臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度簡字第二二九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第二二九號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服中華民國九十二年一月二十八日台財訴字第

○九二○○○○一八四號訴願決定（案號：第八八二八八○號），提起行政訴訟。本

院判決如左︰

主文

事實

事實概要︰緣原告未依規定辦理民國（下同）七十八年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬桃園縣分局核定當年度有營利所得七筆計新臺幣（下同）六、六○八元，薪資所得二筆計七四五、五七五元，利息所得四筆計三○、二一四元，綜合所得總額為七八二、三九七元，淨額為五九五、○七五元，應補稅額為一八、九七六元。原告不服，申請復查，經被告於八十八年六月三十日以北區國稅法字第八八○三一七○一號復查決定維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其確有扶養八名親屬之事實，被告未予詳查，否准列報該八名親屬免稅額，遽予發單補稅，顯有違法，是否可採？

㈠原告主張：

⒈原告不服被告所屬桃園縣分局核定之七十八年度綜合所得稅，主張有申報，申請復查，於八十八年六月三十日之復查決定書並未予以否定，復提起訴願，於九十二年一月二十八日之訴願決定書，卻認定原告未申報，顯然規避考量原告有扶養親屬之事實。

⒉原告與被告間尚有八十一年、八十二年、八十三年至八十四年綜合所得稅申報之爭議，關於此等申報爭議，刻正行政訴訟救濟中。依所得稅法第一百一十條規定，若未申報者，將處三倍以下罰鍰，而與核定通知書一併寄出，此正為八十三年度、八十五年度申報案之標準處理程序，本件為七十八年度迄今卻未獲任何罰鍰處分，如此不同處理，有違行政程序法第六條規定。

⒊原告扶養之親屬計有：

⑴原告夫妻之父母：賴德金、賴傅靜安、歐汝良、歐李嬌蘭－有身分證影本、丙○○切結書、賴傅靜安切結書及八十八年度貴院判決書為證。

⑵長女賴彥霖、次女賴彥宏、三女賴璘－有戶口名簿影本為憑，係屬與原告具家長家屬關係者，符合財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函「家長家屬關係且確受扶養之證明文件－納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者，如戶口名簿影本或身分證影本」之證明要求。

⑶大陸外祖母－有大陸書信、賴傅靜安切結書、金錢往來信影本可證。

⒋行政程序法第三十六條規定，行政機關應依職權調查證據；同法第三十七條規定除當事人自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。原告於訴願書中主張扶養親屬多人，被告若有質疑應向戶政機關調查證據，詎被告竟引用司法院釋字第五三七號解釋規避責任。扶養親屬免稅之認定，並非多發生於義務人所得支配之範圍，亦非稅捐機關掌握困難而需義務人申報協力義務之範圍，被告顯然引據失義。

㈡被告主張：

⒈本件原告未依所得稅法第七十一條規定辦理七十八年度綜合所得稅結算申報，案經被告所屬桃園縣分局核定當年度綜合所得總額為七八二、三九七元，淨額為五九五、○七五元，應補稅額為一八、九七六元。原告不服，申經被告復查決定以，本件原告八十五年六月十二日復查申請書，僅簡略表示不服被告所核定之七十八年度綜合所得稅額，依法申請復查等語，既未敘明理由，亦未檢具證明文件，核與首揭規定之復查要件不符；前經被告所屬桃園縣分局以八十五年六月二十二日北區國稅桃縣徵第八五○八六三八六號函，請其核對所得，如有不服應依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，另以八十六年九月四日北區國稅桃縣徵第八六○六六一五九號函檢送復查申請書，請其依格式填寫後提出復查，惟均未見回復；嗣經被告再以八十八年五月四日北區國稅法第八八○○四○一一號函請原告於文到十日內，補提復查理由，該函業於八十八年五月十四日送達原告，有雙掛號回執附卷可稽，惟原告仍未補具復查理由暨相關證明文件，是就原告主張不服核定稅額乙節，無從據以審酌；另本件原告七十八年度綜合所得稅經核算正確之應納稅額應為三一、四二八元，較原核定應補稅額

一八、九七六元為高，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之法理，仍應維持應補稅額一八、九七六元為由，駁回其復查之申請。原告仍未甘服，提起訴願，經訴願決定略以，原告訴稱其曾依法申報七十八年度綜合所得稅，列報扶養親屬部分原核定未告知理由逕予剔除等節，查原告七十八年度既未辦理綜合所得稅結算申報，自無列報扶養親屬可言，亦迄未能提示扶養資料供核，是被告未予考量扶養親屬人數，亦無不合，所訴顯與事實不合，自非可採，本件原處分應予維持。另按行政訴訟法第四條第一項規定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟之條件為違法之行政處分，惟本件原處分、復查決定與訴願決定如前述，依法並無違誤，是原告提起本訴訟，與法自有不符。

⒉本件原告七十八年度未辦理綜合所得稅結算申報，於提起復查時既未敘明理由，亦未檢具證明文件，被告亦多次給予原告補充提示復查理由之機會，惟其一再拒絕提供，且其提起訴願時，亦未主張，是按司法院釋字第五三七號解釋「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」意旨，被告依查得資料逕行核定系爭所得，核與首揭所得稅法第七十六條第一項及第八十三條第一項規定無違，是本件原告之主張核無足採。依據稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及同法施行細則第十一條之規定，原告提起復查時自須明白敘明復查之事實及理由，八十五年六月十二日復查申請書，僅簡略表示不服被告所核定之七十八年度綜合所得稅額，依法申請復查等語，既未敘明理由，亦未檢具證明文件，核與首揭規定之復查要件不符，嗣經被告於八十八年五月四日以北區國稅法第八八○○四○一一號函請原告於文到十日內，補提復查理由，原告雖於行政訴訟時訴稱未收到該函，惟本件程序部分可因其提起訴願而獲得補正。次按最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十二年判字第九六號判例「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」意旨，原告於提起訴願及行政訴訟時係主張對免稅額項目有所爭議，是本件之訴訟標的應為免稅額，先予陳明。

⒊所得稅法第十七條第一項第一款規定，原告之親屬須具備法定要件才可列報為受扶養親屬，是原告自須依所得稅法第七十一條第一項規定於申報綜合所得稅時，詳細填寫受扶養親屬之姓名、國民身分證統一編號、出生年次、是否在學及是否同居事項等資料，被告才可據其填報之受扶養親屬予以查證是否符合列報之要件。本件原告七十八年度並未辦理綜合所得稅申報，提起復查亦未敘明復查理由，於提起訴願時亦僅表示對於扶養親屬部分不服，亦未說明扶養親屬姓名等相關資料，直至行政訴訟始要求被告認列父母賴德金、賴傅靜安、參女賴璘、外祖母（大陸）、父母歐汝良及歐李嬌蘭為扶養親屬，惟被告曾因原告另案（八十一年度綜合所得稅：九十一年度簡字第七八四號）亦於行政訴訟時始主張認列子女賴彥霖、賴彥宏與賴璘，父母賴德金、賴傅靜安、歐汝良與歐李嬌蘭與外祖母（大陸）等八人，而由被告所屬桃園縣分局於九十一年十一月四日以北區國稅桃縣徵字第○九一一○四六二七九號函財政部財稅資料中心，查詢原告主張列報之受扶養親屬八十一年度是否受其他納稅義務人列報為受扶養親屬，及是否有所得之情形，惟財政部財稅資料中心於九十一年十一月十三日以理字第九一三三八八○五號函覆被告，有關被告函查納稅義務人賴彥霖等人八十一年度稅籍及所得資料乙案，因所查調年度已逾核課年限，故無法配合提供；被告亦於九十一年十月二十四日以北區國稅法字第○九一○○二七七二一號函請原告於九十一年十一月十五日提示其主張列報之受扶養親屬外祖母（大陸）大陸居名身分證影本與經「財團法人海峽交流基金會」驗證之親屬關係證明文件，惟原告亦未提示。從而，本件系爭七十八年度綜合所得稅之相關核課資料亦已逾核課年限，無法勾稽查核，原告於復查及訴願階段不填報受扶養親屬之相關資料，於行政訴訟階段始提出說明，足證係蓄意使被告因時日久遠無法勾稽查核，藉以造成規避租稅之義務，故其違反程序經濟及誠實信用原則。另參諸司法院釋字第五三七號解釋意旨，本件原告七十八年度既未辦理綜合所得稅結算申報，復查與訴願階段不填報受扶養親屬之相關資料，其應主張並提供相關受扶養親屬之資料而不作為，自未盡其租稅協力義務，致其目前始主張之受扶養親屬是否符合首揭列報之規定，因相關課稅資料已逾核課年限而無法查證，是原告之主張核無足採。

理由

按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額。（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿七十歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在學就讀、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，自繳稅款繳款書收據，及其他有關證明文件、單據；…」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十三條、第十七條第一項第一款、第七十一條第一項前段、第七十六條第一項前段及第八十三條第一項所明定。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。…稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」復為稅捐稽徵法第三十五條及第三十九條所明定。又「認定事實，需憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院六十一年判字第七十號著有判例可資參照，且行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，以兼顧行政機關維護客觀公益與當事人主觀權利之要求。

本件原告未依規定辦理七十八年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬桃園縣分局核定當年度有營利所得七筆計六、六○八元，薪資所得二筆計七四五、五七五元，利息所得四筆計三○、二一四元，綜合所得總額為七八二、三九七元，淨額為五九五、○七五元，應補稅額為一八、九七六元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其確有扶養八名親屬之事實，被告未予詳查，否准列報該八名親屬免稅額，遽予發單補稅，顯有違法，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查本件原告不服被告所屬桃園縣分局對其七十八年度綜合所得稅之核定，申請復查，未敍理由，被告雖數次通知補提理由，惟未能證明有合法送達原告，且復查決定、訴願決定均從實體決定駁回，則原告提起本件行政訴訟，自應就實體為審理，合先敍明。又原告主張列報扶養親屬：其中原告夫妻之父母賴德金（⒑⒑出生）、賴傅靜安（⒕⒉９出生）、歐汝良、歐李嬌蘭、長女賴彥霖（⒈出生）、次女賴彥宏（⒒出生）、參女賴璘（⒎出生）計七人，業據提出身份證、戶口名簿及本院九十一年度簡字第五三六號判決等為證，足認已為相當之舉證，惟被告徒以相關資料已逾核課年限，無法勾稽查核上開列報受扶養親屬是否有所得，以及有無受其他納稅義務人列報扶養，而否准原告列報扶養免稅額，不無率斷，自屬可議，訴願決定，予以維持，亦嫌疏略，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告查明另為適法之處分，以昭折服。

至於原告主張列報扶養大陸之外祖母一人部分：於準備程序期日經一再訊問原告之訴訟代理人，卻始終未能說出其姓名、外號、住址，經記明筆錄在卷可憑，此部分原告既未盡協力提出列報扶養大陸之外祖母具體資料，則被告否准其列報扶養親屬免稅額，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

又本件原告於申請復查時，未敍明理由，致須一再提行政救濟，故本件訴訟費用之發生，原告亦應負部分責任，爰酌增其負擔訴訟費用比例，併此說明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第一百零四條、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第七十九條但書、第八十二條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭