臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴更一字第一四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更一字第一四號

原告

遠東百貨股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林宜信（會計師）

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十四日台財訴

第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，原告不服，提起

上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十三年至八十七年間購買股東會紀念品，取得統一發票五張，金額計新台幣（以下同）五、六三四、九五二元（不含稅），稅額二八一、七四八元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經被告所屬中正分處查獲上開進項憑證不得扣抵銷項稅額, 乃審理核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅二八一、七四八元，除補徵其所漏稅款外（原告已於八十八年二月十二日繳納），並按所漏稅額處二倍罰鍰計五六三、四○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，，提起上訴，經最高行政法院於九十二年一月十六日以九十二年度判字第三○號判決將原判決廢棄，遂發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張之理由：

㈠原台北市稅捐稽徵處以財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋，追溯核課原告自八十三年至八十七年間股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額二八一、七四八元，有違稅捐稽徵法第一條之一之立法精神，蓋：⑴憲法第十九條明定人民有依法律納稅之義務，即政府向人民課稅應依法律，人民亦應依照法律規定繳納稅捐。然因各項稅法規定不盡周延，財政部屢以解釋函令詮釋延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，甚至於解釋函令發布後，導致納稅義務人之租稅負擔產生變動，而納稅義務人根據行為時有效的租稅法令繳納應納稅捐，卻於事後因財政部之態度及見解改變，而使納稅義務人之租稅負擔產生巨大變化，甚至溯及追繳過去五年之稅捐，且因財政部見解之改變，認定納稅義務人逃漏稅而裁處罰鍰，引發納稅義務人與稅捐稽徵機關長期之爭論。⑵立法院為杜絕爭論，使納稅義務人的租稅負擔確定，於八十五年七月三十日修改稅捐稽徵法，增訂第一條之一，明訂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」。申言之，為確定納稅義務人之租稅義務，財政部所發布之解釋函令，除據以申請之案件得追溯適用外，其餘之案件應自該函令發布之日起適用，但若該函令對納稅義務人有利者，則對尚未核課確定之案件得追溯適用。此即為本條從輕從新之立法精神。若按被告所云：「財政部所作之解釋函令係本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，依稅捐稽徵法第一條之一規定．．．是不問其發生係在該解釋令之前或後，均可依此解釋意旨處理。」，而對財政部發布解釋函令皆自法律生效之日適用，將使納稅義務人之租稅負擔仍長期處於不確定狀態，其增訂稅捐稽徵法第一條之一豈非亳無意義。⑶是以，實係原台北市稅捐稽徵處以自己之見解限縮稅捐稽徵法第一條之一規定之範圍，因稅捐稽徵法第一條之一規定並未區分財政部發布之解釋函令係本於立法旨趣或於法律之外另為補充而有不同之適用。原台北市稅捐稽徵處持此限縮之見解追溯核課原告八十三年至八十七年股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額，有違稅捐稽徵法第一條之一之立法精神。

㈡財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋有關公司召開股東會，以紀念品贈送股東，係屬與業務無關之饋贈，尚有可議之處：按公司法第一百七十條之規定，股東常會每年至少召集一次，股東臨時會於必要時得召集之，故公司召集股東會係公司法之規定。次按公司法第一百八十五條、第一百九十八條及第三百十六條規定，公司召開股東會係為決議與公司業務經營有關之各項決議，以確保公司得以順利運作，若公司無法合法召開股東會並通過相關議案，則公司業務進行將受到阻礙。為使公司業務得以順利運作，乃鼓勵股東參加股東會，因而贈送出席股東之紀念品相關支出，並非完全與公司業務無關，此有財政部八十九年四月一日台稅二發第八九○四○二六六二號函釋：「營業人召開股東常會，會後提供股東便餐所支付之進項稅額，其取得合法憑證者，得比照本署七十五年五月八日台稅二發第七五二三四四九號函釋規定，扣抵銷項稅額。」可參，上該函令即認營業人召開股東常會係屬與營業有關，其會後便餐之進項稅額可扣抵銷項稅額。惟同樣是促進股東會出席之措施，財政部對本案之解釋顯無任何依據，且違平等原則。因此，為鼓勵股東出席股東會而對出席股東贈送之紀念品，係與公司業務有關。

㈢原告於八十八年二月十二日自動補繳稅款時，尚未收到台北市稅捐稽稽徵處所屬中正分處八十八年二月五日北字稽中正創字第八八九○一二七○號要求提示股東會贈送紀念品之進項憑證等相關資料之函，原告於未知被告發函前即已主動補繳，應適用稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之規定。惟原台北市稅捐稽徵處以原告自動補繳稅款日（八十八年二月十二日）在其函查日（八十八年二月五日）之後，無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，原告實難信服。蓋稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，財政部七十六年八月三十一日台財稅第七六○一一三一一五號函釋：「凡營業人在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動補報並補繳所漏稅款者，應適用稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之規定。」，台北市稅捐稽徵處所屬中正分處雖於八十八年二月五日以北字稽中正創字第八八九○一二七○號函，要求原告於八十八年二月二十五日提示股東會贈送紀念品之進項憑證等相關資料，惟原告於八十八年二月十二日自動補繳稅款時，尚未收到該函，從而，原告於未知被告發函前即已主動補繳在案，應可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之規定。

㈣原台北市稅捐稽徵處以發函日在補繳日之前而予以處罰，惟依財政部八十年八月二十二日台財稅第八○一二五三五九八號函關於執行稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，有關營業稅之規定如下：⑴下列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日。①進項憑證為取得不實之統一發票（例如遺失、作廢、空白、虛設行號開立統一發票等）申報扣退稅者。②短、漏報銷售額者。③進、銷項稅額不符者。⑵下列案件，經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實．．，並以調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日。①重複申報扣、進項稅額者。②重複申報扣、銷貨退回或折讓證明單，或進貨退出或折讓證明單未申報扣減進項稅額者。③其他具體之案件。⑶原台北市稅捐稽徵處八十八年二月五日對原告之發函，係因財政部八十七年十二月三日有關股東會紀念品進項稅額不得扣抵銷項稅額之解釋函發布後，依該函釋對上市、上櫃公司展開之全面性普查，並非稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則「營業稅」稅目之第二點第一至三小點（①進項憑證為取得不實之統一發票，例如遺失、作廢、空白、虛設行號開立統一發票等申報扣退稅者。②短、漏報銷售額者。③進、銷項稅額不符者。）所列之情事而為之發函調查，故不適用以函查日為調查基準日。⑷本案既然為被告針對上市、上櫃公司是否有以股東會紀念品之進項稅額申報扣抵銷項稅額所進行之全面性普查，應屬稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則「營業稅」稅目第三點第三小點之「其他具體之案件」，故應以調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日，則依該函令第一項第二款所述：「經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實，．．並以調卷或調閱相關資料之日期為調卷基準日」，台北市稅捐稽徵處所屬中正分處於八十八年二月五日以北字稽中正創字第八八九○一二七○號函要求原告提示相關憑證時，尚無法確認原告有違章之情事，須待原告於八十八年二月二十五日提示股東會贈送紀念品帳載相關憑證後，始可確定原告是否有違章之事實。⑸因此，依據財政部八十年八月二十二日台財稅第八○一二五三五九八號函第一項第二款經調閱相關資料，即可查核確認原告涉嫌違章事實之日並非函查日，而為被告要求提示帳簿憑證等相關資料之日，即八十八年二月二十五日為調卷或調閱相關資料之日，故調查基準日應為八十八年二月二十五日。從而，原告於八十八年二月十二日自動補繳稅款係在調查基準日之前，可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定，原台北市稅捐稽徵處以調查基準日為八十八年二月五日而斷定原告無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，原告實難信服。

㈤稅捐稽徵法第四十八條之一之「調查基準日」應以調查人員已察覺特定納稅義務人有違章事實，並進行調查之日為準：⑴稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．」，所謂「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，最高行政法院九十年判字第一一四七號判決已明示，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行性的瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即與稅捐稽徵法第四十八條之一之要件有所不符。⑵原告係於八十八年二月十二日補繳所漏稅款並於同年月二十日補申報，為兩造所不爭。惟原台北市稅捐稽徵處所指函查日（即進行調查之日）為其所屬中正分處八十八年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號函之發文日，而該函略以：「為瞭解貴公司開立統一發票情形及查核課稅資料，茲依稅捐稽徵法第三十條規定，請負責人於八十八年二月二十五日上午十時親自攜帶如說明之資料駕臨本分處．．」，依該函內容，並未明確載明該處已察覺原告涉嫌違章情節，因此，被告即不能證明其於八十八年二月五日之發函究為例行性瞭解及查核原告之課稅資料，抑或已察覺原告有系爭違章漏稅之可疑事實。依最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決意旨，倘無具體可疑之違章事實，如經人向稽徵機關或財政部檢舉等事證，僅係瞭解及查核納稅義務人課稅資料，則其函查日不得作為調查基準日。亦即，被告並未確實察覺原告涉嫌違章情事，僅係例行性通案查核，非專案性質的調查，觀之原台北市稅捐稽徵處所提新聞剪報資料即明，其對原告違章事實已發動調查權之事實，應負舉證責任。原台北市稅捐稽徵處至八十八年二月二十五日才發函載明原告涉及違章案件，其調查基準日應為八十八年二月二十五日，原告於八十八年二月十二日自動補繳稅款，係在調查基準日之前，應可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定，原台北市稅捐稽徵處以調查基準日為八十八年二月五日而斷定原告無稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，並無證據可茲證明。⑶換言之，稽徵機關為特定稽徵目的對無具體可疑違章事實之不特定納稅義務人採取之專案查核即認定為稅捐稽徵法第四十八條之一所稱之「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，將使稽徵機關就多數納稅義務人可能疏誤之稅捐申報事項「登報」載明為「專案查核」事項，再依此「刊載之新聞稿」作「全面性查核」，以致納稅義務人喪失自動補報補繳免罰之機會，抹煞稅捐稽徵法第四十八條之一立法之美意。蓋稅捐稽徵法第四十八條之一所謂「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺特定納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，不應包含稽徵機關為特定稽徵目的對無具體可疑違章事實之不特定納稅義務人所採取之「專案查核」。⑷被告稱「被告於八十八年一月一日工商時報及聯合報刊載新聞稿，說明被告將於同年一月下旬起對上市、上櫃公司之股東會紀念品進項憑證全面辦理查核，並於八十八年一月二十六日北市稽工甲字第八八○○二○七一○○號函檢附『轄內上市、上櫃公司名冊』、『專案查核』方式函告台北市稅捐稽徵處所屬各分處自同年二月一日起『全面辦理查核』」。由其所稱就轄內上市、上櫃公司全面辦理查核可知，實際上原台北市稅捐稽徵處並不知究竟有哪些上市、上櫃公司有以股東會紀念品進項稅額扣抵銷項稅額等違章情事，而係要求台北市稅捐稽徵處之各分處對其轄區內各上市、上櫃公司作全面性之查核，因此其在當時顯係無論公司是否有上述違章事實，一律寄發「專案查核」函，原告所接獲被告八十八年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號調查函即為其中之一件。而函請各公司提示八十三年至八十七年間召開股東會贈送紀念品帳載情形及所開立發票等資料，此種未掌握納稅義務人有無可疑之違章事實即寄發之函查文，實難認定為稅捐稽徵法第四十八條之一所稱之「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，此有最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決可資參酌。故在原告於八十八年二月十二日自動補繳稅款前，被告並未證明其已掌握原告涉及違章案件之事證，因此原告應可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之規定。

㈥按上市公司股東會發放紀念品係已行之多年並非特殊不常見之案例，原台北市稅捐稽徵處無理由不知上市公司以股東會紀念品之進項稅額扣抵銷項稅額之情事，惟股東會紀念品之進項稅額能否扣抵銷項稅額，稅法及解釋令並無明確規定不得扣抵，既無明文規定不得扣抵，營業人乃申報扣抵，而原台北市稅捐稽徵處受理申報審核多年來並無異議，更無任何質疑，即認為股東會紀念品之進項稅額得扣抵銷項稅額之行為並非違法。而財政部直至八十七年十二月三日始發布股東會紀念品進項稅額不得扣抵銷項稅額之解釋函令，對於先前法令適用不明確之處，被告應本愛心查稅之立場，輔導納稅義務人更正之，怎可於多年來未見被告有異議，而於財政部發布新解釋令明確規定股東會紀念品之進項稅額不得扣抵銷項稅額後，將違反法令之責任全數歸責於納稅義務人，且於原告辦理補繳本稅後，又據以裁罰，實有可議之處。

㈦股東會紀念品進項稅額不得扣抵銷項稅額之解釋函令於八十七年十二月始公布，而原告自得知被告將追查過去五年內之股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額起，至被告於八十八年二月五日發出調查函止，當然需要時間清查過去五年內股東會紀念品已申報扣抵之稅額，並確定應自動補繳之稅額，故原台北市稅捐稽徵處如欲追查過去五年納稅義務人已申報扣抵之股東會紀念品進項稅額，即應本於愛心查稅立場，除輔導原告外，並給予明確合理之期限，以利原告配合新解釋令之規定。惟被告自該解釋函令發布之日起二個月不到之「輔導期間」即據以裁罰，實無輔導原告之美意。況原告已配合該解釋函令之規定於八十八年二月十二日自動補繳稅款，雖台北市稅捐稽徵處所屬中正分處表示已於八十八年二月五日以北市稽中正創字第八八九○一二七○號函調查該案，其日期在原告自動繳款日之前，因此無自動補報之適用，但原告於補繳稅款時尚未接獲該函，並不知台北市稅捐稽徵處已發函調查，更從未受台北市稅捐稽徵處輔導原告更正，原告已配合該解釋函令之規定補繳本稅，卻又遭其所屬中正分處裁罰，實難令原告甘服。

㈧原告並無營業稅法第五十一條第五款之「虛報」故意：⑴依本案引為罰鍰依據之營業稅法第五十一條第五款之行為構成要件「虛報」一詞觀之，違章行為主觀上必然明顯含有「虛偽申報」意圖存在，故在責任類型之分類上應被歸入「故意」之行為。原告雖於本案客觀上有「漏繳營業稅」之事實存在，但原告於八十三年至八十七年間，將購買股東會贈品之統一發票列為進項稅額來扣抵其銷項稅額之行為，應無「虛偽申報進項稅額」之故意。⑵參照鈞院八十九年訴字第一六七四號判決，對此論述甚詳，茲引用陳述：①違章故意之內容，理論上言之，含有二個層次之意義，一為「構成要件故意」，一為「違法性認識」。前者原則上是針對外在客觀事實之認識（例如本案中原告知道自己持購入股東會禮品之統一發票，將之列為進項稅額來申報營業稅），不涉及價值判斷問題。後者則是指行為人為行為時，意識到自己的行為與法規範之誡命有所衝突，即意識到自己的行為是遭到法律的禁止與非難，兩者概念上有所區別。②若類推適用刑法第十六條之規定，違法性認識之缺乏，原則上似乎不影響故意責任之成立；但是在行政罰之情形，則大不相同。因為由於行政法上，誡命之產生均源自於行政實體法之抽象規定，法律所課之誡命或禁止規範，種類繁多，類型不一，且未必是一般社會大眾所習知者，人民未必都能認知，因此誤觸法網之機會大增，經常涉及違章行為人主觀上知識與個案之特殊時空背景。此時探討有無違法性認識之可能時，即變的非常重要。而且其對責任成立與否之影響，至少不能完全類推適用刑法第十六條之規定。③本案中，營業稅法第五十一條第五款對違章行為之描述既使用「虛報」一詞，其中隱含有「明知自己提出供為進項憑證之統一發票，依法律之規定，原本不得作為進項憑證，卻仍然提出此項統一發票，虛偽主張得作為進貨憑證」，因此原告係為對「違法性認識」有錯誤，應非屬違章之故意。且原告從八十三年至八十七年間，年年均將購進股東會紀念品之統一發票列為進項稅額，而原台北市稅捐稽徵處卻從不挑剔與質疑，卻在相隔多年後，因為財政部發布新的解釋函，即對原告追溯課罰，完全忽略了主管機關應負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，且若其本身在此段期間內未能適時表達其法律意見，亦將會影響到人民對法律的正確認知能力。④再從法律文字來觀察，營業稅法第十九條第一項第三款之「交際應酬」用語及營業稅法施行細則第二十六條第一項之「與推廣業務無關之饋贈」用語，顯然過於抽象，難以明確掌握，而原告主觀上將股東會對股東之贈品解為與公司推　廣業務有關，或不屬「交際應酬」，也並非完全超出法條文義之範圍外。所以，原告實非有「虛報」之故意存在。⑶退步言之，縱然原告於本案客觀上有「漏繳營業稅」之事實存在（假設語氣），但原告於八十三年至八十七年間，將購買股東會贈品之統一發票列為進項稅額來扣抵其銷項稅額之行為，並不該當「虛報進項稅額」之構成要件，原台北市稅捐稽徵處另引司法院釋字第三三七號解釋及營業稅法第五十一條之立法理由說明營業稅法第五十一條第五款「虛報進項稅額」之規定不以故意為要件，惟該二文獻之主旨根本與本題之討論無關，原台北市稅捐稽徵處竟以該二文獻於說明時未特別強調「虛報進項稅額」應否以故意為責任要件，即圖以之為原台北市稅捐稽徵處主張之佐證，其論理顯有重大違誤。

㈨再者，依司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋意旨，原告不應受課處罰鍰之處罰：⑴原告已具體表現對國家行為之信賴：按信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，司法院釋字第五二九號著有解釋。原告八十三年至八十七年間股東會紀念品進項稅額，因非屬營業稅法第十九條明文規定不得扣抵之項目，故申報扣抵銷項稅額。本案在財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋發布前，在實務上從無人爭議，被告亦年年依法核定（包括八十三年以前已逾核課期間而確定之案件），原告信賴其具有法之效力，且因法規不溯及既往而信賴其法之安定性。⑵原告之信賴值得保護：原告並無使用詐術、明知或重大過失而不知等不值得保護之情事，且選擇申報扣抵稅額係當時法令賦與之權力，信賴當然值得保護。因此被告以五年後始作成之解釋，據以否定向來皆准許之扣抵權，明顯有違信賴保護及租稅法律不溯及既往原則。⑶政府機關縱使有權變更見解，亦應賦與合理之補救措施或過渡時間：財政部係於八十七年十二月三日才下達台財稅第000000000號函復申請解釋人，尚未公告全體納稅義務人周知，例如以函各同業公會轉各公司之方式。故縱認財政部之見解有任何可採之處，亦應於依法公告發布該命令後訂定一合理緩衝時間，使企業能有時間因應並補稅。⑷原台北市稅捐稽徵處認財政部於八十七年十二月三日發布台財稅第000000000號函釋前並無相異之解釋存在，自無司法院釋字第五二五號及第五二九號之「變更函釋」是否違反信賴保護原則之問題云云，惟上市公司將股東會紀念品之費用列入進項稅額已行之有年，早已形成足以使人民具備主觀期待之「行政自我約束」，有鈞院八十九年訴字第一九九五號判決可參。原台北市稅捐稽徵處驟爾變更相關見解，當然需依司法院解釋意旨給予人民緩衝之合理期間，而該合理期間應自行政機關依法定程序告知人民起算，原台北市稅捐稽徵處主張之財政部八十七年十二月三日台財稅第0000000000五號函覆申請解釋人之時點或新聞稿發布之時點，均非依行政程序所正式使原告可得而知之行政行為，不可能作為合理緩衝時間之起算點。⑸原台北市稅捐稽徵處毫無理由一反過去多年來之行政先例，突然認定上市公司之股東會紀念品為與業務無關之餽贈，且不予原告合理之期間，逕認定原告為虛報進項稅額而課罰原告高額罰鍰，對納稅義務人顯屬不公，財政部對本案完全未採取前開方式，即率爾對誠實納稅之納稅義務人以「虛報進項稅額」之指摘處以二倍罰鍰，亦非法治國家之應有行為。

㈩會計師辦理簽證主要係針對該公司財務會計之查核及營利事業所得稅之結算申報，有關系爭營業稅部分，係由原告公司主辦會計人員自行申報繳納，並未經由會計師經手申報，至於原告公司逾期申報，可能係因本件係辦理補報補繳前五個年度有關發放股東會紀念品支出部分之營業稅，相關憑證之蒐集取得耗費時日所致。原台北市稅捐稽徵處質疑本件原告公司逾期申報之原因，應非爭執重點。按會計師辦理營利事業所得稅之結算申報，係採抽查方式，不必然在會計師工作底稿中可以查得所附相關憑證資料。至於證券交易中之重大訊息發布係指最近發生的事項須儘速公諸社會大眾，惟本件被告係就過去五年（八十三年至八十七年度）有關發放股東會紀念品之憑證要求納稅義務人補報補繳營業稅款，兩者不可混為一談。綜上所述，原台北市稅捐稽徵處以財政部八十七年十二月三日發布之台財稅第八七一九七六四六五號函為依據，追查原告八十三年至八十七年間之股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額，就原告補繳之稅款裁罰二倍罰鍰，顯有違稅捐稽徵法第一條之一之精神。且公司召開股東會係為公司法之規定，為使公司營運順利進行，鼓勵股東參與股東會所贈送之紀念品並非與公司業務完全無關，況上市公司以股東會紀念品之進項稅款扣抵銷項稅額行之有年，原告無理由不知，但多年來未見有異議，原台北市稅捐稽徵處如欲追溯核課前五年已申報扣抵之進項稅額，於短短二個月時間內，納稅義務人怎可能清查出過去五年所有股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額，而於八十八年二月五日發函前先去補繳稅款。稅捐機關應本於愛心查稅之立場並給予納稅義務人明確合理的期間清查應補繳之稅額，惟原台北市稅捐稽徵處於原告自行補繳本稅後又據以裁罰，原告實難誠服。

乙、被告主張之理由：

㈠營業稅自民國九十二年一月一日由本局自行稽徵，故本局承受本件訴訟，合先敘明。

㈡本案最高行政法院九十二年一年十六日九十二年度判字第三○號判決理由略以：「……至於本件上訴人有無過失，自應以上訴人於八十三年至八十七年間，以系爭五張發票申報扣抵銷項稅額時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。……又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」（行政程序法第八條參照）…。卷查本件上訴人於八十三年四月一日取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能！本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。……。」。查被告於報稅期間曾發布新聞稿刊登在各大報，其他數百家公司均認知「股東紀念品之支出」屬於不得扣抵之項目，均無異議，僅有原告等四、五家公司未依規定報繳，顯有過失。

㈢營業稅申報所附發票僅記載有品名而未載明用途，稽徵機關開始要求各公司提出詳細帳證供參，「進項」與「銷項」必須相關始得扣抵，「股東紀念品之支出」惟無償餽贈，實際目的乃為變相收購委託書，與公司營運收益無關，亦無助於股東會之舉行或提高出席率，公司法亦未規定舉行股東會必須贈送紀念品，近多年來許多優良公司未贈送紀念品亦能順利舉行股東會，故「股東會紀念品之支出」應屬不得扣抵項目。

㈣按司法院大法官釋字五一九號解釋理由書略以：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」，司法院釋字第二八七號解釋略謂：「行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，故應自法規生效之日起有其適用。…。」，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項規定「稅捐之核課期問，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期問內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…在前項核課期問內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。

㈤查行為時營業稅法第十九條第一項第三款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：三、交際應酬用之貨物或勞務。」同法施行細則第二十六條第一項規定：「本法第十九條第一項第三款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。」；財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋規定：「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」，係財政部就有關股東會紀念品贈送股東時，其進項稅額得否申報扣抵銷項稅額，而本諸財政職權所發布之解釋函令，此乃就財稅行政所為全國一致性規定，該解釋令並無違法之虞，且依前揭司法院釋字第二八七號解釋意旨觀之，該解釋應自法規生效之日起有其適用，當無疑義。故該解釋令自始即無違法，則營業人自始即有依法令規定繳納稅捐之義務，當無因解釋在後而主張可免除原應繳納之稅捐。況依前揭稅捐稽徵法第二十一條規定，一般稅捐之核課期間為五年，該期間內稅捐機關依法行使核課權皆屬合法，殊難謂稅捐機關未「及時」徵收之稅捐，營業人皆可主張有信賴保護之適用。又八十七年函釋是僅係針對各案疑義加以說明，並非變更見解，有關營業稅法第十九條第一項第三款及施行細則第二十六條第一項規定，本不得扣抵，未經查獲不表示即屬合法，故無信賴保護原則之適用。

㈥次查本件原告對應補徵之本稅並不爭執，僅對罰鍰處分不服。惟查本件案情，原告於其訴願理由書之理由三中，自述「…解釋函令於八十七年十二月公佈，而納稅義務人『自得知』稅捐機關將追查過去五年內之股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額『起』，『至』稅捐稽徵機關於八十八年二月五日發出調查函『止』，納稅義務人當然需要時間清查過去五年內股東會紀念品已申報扣抵之稅額，並『確定應自動補繳之稅額』，……，惟稅捐稽徵機關自解釋函令發布之日起二個月不到之『輔導期間』即據以裁罰，實無輔導納稅義務人之美意，……，難令納稅義務人甘服。」等語。當知原告為知應作為而不為，至少應有過失之責任。按本件係因原告知有法律上之義務而不作為，所受行政罰之處分，依司法院釋字第二七五號解釋意旨觀之，原處分並無違誤，敬請明察並賜為駁回原告之訴之判決。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由臺北市稅捐稽徵處承辦，改為財政部臺北市國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、本件係原告於八十三年至八十七年間購買股東會紀念品，取得統一發票五紙，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，原處分機關乃核定原告逃漏營業稅二八一、七四八元，除補徵所漏稅款外（原告已於八十八年二月十二日繳納），並處罰鍰五

六三、四○○元。原告對罰鍰處分不服，主張原處分機關以財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋，追溯核課原告自八十三年至八十七年間股東會紀念品已申報扣抵稅額，有違稅捐稽徵法第一條之一之立法精神。按股東常會每年至少召集一次，股東會係為決議與公司業務經營有關之各項決議，此為公司法之規定，為使公司業務得以順利運作，乃鼓勵股東參加股東會，因而贈送出席股東之紀念品相關支出，並非完全與公司業務無關，此有財政部八十九年四月一日台稅二發第八九○四○二六六二號函釋可參，財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋有關公司召開股東會，以紀念品贈送股東，係屬與業務無關之饋贈，尚有可議之處。原處分機關所屬中正分處雖於八十八年二月五日以北字稽中正創字第八八九○一二七○號函，要求原告於八十八年二月二十五日提示股東會贈送紀念品之進項憑證等相關資料，惟原告於八十八年二月十二日自動補繳稅款時，尚未收到該函前即已主動補繳在案，參照最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決意旨，應可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之規定。又股東會紀念品之進項稅額能否扣抵銷項稅額，稅法及解釋令並無明確規定不得扣抵，既無明文規定不得扣抵，營業人乃申報扣抵，而原處分機關處受理申報審核多年來並無異議，更無任何質疑，即認為股東會紀念品之進項稅額得扣抵銷項稅額之行為並非違法。而財政部直至八十七年十二月三日始發布股東會紀念品進項稅額不得扣抵銷項稅額之解釋函令，對於先前法令適用不明確之處，怎可於多年來未見原處分機關處有異議，而於財政部發布新解釋令為明確之規後，將違反法令之責任全數歸責於納稅義務人，且於原告辦理補繳本稅後，又據以裁罰，實有可議之處。況且原處分機關如欲追溯核課前五年已申報扣抵之進項稅額，於財政部上開函釋後短短二個月時間內，納稅義務人怎可能清查出過去五年所有股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額，而於八十八年二月五日發函前先去補繳稅款。縱認原告於本案客觀上有「漏繳營業稅」之事實存在，但上訴人將購買股東會贈品之統一發票列為進項稅額來扣抵其銷項稅額之行為，應無「虛偽申報進項稅額」之故意，此與本案引為罰鍰依據之營業稅法第五十一條第五款之行為構成要件不符。基於信賴保護原則，依司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋意旨，原告亦不應受課處罰鍰之處罰等語，資為抗辯。然被告則以：按「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋在案。財政部發布上開函釋後，原臺北市稅捐稽徵處即於各報刊載新聞稿，闡述上開規定及說明將從同年一月下旬起對上市、上櫃公司上項進項憑證全面辦理查核。嗣臺北市稅捐稽徵處中正分處以八十八年二月五日北市稽中正創字第八八九○一二七○號調查函，函請原告依期限提示其八十三年至八十七年間召開股東會贈送紀念品所開立之發票等資料供查，故本件係屬專案查核性質，應無疑義。原告既為上市公司，且委託專業會計師簽證，財經訊息之取得不虞匱乏，對於上開事項自難諉為不知，尚不得以專案查核範圍過大據以主張尚未開始發動調查權。且有關調查基準日認定原則，參照財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函釋規定，係以經辦人員進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為時為準。從而，原告以八十三年至八十七年間取得發放股東會紀念品之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額部分，自應補徵所漏稅款並科處罰鍰。又按財政部所作之解釋函令係本於立法意旨而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，是不問其發生係在該解釋令之前或之後，均可依此解釋意旨處理，此觀之司法院釋字第二八七號解釋甚明。又原告引用司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋意旨，主張本件不應受處罰，其信賴值得保護云云。惟原告實於臺北市稅捐稽徵處中正分處所發之調查函前，既已得知有關財政部發布股東會紀念品不得扣抵進項稅額之解釋令規定及稅捐機關即將全面辦理查核之訊息，其因故未及時自動補報繳有關股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額，自無上開司法院解釋有關信賴保護原則之適用。況財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號解釋函令係本於立法意旨而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，自無所謂變更函釋是否違反信賴保護原則而生牴觸憲法之問題其論事用法，固非無據。

三、惟查：

㈠按行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，按信賴保護原則之適用攸關憲法上人民權利之保障，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，不使其遭受不可預計之損失；是以信賴保護原則之適用，須有⑴信賴基礎，即須有足以引起當事人信賴之國家行為。⑵信賴表現，即當事人因信賴國家行為而為具體信賴行為。

⑶信賴值得保護，即當事人無同法第一百十九條各款情形之一。

㈡依行為時營業稅法第四十三條規定，營業人逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。查本件原告於八十三年四月一日取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵鈉項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能。原告信賴稅捐機關對原告所購買股東會贈品之發票尚得申報扣抵鈉項稅額之請事，且並無行政程序法第一百十九條所規定信賴不值得保護情形，其於八十三年至八十七年間購買股東會紀念品，取得統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，即應受有信賴原則之保護。

㈢另按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」觀之司法院釋字第二七五號解釋自明。所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。本件既遲至財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，從而被告即難以事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，而據以認定原告有過失。從而本件原告基於信賴稅捐機關對原告所購買股東會贈品之發票尚得申報扣抵鈉項稅額之請事，即難認定原告有過失，原處分機關依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰計五六三、四○○元（計至百元止），並非有理， 應予以駁回。

四、綜上所述，原告主張其於八十三年至八十七年間購買股東會紀念品，取得統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，應受有信賴原則之保護，於法自屬有據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷，即屬有理。爰由本院對於訴願決定及原處分（含復查決定）予以撤銷。

五、本件事證已明，兩造其餘主張或防禦方法，已與本院判決結果無涉，毋庸一一論列。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康