臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四四六九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四四六九號

原告

甲○○

原告

己○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

辛○○

　　　　　　　　庚○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月五日台財訴字第○

九二○○二五○四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告等之被繼承人呂岳川於民國（下同）八十八年八月八日死亡，由原告等及呂江益妹等七人共同繼承，原告等未依遺產及贈與稅法第二十三條規定，於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，案經被告於八十九年五月八日查得其漏報被繼承人土地、房屋、銀行存款及現金等計新台幣（下同）一一六、六○四、二六一元，漏報遺產稅額

一七、三三一、七四七元，乃核定遺產總額為一一六、六○四、二六一元，遺產淨額為五五、七○四、二六一元，並按應納稅額加處一倍罰鍰計一七、三三一、七四七元。原告等不服，就遺產中坐落桃園縣觀音鄉○○段四七八之八、四七八之一六、四八九之三五（原告等之復查申請書誤繕為四七八之三五地號）、四七八之三八（原告等之復查申請書誤繕為七八之三八地號）、四七八之二○一、四七八之二○二、四七八之二○三、四七八之二三三、四七八之三三九、四七八之一七八、四七八之一八○、四七八之二四二地號等十二筆土地，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就遺產中坐落桃園縣觀音鄉○○段四七八之一六、四八九之三五、四七八之三八、四七八之二○一、四七八之二○二、四七八之二三三、四七八之三三九、四七八之

一七八、四七八之一八○、四七八之二四二地號等十筆土地，向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告方面：原告等未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀，聲明、陳述如左：

一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並重為適法之決定。

二、陳述：

１、原告之父即被繼承人呂岳川於八十八年八月八日死亡，由原告等及呂江益妹七人共同繼承，惟繼承人之一呂江益妹於八十九年七月六日亡故，故以原告等六人共同提起本件行政訴訟，合先敘明。

２、按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，免徵遺產稅。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．」行為時農業發展條例第三十一條第一項前段亦有明文，可知農地由繼承人繼承繼續農耕，免徵遺產稅及贈與稅之立法意旨係在獎勵農地耕作。參照財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號及八十五年三月二十七日台財稅第八五○一五三七九五號函釋：「原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉或繼承時，准予仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」之意旨，均係本於修正前農業發展條例第三十一條規定獎勵農耕之立法意旨，將所謂「農業用地」予以擴張解釋，使其包括因法令限制，尚無法依變更後使用分區別而使用之實質農地，視為農業用地，亦給予減免遺產、贈與稅及土地稅之優惠。

３、本件原告爭執標的為被繼承人遺產中坐落桃園縣觀音鄉○○段四七八之一六、四八九之三五、四七八之三八、四七八之二○一、四七八之二○二、四七八之二三

三、四七八之三三九、四七八之一七八、四七八之一八○、四七八之二四二地號等十筆土地，另外二筆同草漯段四七八之八、四七八之二○三地號土地已編定地目為「建」，原告等不再爭執其遺產稅之課徵。而上開十筆土地原為農業用地，地目均為「旱」，嗣於七十一年十一月三日發布都市計畫實施之分區使用編定，雖已變更為第一種住宅區或商業區，但附帶條件應以市地重劃方式開發。依桃園縣政府八十九年九月二十五日九十府工都字第一九二七七四號函復被告所示：「旨揭土地．．依計畫規定應辦理市地重劃後始得建築。」是未辦竣市地重劃開發完成前，禁止任何建築行為，而近二十年間該等土地僅能作原來目的之農業使用，與上開視同農業使用之情形並無不同。

４、被告向財政部請求釋示，財政部卻作成九十年九月十二日台財稅字第○九○○四五五七七一號函釋，惟依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋規定之土地非農業用地，因目前無法為編定之使用，僅能供農業使用，乃認定「視同農業用地」，而享有免徵遺產稅之優惠，上開十筆土地本質上與財政部八十三年十一月二十九日函釋所述土地相同，財政部卻作出差別待遇之決定，不僅有違行政程序法第四條及第六條規定，亦與憲法所定之平等原則相違而屬無效。另依行政程序法第九十三條規定，都市計畫經發布實施後，固不得隨時任意變更之，但擬定計畫之機關每五年至少應通盤檢討一次，依據發展情況並參考人民建議作必要之變更，對於非必要之公共設施用地，應予撤銷並變更其使用，都市計畫法第二十六條定有明文，上開十筆土地雖已因都市計畫變更為住宅區等建築用地，然既因上述原因，仍無法依變更後之分區使用，而當初之編定為住宅用地使用，並非所有權人所得左右，編定後，復因附帶條件（即行政附款）應以「市地重劃方式」開發，故該附帶條件成就前，應仍視為農業用地，始臻合理。

５、參照行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號及財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，被告受行為時農業發展條例施行細則第二十一條後段規定：「．．家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」之限制，逕稱細部計畫尚未完成為其適用要件之一，如其都市計畫屬主要計畫與細部計畫合併擬定或非屬細部計畫尚未依法擬定者，因已依法編定為非農業使用，即與上開行政院函釋規定未合云云，並援引財政部九十年九月十二日台財稅字第○九○○四五五七七一號函釋規定，惟：

⑴依土地法第八十三條規定：「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」，並參照司法院釋字第五六六號解釋：「中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」之意旨。

⑵本件繼承事實發生於八十八年八月八日，係於農業發展條例八十九年一月二十六日修正前，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定及其施行細則第二十一條後段規定，相當於上開農業發展條例第三十一條前段及其施行細則第二十一條後段規定。而遺產及贈與稅法對於所謂「農業用地」，並未加以定義，依當時農業發展條例（七十五年一月六日修正公布）第三條第十款規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地。質言之，上開十筆土地縱已因實施都市計畫而編定為建築用地，其於市地重劃整體開發完成前，既得為從來之使用，自仍屬農業用地。上開行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十一條後段規定遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依上開解釋意旨，應不予適用。

⑶按「．．七十三年九月七日修正發布之農業發展條例施行細則第二十一條後段規定，應自九十二年九月二十六日司法院釋字第五六六號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於九十二年九月二十六日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定．．」財政部九十二年十二月二十六日台財稅字第○九二○四五七七一七號函釋可資參照。依稅捐稽徵法第一之一條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，財政部業已明確表示因七十三年九月七日修正發布之農業發展條例施行細則第二十一條後段規定，業經司法院釋字第五六六號解釋不再適用，而本件迄今尚未核課確定，故本件於上開解釋作成後，即不得再適用上開農業發展條例施行細則第二十一條後段規定。被告援用財政部九十年九月十二日台財稅字第○九○○四五五七七一號函釋規定，逕稱細部計畫未完成為其適用要件之一，如其細部計畫業與主要計畫合併擬定或非屬細部計畫尚未依法擬定者，因已依法編定為非農業使用，故上開行政院函釋規定未合云云，於法未合。

６、依市地重劃實施辦法第二條規定：「市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。」、第九條規定：「選定之重劃地區尚未發布細部計畫或其細部計畫需變更者，應於完成細部計畫之擬定或變更程序後，再行辦理重劃。但選定重劃之地區，其主要計畫具有都市計畫法第二十二條第一項規定之內容者，得先依主要計畫辦理重劃，以配合擬定細部計畫。」，而都市計畫之細部計畫，依都市計畫法第二十二條第一項第三款「土地使用分區管制」及第四款「事業及財務計畫」之規定，足徵細部計畫為都市計畫之實質開發計畫。是本件都市計畫規定應以市地重劃方式開發，其實質開發計畫（規定以市地重劃整體開發）即為都市計畫之主要內容，此觀諸都市計畫法第十五條第九款「實施進度及經費」及同法第二十二條第四款「事業及財務計畫」之規定自明，故該項「應以市地重劃方式開發」之規定，非經都市計畫檢討變更，人民無從逕依都市計畫變更後之使用分區為建築使用。

７、參照高雄高等行政法院九十年度訴字第八四七號判決：「．．附表所示土地，雖已因都市計畫變更為住宅區，然既因上述原因，仍無法依變更後之分區使用，而當初之編定為住宅用地使用，復非所有權人所得左右，編定後，復因附帶條件（即行政附款）應以『市地重劃方式』開發，依市地重劃實施辦法第二條：『市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。』規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，且原告繼承後實際上仍為農業用地使用；則與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同；本諸前開農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，本件若不能享有遺產稅之減免，顯失公平，應有遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定減免遺產稅之適用。」、「以附表所示系爭十三筆土地因附帶條件應以『市地重劃方式』開發之行政附款，尚未經主管機關辦理，僅能作原『旱』地相關之農業使用，且該土地目前種有農作物『鳳梨及芒果』，則依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，應准予自遺產總額中扣除地價價值。」之意旨，本件十筆土地因都市計畫採整體開發，令所有權人引頸企盼已逾二十年，而市地重劃仍遙遙無期，該市地重劃之整體開發亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始克完成，故該附帶條件成就前，自與細部計畫尚未核定者無異，又該案判決經最高行政法院九十二年度判字第一三五三號判決維持在案。

８、綜上所述，本件十筆土地與上開判決之事實完全相同，依農業發展條例第三條第十二款規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」，本件繼承事實發生於八十八年八月八日，該等土地無論被繼承人生前或繼承開始後一直繼續供作農業使用，此有八十九年至九十一年歷年均依規定向桃園縣觀音鄉公所申請休耕並經核定之證明可稽，直至九十一年配合農業政策辦理休耕，亦有桃園縣觀音鄉公所九十一年六月二十日桃觀鄉農字第○九一○○○九七八四號函可參，則與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同。是本諸上開農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，原告等若不能享有遺產稅之減免，顯失公平，應有遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定減免遺產稅之適用。

乙、被告方面：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：

１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」、「本細則依遺產及贈與稅法第五十五條制定之。」、「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」、「本條例用辭定義如下：．．十、農業用地：指非都市土地或都市地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：．．」遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、行為時遺產及贈與稅法施行細則第一條、第十一條及農業發展條例第三條第十款分別定有明文。

２、次按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」、「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號及八十四年六月十九日台財稅第八四○三三○二九一號函釋在案。

３、本件原告爭執標的為被繼承人遺產中坐落桃園縣觀音鄉○○段四七八之八、四七八之一六、四八九之三五、四七八之三八、四七八之二○一、四七八之二○二、四七八之二○三、四七八之二三三、四七八之三三九、四七八之一七八、四七八之一八○、四七八之二四二地號等十二筆土地，而該十二筆土地中之桃園縣觀音鄉○○段四七八之八、四七八之二○三等二筆土地，於繼承當時所編定地目為「建」，故不符合繼承當時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定所稱作農業使用之農業用地之要件。又本件被繼承人係於八十八年八月八日死亡，應依繼承當時（即八十九年修正前）之農業發展條例第三條第十款規定認定。至於桃園縣觀音鄉公所九十一年六月二十日桃觀鄉農字第○九一○○○九七八四號函及上開土地九十一年間辦理休耕，至多僅能證明該等土地九十一年休耕前有作農業使用之證明，無法資為繼承當時（八十八年間）確有作農業使用之證明，原告等尚應提出相關資料佐證。

４、原告等於八十九年五月三十日逾期辦理遺產稅時，申請關於遺產中坐落桃園縣觀音鄉○○段四七八之八、四七八之一六、四八九之三五、四七八之三八、四七八之二○一、四七八之二○二、四七八之二○三、四七八之二三三、四七八之三三

九、四七八之一七八、四七八之一八○、四七八之二四二地號等十二筆土地合計金額七○、○二九、○○○元為農地繼續經營農業生產扣除額，經被告查核結果，依桃園縣都市計畫土地使用分區證明書所示，桃園縣觀音鄉○○段四七八之一

六、四八九之三五、四七八之三八、四七八之二○一、四七八之二○二、四七八之二三三、四七八之三三九、四七八之一七八、四七八之一八○、四七八之二四二地號等十筆土地，係位於觀音（草漯地區）都市計畫內之土地，其中桃園縣觀音鄉○○段四七八之一六、四七八之二○一地號二筆土地使用分區為「商業區」、桃園縣觀音鄉○○段四八九之三五、四七八之三八、四七八之二○二、四七八之二三三、四七八之三三九、四七八之一七八、四七八之一八○、四七八之二四二地號等八筆土地之使用分區為「住宅區」。

５、參照桃園縣政府八十九年九月二十五日八九府工都字第一九二七七四號函復被告所示：「主旨：有關貴局函詢呂岳川先生座落桃園縣觀音鄉○○段四七八之一六等十三筆土地，其細部計畫是否已完成法定程序，及能否依變更後計畫用途使用乙案，復請查照。說明：二、旨揭地號土地座落觀音（草漯地區）都市計畫，其主要計畫於七十一年十一月三日發佈時即含細部計畫之實質內容，依計畫書規定應辦理市地重劃後使得發照建築。又上開土地並未座落於第一期已辦理市地重劃完竣之地區內。三、旨揭土地於計畫發佈時即為住宅區或商業區，並無使用分區變更之情事，故應無得否依變更後計畫用途使用或是否應依原農業用地規定使用之疑義。」，是上開十筆土地位於觀音（草漯地區）都市計畫，其主要計畫於七十一年十一月三日發布時即含細部計畫之實質內容，則細部計畫已完成，即無農業發展條例施行細則第二條第二項規定視為農業用地及財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號及八十四年六月十九日台財稅第八四○三三○二九一號函釋之適用（被告作成處分當時尚無司法院釋字第五六六號解釋），故上開十筆土地自無適用行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，經被告否准依農業用地扣除，洵無違誤。

６、參照司法院釋字第五六六號解釋意旨，係認為七十三年九月七日修正發布之農業發展條例施行細則第三十一條後段規定及財政部七十三年十一月八日台財稅第六二七一七號函釋規定，對依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定，係增加法律所無之限制，應不再適用。惟參照土地法第八十二條及第八十三條規定，編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用，且在所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用，是上開財政部八十三及八十四年二函釋規定，均係為闡明法規原意（遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同法施行細則第二十一條規定）所為之放寬解釋，並非增加法律所無之限制。

７、被告前以九十年八月十六日北區國稅二第九○○三三六九二號函報請財政部，針對「農業用地經都市計畫變更為非農業用地，其主要計畫發布時即含細部計畫之實質內容，且應辦理市地重劃後始得發照建築，有無行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函規定免徵遺產稅之適用」予以核釋，嗣經財政部於九十年九月十二日以台財稅字第○九○○四五五七七一號函復，略以：「繼承人於八十八年間死亡，所遺土地（原為農業用地）於生前經都市計畫變更為住宅區並附帶條件應以市地重劃方式開發，如其都市計畫屬主要計畫與細部計畫合併擬定或非屬細部計畫尚未依法擬定者，應無本部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函之適用。」，並予以指明財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋係以「細部計畫尚未完成」為其適用要件之一，有關本件遺產稅事件，如其都市計畫屬主要計畫與細部計畫合併擬定或非屬細部計畫尚未依法擬定者，與行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函釋規定即有未合，應無該函釋之適用。是以，對於不符合「細部計畫尚未完成」之遺產稅案件，即無財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號及八十四年六月十九日台財稅第八四○三三○二九一號函釋之適用，被告以上開土地不符合上開要件，否准依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定予以按農業用地扣除，並無所謂差別待遇之決定。

８、被告於八十九年九月六日以北區國稅二第八九○四三六九八號函向桃園縣政府工務局都計課查詢，就被繼承人所遺系爭坐落桃園縣觀音鄉○○段四七八之一六、四八九之三五、四七八之三八、四七八之二○一、四七八之二○二、四七八之二

三三、四七八之三三九、四七八之一七八、四七八之一八○、四七八之二四二地號等十筆土地於八十八年八月八日止，其細部計畫是否已經完成法定程序、能否准許依變更後計畫用途使用、是否仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用？經桃園縣政府於八十九年九月二十五日以八九府工都字第一九二七七四號函復，指出上開十筆土地於計畫發布時即為住宅區或商業區，並無使用分區變更之情事，故無得否依變更後計畫用途使用或是否應依原農業用地規定使用之疑義，即無原告等所稱該等土地僅能作原來目的之農業使用之情事。至原告所引高雄高等行政法院九十年度訴字第八四七號判決，為個案判決，非為判例，僅能拘束該個案，尚無援引適用之情形，仍請鈞院就本件獨立判斷，故原處分、復查及訴願決定均無違誤。

９、本件被繼承人呂岳川係於八十八年八月八日死亡，則系爭十筆土地在繼承當時是否仍作農業使用，為本件應予查明之重點，原告九十三年十一月十一日行政訴訟聲明狀中檢附之八十七─九十一年之農戶種稻及轉作、休耕申請書，其中八十七、八十八年部分，並無主管機關（桃園縣觀音鄉公所）相關承辦人員核章，亦無核准文號，且原告申請休耕之土地僅有本件爭執之系爭十筆土地中之九筆土地（不包含四七八─三三九地號土地），部分土地亦未記載休耕面積，無法資為上開土地八十八年繼承當時仍作農業使用之證明，故是否確有原告所稱休耕情事，被告尚須向桃園縣觀音鄉公所函查。

、參照財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋，農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條之適用。惟實際上土地未能依變更後計畫用途使用，可能無法全部歸責於土地所有權人，參照司法院釋字第五六六號解釋意旨，業已將上開形式條件放寬為實質條件，意即只要農地在移轉或繼承當時現況仍作農業使用者，仍得依據遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定按農業用地自遺產總額中扣除。按農地休耕通常為了讓農地休養生息，符合現行農業政策，惟須經主管機關核准休耕，始得認定其仍作農業使用，有財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號及七十三年六月八日台財稅第五四一四○號函釋意旨可稽。經查本件被繼承人呂岳川係於八十八年八月八日死亡，則系爭土地在繼承當時是否仍作農業使用，為本件應予查明之重點，原告九十三年十一月十一日行政訴訟聲明狀中檢附八十七—九十一年之農戶種稻及轉作、休耕申請書，經被告向桃園縣觀音鄉公所函查，該所九十三年十二月十五日以桃觀鄉農字第○九三○○二一五八九號函復在案，查系爭十筆土地中有桃園縣觀音鄉○○段四七八之三三九、四七八之二四二及四八九之三五地號等三筆土地，並未於八十八年第二期申辦休耕，無法證明於繼承當時仍作農業使用，至於其餘七筆土地八十八年第二期則係以被繼承人配偶呂江益妹名義申請休耕，並經現地實勘核准後核發獎勵金在案，該七筆土地既經主管機關核准休耕在案，應符合司法院釋字第五六六號解釋意旨。

理由

一、本件原告等經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，因依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、被告代表人原為林吉昌，九十三年八月三日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

三、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段、第四十四條分別定有明文。次按「中華民國七十二年八月一日修正公佈之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發佈之同條例施行細則第二十一條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發佈施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公佈之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」司法院釋字第五六六號解釋可參。本件行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同法施行細則第十一條後段規定，相當於上開農業發展條例第三十一條前段及同條例施行細則第二十一條後段規定，是本件亦有司法院釋字第五六六號解釋之適用，合先敘明。

四、本件原告等之被繼承人呂岳川於八十八年八月八日死亡，由原告等及呂江益妹等七人共同繼承，原告等未依遺產及贈與稅法第二十三條規定，於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，案經被告於八十九年五月八日查得其漏報被繼承人土地、房屋、銀行存款及現金等計一一六、六○四、二六一元，漏報遺產稅額一七、三

三一、七四七元，乃核定遺產總額為一一六、六○四、二六一元，遺產淨額為五

五、七○四、二六一元，並按應納稅額加處一倍罰鍰計一七、三三一、七四七元。原告等不服，就遺產中坐落桃園縣觀音鄉○○段四七八之八、四七八之一六、四八九之三五（原告等之復查申請書誤繕為四七八之三五地號）、四七八之三八（原告等之復查申請書誤繕為七八之三八地號）、四七八之二○一、四七八之二○二、四七八之二○三、四七八之二三三、四七八之三三九、四七八之一七八、四七八之一八○、四七八之二四二地號等十二筆土地，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就遺產中坐落桃園縣觀音鄉○○段四七八之一六、四八九之三五、四七八之三八、四七八之二○一、四七八之二○二、四七八之二三

三、四七八之三三九、四七八之一七八、四七八之一八○、四七八之二四二地號等十筆土地，向本院提起行政訴訟之事實，固有本件核定通知書、處分書、繳款書、土地登記謄本、桃園縣政府八十九年九月二十五日八九府工都字第一九二七七四號函、復查決定書、訴願決定書及起訴狀等在卷可稽。

五、然查，本件行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同法施行細則第十一條後段規定，相當於上開農業發展條例第三十一條前段及同條例施行細則第二十一條後段規定。而遺產及贈與稅法對於所謂「農業用地」，並未加以定義，依當時農業發展條例（七十五年一月六日修正公布）第三條第十款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，上開行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十一條後段規定遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依九十二年九月二十六日公布之司法院釋字第五六六號解釋（惟八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三條第十款有關農業用地之定義業已修正，不在解釋之範圍，見解釋理由），自亦應不予適用。本件系爭桃園縣觀音鄉○○段四七八之一六、四八九之

三五、四七八之三八、四七八之二○一、四七八之二○二、四七八之二三三、四七八之三三九、四七八之一七八、四七八之一八○、四七八之二四二地號等十筆土地，原為農業用地，地目均為「田」，嗣於七十一年十一月三日發佈都市計畫之主要計畫，於計畫發佈時即為住宅區或商業區，並完成細部計畫，但依計畫書規定，應辦理市地重劃後始得發照建築；亦即未開發完成前，尚無法依都市計畫後編定之住宅區或商業區分區使用等情，有桃園縣政府八十九年九月二十五日八九府工都字第一九二七七四號函附卷足佐。又系爭土地中之桃園縣觀音鄉○○段四八九之三五、四七八之三三九、四七八之二四二地號等三筆土地，經查於八十八年第二期作並未申辦休耕，無法證明於繼承當時仍作農業使用；另桃園縣觀音鄉○○段四七八之一六、四七八之三八、四七八之二○一、四七八之二○二、四七八之二三三、四七八之一七八、四七八之一八○地號等七筆土地，八十八年第二期作以呂岳川之妻呂江益妹名義申請休耕，並經現地實勘核准後核發獎勵金在案，復有桃園縣觀音鄉公所九十三年十二月十五日桃觀鄉農字第○九三○○二一五八九號函、八十八年二期作農戶種稻及轉作、休耕申請書影本附卷可憑，則上開七筆土地於被繼承人呂岳川死亡時仍繼續供農業使用之事實，堪以認定（財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號及七十三年六月八日台財稅第五四一四○號函釋意旨參照），且為被告所不爭（詳本院九十三年十二月十六日言詞辯論筆錄所載）。則桃園縣觀音鄉○○段四七八之一六、四七八之三

八、四七八之二○一、四七八之二○二、四七八之二三三、四七八之一七八、四七八之一八○地號等七筆土地，雖已因都市計畫變更為住宅區或商業區，然既因上述原因，仍無法依變更後之分區使用，而當初之編定為住宅區或商業區用地使用，並非所有權人所得左右，編定後，復因附帶條件（及行政附款）應以「市地重劃方式」開發，依市地重劃實施辦法第二條：「市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。」規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，且原告等繼承後實際上仍為農業用地使用，則與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同。本諸前開農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，暨司法院釋字第五六六號解釋意旨，上開七筆土地若不能享有遺產稅之減免，顯失公平，應有遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定減免遺產稅之適用，而應准予自遺產總額中扣除。原處分（復查決定）及訴願決定以該七筆土地於七十一年十一月三日編定為住宅區或商業區，而疏未注意該都市計畫尚有行政附款「應以市地重劃方式開發」尚未完成，僅得維持原來之使用，否准上開七筆土地自遺產總額中扣除，即非適法，據此計算之遺產稅額及加處之罰鍰數額，當亦有重新計算之必要。原告起訴意旨就此指摘，雖僅十筆土地中之七筆有理由，惟因上開七筆土地自遺產總額中扣除後，整體稅額及罰鍰數額必須重新計算，爰由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被告另為適法處分，以昭折服。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官 林樹埔