則之構成要件，被告機關就此部分所為「否准投資抵減」之規制性決定尚無錯誤，原告就此爭點所持之各項理由均非可採。

肆、綜上所述，本件原處分關於「證券交易免稅所得項下交際費之分攤金額」與「否准原告將主機升級購置新設備一八、七ＯＯ、ＯＯＯ元之支出列為研究發展投資，而抵減稅捐」等二部分之規制性決定內容於法並無不合，訴願決定予維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。但關於「否准原告抵繳前手息扣繳稅款一Ｏ、五三六、三三六元」部分之規制性決定內容則屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此部分訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭