臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○○

訴訟代理人

廖庭璉會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月14

日台財訴字第0910015966號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決

如下：

主文

事實

一、事實概要：原告之夫於吳翼贊於民國（下同）87年11月22日死亡，生前於87年7月3日將其所有萬泰銀行儲蓄部第ＣＡ0000000支票，面額計新台幣（下同）8,820,000元，存入其妹吳淑勤同行帳戶，另於同年6月9日及9月4日由其胞弟吳茂崧，自其所有誠泰銀行城內分行502271號帳戶領現4,410,000元及3,800,000元，以上由吳翼贊二親等內親屬領現及兌領支票部分計17,030,000元，因繼承人及提領人皆未能說明兌領支票原因及提領現金之資金流向，且吳翼贊行為時非屬重病期間，乃依遺產及贈與稅法第4條規定，認屬吳翼贊生前之贈與，核定贈與總額為17,030,000元，贈與淨額16,030,000元，應納贈與稅額3,485,200元。原告不服，申經復查結果，關於贈與其妹吳淑勤8,820,000元部分，因原告業已提出吳淑勤借款給生前吳翼贊之相關證明，乃准予核減贈與額8,820,000元，其餘復查駁回，變更核定贈與總額為8,210,000元，贈與淨額為7,210,000元，應納贈與稅額961,700元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：如主文所示。

三、兩造之爭點：本件被繼承人吳翼贊於87年6月9日及9月4日由其弟吳茂崧，自其所有誠泰銀行城內分行第502271號帳戶提領現金4,410,000元及3,800,000元，是否已符合首揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定「贈與」之定義，而應課徵贈與稅？

㈠原告主張：

⒈認定當事人間有贈與契約存在，須有相當之證據，不能僅憑主觀之臆測。

⑴按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」是故，贈與所重者乃在於財產之無償移轉予他人，經他人允受後所有權移轉予該他人，而無庸償還。又按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他人允受之契約。」民法第406條定有明文。所謂「贈與」之法律行為，必須當事人一方有贈與之意思表示，並經他方允受始發生法律效力；又「贈與」為契約之一種，須當事人雙方意思表示一致者，契約即為成立。反之，契約無從成立。是以，所謂「贈與」，除須一方財產給予他方之事實外，另應具備其財產之給予係屬「無償」，且雙方當事人具有贈與及受贈之意思表示一致，始得成立。復按「贈與意思表示」之有無者，乃贈與行為是否成立之必要構成要件，則依行政訴訟法準用民事訴訟法舉證責任之原理，此「積極事實」自應由主張「有贈與情事」存在之被告負舉證責任，而豈可轉嫁由被繼承人就該「贈與意思根本不存在」之「消極事實」負舉證責任？更遑論被告於決定應否課稅及課徵範圍時，本應根據積極之事實與確實之證據予以認定，蓋事涉憲法所保障之人民財產權利，被告若無積極之證據得以證明有贈與之意思表示與事實存在，而僅片面以有現金之領取即誤為贈與之認定，似有重大之違誤。

⑵查被繼承人吳翼贊生前因任職於尖新企業股份有限公司（下簡稱尖新公司），公務極為繁忙，因此時常將私人瑣事交辦予同為任職於尖新企業股份有限公司之部屬即其胞弟吳茂崧代為辦理。87年6月9日及9月4日，被繼承人因無法親至誠泰銀行城內分行領取現金4,410,000元及3,800,000元，乃委託其最信賴且為其得力助手之親人吳茂崧代為領取。吳茂崧提領被繼承人之現金後旋即將所領取之款項全額交還予被繼承人。則吳茂崧之領取現金行為，純屬代理性質。上開事實，吳茂崧本人於90年8月13日在被告所作之談話記錄中已列述甚詳：「問：請問你於87年6月9日及87年9月4日至誠泰銀行城內分行領取鉅額現金？答：有，我哥哥拿了蓋好章之取款條及存摺交給我，交代我至銀行將錢領回。問：請問你領了多少錢？這些錢的流向？答：87年6月9日領4,410,000元，87年9月4日領3,800,000元，全部交給哥哥，一次是在公司交給他，一次是在家裡交給他。‧‧‧答：這兩筆錢是我幫哥哥代領，並全數交給他，他並沒有說要給我，而且這些錢並未存入我的存摺‧‧‧」。此觀諸吳茂崧於提領現金後，並無相等金錢流入其帳戶內，且其本人之財產亦無明顯增加之事實，即足證此說。再者，現今社會繁忙，個人私事往往無法親自辦理，委託他人代為辦理，實為常見。且此兩筆金錢金額極為龐大，被繼承人既無法親自領取，委託其最信賴的胞弟代為領取，於公於私上亦符合一般社會常理及經驗。職是，被告若僅以吳茂崧受託代理被繼承人領取現金一事，即片面判斷被繼承人有贈與吳茂崧現金之意思表示，卻未能充分證明吳茂崧有允受該款項之意思表示，甚或吳茂崧本人確因此舉而致其資產有大幅增加之情形，其之認事非但與法令規定不合，亦恐有未善盡查核職責之嫌，其處分自有重大之違誤，而應撤銷。

⑶復按最高行政法院39年判字第2號判例所揭意旨：「行政官署對於人民有所處罰必須確定證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處分即不能認為合法。」；又按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」行政法院61年判字第70號判例著有明文。再按行政訴訟法第136條明文準用民事訴訟法第277條之挸定，亦即主張有利於己事實之當事人，除法律上別有規定外，原則上需就該事實之存在負舉證責任。故除非法律有「舉證責任倒置」之設計（例如所得稅法第83條之規定）外，被告當然應先證明「稅捐構成要件事實」確實存在，才能對人民主張「稅捐債權」。是以，被告若不能依據證據積極證明被繼承人吳翼贊有贈與事實，反責令受處分人須就消極事實（即吳茂崧之代領行為並非無償贈與之事實）負主張及舉證責任，實有違上開行政法院判例所揭示之舉證責任及證據法則，更有悖於「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應為有利於人民」之租稅基本精神。

⒉遺產及贈與稅法第4條規定，係要求稽徵機關先舉本證證明課稅要件事實之存在，較同法施行細則第13條後段倒置由納稅義務人負擔更為嚴格。故稽徵機關主張之證物，如不足作為施行細則第13條後段之反證，依法自更不足以作為本法第4條之本證，合先敘明：首按「課稅要件事實是否存在」，稽徵機關本有主觀之舉證責任，故除非法律有舉證責任倒置之設計（如遺產及贈與稅法施行細則第13條後段，所得稅法第83條等），否則本件贈與稅「課稅要件事實存在」之主觀舉證責任，應由被告負擔。又遺產及贈與稅法第4條規定，既無舉證責任倒置之設計，與同法施行細則第13條不同，依法被告自應先舉本證證明課稅要件事實之存在，再由原告提出反證推翻，故其舉證要件本較施行細則第13條嚴格。故稽徵機關主張之證物，如不足作為施行細則第13條之反證，依法自更不可能符合本法第4條本證之舉證要件，試析論之：

⑴本法第4條：被告先舉本證：證明存款由受贈人取得、收益、使用─需達使人確信程度。再由納稅義務人舉反證：證明①存款非受贈人使用或更進一步達到②存款由贈與人使用─只要達到①的程度，而使待證事實再陷真偽不明即可。

⑵施行細則第13條後段（提領存款用途）：舉證責任倒置由納稅義務人負擔納稅義務人先舉本證：證明存款非受贈人使用，而係贈與人自用─需達使人確信之程度。被告再舉反證：證明①存款非贈與人自用或更進一步達到②存款係由受贈人使用─只要達到①的程度，而使事實再陷真偽不明即可。

⑶小結：被告所主張之證物，如不足作為施行細則第13條後段之反證（使人再陷真偽不明的程度）；其證據價值更不足作為本法第4條之本證，而使人確信。後述將探討國稅局舉證程度與本件相當，經各級行政法院判斷不足以作為施行細則第13條後段反證之實務案例，作為本件之參考，供鈞院審酌。

⒊被告補充答辯狀所提之證物，與本件待證事實並無直接關連：本件被告應先舉本證證明本件課稅事實即「被繼承人吳翼贊有無贈與兩筆現金合計高達新台幣（下同）8,210,000元予吳茂崧」，已如前述。故本件待證事實為「吳翼贊之現金，由其帳戶轉出；再由吳茂崧受領並享有其經濟上利益」。前段吳茂崧有代被繼承人吳翼贊提領存款之事實，為原被告雙方所不爭，已無庸舉證。惟查後段吳茂崧是否確有受領並享有此二筆存款之經濟上利益，則為本件原被告雙方訟爭所在，故原被告雙方之主張自應與此一待證事實有所關連。然查被告補充答辯狀所提之證物，僅係主張該二筆存款未進入吳翼贊國內銀行帳戶中，至該二筆存款實際用途為何？原被告雙方均未查知，其所提證物相對於其主張之待證事實即「該二筆存款為吳茂崧受領使用」，充其量僅屬間接證物之性質，其證據力本已十分薄弱。至系爭存款由吳茂崧受領使用乙節，被告迄未舉出直接證據，且已由原告舉出反證之直接證據即「吳茂崧未受領使用系爭存款，有其於系爭年度之綜合所得稅申報核定資料可資證明」，以推翻原告之主張，其所提間接證物之證據價值自應予以否定，尚請鈞院明鑒。

⒋被告於本件所提證物，既不足以作為遺產及贈與稅法施行細則第13條之反證，依舉重明輕法則自不符合本法第4條之舉證要件：後述諸多實務案例，國稅局舉證程度與本件相當，且其案例事實均比本件更為誇張如存款直接由繼承人提領；或贈與人尚在住院，行政法院仍認該案國稅局舉證程度不足以作為施行細則第13條後段之反證。則本件事實並無後述實務案例之誇張情形（本件存款非繼承人提領，且贈與人當時並未住院），被告仍認其舉證程度已足以作為本法第四條之本證，其主張是否適法，尚請鈞院明鑒：案例字號最高行政法院90年度判字第252號判決

⑴相同處

①系爭存款由部屬或親人提領

②未進入稽徵機關認定之受贈人帳戶

⑵相異處系爭存款係直接由繼承人提領

⑶結論稽徵機關無法證明系爭存款係由繼承人取得、支配與使用，不算贈與。高雄高等行政法院90年度訴字第327號判決；同案上訴審最高行政法院92年度判字第1785號判決

⑴相同處

①系爭存款由部屬或親人提領

②未進入稽徵機關認定之受贈人帳戶

⑵相異處稽徵機關認定之贈與人已住院

⑶結論稽徵機關認定之贈與人，於系爭提領時間意識清楚，有自主決定能力，提領存款應係由其作主，不算贈與。台中高等行政法院92年度訴字第2號判決

⑴相同處

①系爭存款由部屬或親人提領

②未進入稽徵機關認定之受贈人帳戶

⑵相異處兩者均有：

①系爭存款係直接由繼承人提領

②稽徵機關認定之贈與人

⑶結論稽徵機關認定之贈與人，於系爭提領時間意識清楚，有自主決定能力，提領存款應係由其做主，且稽徵機關無法證明系爭存款係由繼承人所享有、支配及使用，不算贈與，本件

⑴相同處

①系爭存款由部屬或親人提領

②未進入稽徵機關認定之受贈人帳戶

⑵相異處兩者均無：

①系爭存款非由繼承人提領

②被繼承人吳翼贊身體狀況尚可，並未住已住院⑶結論被告將不符遺產及贈與稅法施行細則第13條之案例，變換以本法第4條核課，規避舉證責任分配原則乃法所不許；況本件與上開案例對照，依舉重明輕原則亦不符贈與要件。

⒌被告認定被繼承人處理自身財務須報告部屬或繼承人，與社會常情、經驗法則明顯不符：再查父母如自身尚有工作收入，其處理自身財務，本無報告子女、兄弟之義務，報告部屬更屬荒唐，徵諸社會常情，亦無此等經驗法則可言，不知被告從何得出此一結論，實令原告匪夷所思。況查本件吳茂崧提款、吳翼贊收款之事實，繼承人等從頭至尾均未參與經手，迄至本件經被告調查時始得知此一事實，繼承人等對其不知之事又如何過問？假設父母因年紀老邁且因病長期臥床（譬如蔡萬霖因病臥床長達六年半之案例），自知大限不遠，或有可能將其身後財務預作安排，並使子女知悉。然查本件被繼承人吳翼贊遲至系爭87年年中仍生活工作如常，並無異狀。自發現肝癌、住院、以迄病逝亦不過短短數月，可說來得十分突然。本件案例若屬前者情形，依經驗法則推斷繼承人知悉被繼承人財務狀況尚屬合理；乃本件既屬後者情形，被告仍強行推斷原告應知悉、掌握被繼承人生前之資金流向，並要求原告舉證證明其不知之消極事實，顯屬強人所難，亦有違社會常情與經驗法則，其主張自難謂適法。

⒍結論：綜上所述，被告所提之間接證物，既已為原告先前所提之直接證據所推翻，無證據價值可言；徵諸實務諸多案例，依舉重明輕原則觀之，又不足以證明待證事實；其認定被繼承人處理自身財務會向繼承人報告之推論，更屬有違經驗法則，其主張自不足採。尚請鈞院依法撤銷本件贈與稅之核課，以維原告依法律納稅之權益。

㈡被告主張：

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第25條所明定。

⒉本案原告主張因被繼承人生前公務極為繁忙，很多事情均委託其胞弟吳茂崧代為辦理，被告原核定查得其弟於87年6月9日及9月4日所領取之巨額現金，純屬代理行為，被繼承人並無贈與之意思表示，而受贈人亦無允受之意思表示乙節。查動產所有權之歸屬以占有為要件，本件被繼承人於前述日期由其胞弟吳茂崧，自其所有誠泰銀行城內分行502271號帳戶提領現金4,410,000元及3,8000,000元，有其胞弟至銀行提領之紀錄可稽。原告主張其胞弟吳茂崧，自該行領現後，隨即將系爭資金交付被繼承人，自當就此部分負舉證責任，惟原告並無法提示相關之交付證明供核，且提領人（即受贈人）亦無法對資金流向作明確的交代，僅說明並無相等之資金流入其帳戶內，所訴尚難執為本案有利之證據，是受贈人既占有系爭款項，即取得該款項之所有權。綜上所述，被告查得系爭資金，由吳翼讚之帳戶移轉至其二親等內親屬，證據已屬明確，並未違反前最高行政法院39年判字第2號判例及改制行政法院61年判字第70號判例意旨，原告主張殊無足採。被告原核定及復查決定依據遺產及贈與稅法第四條規定，核定本案贈與總額8,210,000元，淨額7,210,000元，應納贈與稅額961,7000元，揆諸首揭法條規定，並無不合。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「同一贈與人在同1年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第25條所明定。

二、本件原告之夫吳翼贊87年11月22日死亡，經被告初查以其生前於87年6月9日及9月4日由其弟吳茂崧，自其所有誠泰銀行城內分行第502271號帳戶領現4,410,0000元及3,800,000 元，以上由吳翼贊二親等內親屬領現部分計8,210,000元，因繼承人及提領人皆未能說明提領現金之資金流向，且吳翼贊行為時非屬重病期間，乃依遺產及贈與稅法第四條規定，核認屬吳翼贊生前之贈與。原告不服，依序申請復查及提起訴願及行政訴；兩造之主張各如事實欄所載，其爭點厥為本件被繼承人吳翼贊於87年6月9日及9月4日由其弟吳茂崧，自其所有誠泰銀行城內分行第502271號帳戶提領上開現金，是否已符合首揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定「贈與」之定義，而應課徵贈與稅？

三、按動產物權之讓與，因將動產交付而生效力，此觀民法第761條第1項之規定之甚明。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，並為行政訴訟法第136條規定所準用。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。本件被繼承人吳翼贊於87年6月9日及9月4日由其弟吳茂崧，自其所有誠泰銀行城內分行第502271號帳戶提領現金4,410, 000元及3,800,000元，此有被告提出吳茂崧至銀行提領之紀錄附原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪信為真實；客觀上已足認定吳翼贊確有將系爭款項所有權移轉予吳茂崧，經吳茂崧允受（吳茂崧自已去提領，當然有允受之意思）之事實，被告就此部分事實，依首揭遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，認有贈與之情事，應已盡舉證責任。至於原告主張吳翼贊生前任職於尖新公司，公務極為繁忙，因此時常將私人瑣事，委託同時任職於尖新公司之弟吳茂崧代為辦理，87年6月9日及9月4日，因無法親自赴誠泰銀行城內分行提領現金，遂委由其弟吳茂崧，自該行其所有第502271號帳戶領現4,410,000元及3,800,000元，隨後即交付吳翼贊（一次在公司交，另一次在家裡交），純屬代理性質，並非贈與云云，依法自應提出反證以實其說。復查，系爭4,410,000元及3,800,000元二筆現金，乃屬巨額款項，如有流回尖新公司或吳翼贊或為渠等而支給他人，理應有相關帳冊或記錄可考，殊無憑空消失之理；是原告或吳茂崧欲提出反證，並非難事，乃至今仍無法對系爭款項之流向作明確之交代，僅泛稱已交還吳翼贊，或稱並無相等之資金流入吳茂崧松之帳戶內云云，自難謂已盡舉證責任，而得執為有利原告之證明。

四、綜上所述，本件被繼承人吳翼贊於87年6月9日及9月4日由其弟吳茂崧，自其所有誠泰銀行城內分行第502271號帳戶提領現金4,410,000元及3,800,000元，已符合首揭遺產及贈與稅法第四條第二項規定「贈與」之定義。從而，被告原核定及原復查決定，核定本件贈與總額8,210,000元，淨額7,210,000 元，應納贈與稅額961,700元，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法，於本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法　官 徐 瑞 晃