臺北高等行政法院判決

原告

甲○

訴訟代理人

周威良律師

複代理人

李振林律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上當事人間因綜合所得稅事件， 原告不服財政部中華民國92年9

月18日台財訴字第0920035064號訴願決定，提起行政訴訟。本院

判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告民國（以下同）87年度綜合所得稅結算申報，經被告核准延至88年4月30日辦理， 惟原告僅申報綜合所得總額新臺幣（以下同）49,532,515元，淨額48,823,244元，並未繳納應自行繳納稅額15,086,059元； 嗣於88年5月19日以其配偶張朝喨名義補申報上開綜合所得稅，並申請延期繳納系爭滯欠稅款，經被告函請張朝喨補繳自繳稅款，並否准其延期繳納稅款。張朝喨不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回在案。嗣被告核定發現納稅義務人變更為張朝喨並無依據，乃於90年9月10日函請原告補繳自繳稅額 15,086,059元及加計利息68,197元，且於90年9月10日以財北國稅大安徵字第90065489號函否准其變更納稅義務人，並於90年9月11日送達系爭核定稅額繳款書，通知其繳納。原告不服，於90年10月15日申請復查，經被告以系爭自繳稅款計算錯誤，移請被告所屬大安稽徵所依更正程序辦理，更正自繳稅額為14,984,726元、加計利息67,739元。原告仍不服，主張87年度綜合所得稅非其申報，其非納稅義務人，請將納稅義務人改為其配偶張朝喨云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：原告未於言詞辯論期日到場，據其於準備程序期日到場及提出之書狀，聲明求為判決

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。叁、兩造爭點：被告否准原告變更納稅義務人為其配偶張朝喨，是否違法？

一、原告陳述：原告未於言詞辯論期日到場，據其於準備程序期日到場及提出之書狀，陳述如下：

１、按所得稅法第15條第1項： 「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。」夫妻經選定納稅義務人主體後，准許於一定期間內變更，此等規定是否適用於本件？如若得適用之，則本件訴願決定及原處分即非允洽。反之，若不得適用，則本件猶有其他理由，足資認定原處分、訴願決定盡皆失當。

２、本件應得適用前揭所得稅法第15條第1項後段： 「納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。」等規定。其理由為：

⑴、所得稅法第126條第1項：「本法自公布日施行。但本法第五條之一增訂條文及第十七條修正條文，自中華民國八十二年一月一日施行；中華民國九十二年六月六日修正公布之第十五條第二項、第十七條第一項第一款及第二項規定，自中華民國九十一年一月一日施行。」第2項： 「本法九十年五月二十九日修正條文施行日期，由行政院定之。」此等規定，明示「第十五條第二項、第十七條第一項第一款及第二項，自中華民國九十一年一月一日施行」，此外，其餘未經明示者，如前揭第十五條第一項後段規定，應得溯及適用，本件既未經確定，自得適用之。

⑵、蓋本件適用前揭所得稅法第15條第 1項後段准許變更納稅義務人主體之規定，對於人民並無更為不利。該所得稅法第15條第1項後段規定， 其溯及效力之禁止，於下列情事，尚無適用之餘地。及下列情事，得有溯及之效力：

①、有利於人民時。

②、向來之法律狀態之法典化或澄清規定。

⑶、況本件若適用前開所得稅法第15條第1項後段規定， 亦無信賴利益保護之疑慮。從而，本件即應適用上揭所得稅法第15條第1項後段規定，以資保障原告之權益。

⑷、就稅捐稽徵法第48條之3規定而言，本件尤應適用前開所得稅法第15條第1項後段規定：

①、所得稅法第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」 本件前開所得稅法第15條第1項後段規定，亦與涉違章裁處罰鍰。

②、此等情事，依稅捐稽徵法第48條之3： 「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」等規定， 自應適用前揭所得稅法第15條第1項後段准許變更納稅義務人主體之規定。

⑸、至訴願決定書：「…四、第查所得稅法第十五條及第一百二十六條係於九十二年六月二十五日公布施行…」云云，逕依規定之文義，為表面之解釋，自無足憑採。

３、若認前揭所得稅法第15條第1項後段： 「納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更」規定，不得適用於本件，則原處分、訴願決定亦俱非允當，其理由為：

⑴、按稅捐申報係人民於稅法關係中所為發生具體決定應納稅額之公法行為，其性質為具有觀念通知之準法律行為。稅捐申報後，應得予撤銷或更正：

①、我國實務上，關於綜合所得稅之申報，財政部68年5月9日台財稅字第33026號函略以： 「…綜合所得稅納稅義務人辦理結算申報後，如於該申報年度之結算申報期間內，申請註銷前項申報或提出修正申報者，應予受理。」就此，雖法律未有明文規定，惟徵諸前述稅捐申報之性質以觀，肯認申報後得予撤銷或修正之，誠屬的論。

②、另德國學者亦認，課稅處分發布之前，納稅義務人得無限制更正申報。

③、本件原告於申報年度綜合所得稅後，應得予修正之，即准許變更納稅義務人主體，始符合前開行政函釋及學理之旨。從而，原處分、訴願決定均非允洽。

⑵、本件應准許變更納稅義務人主體，否則有違信賴保護原則：

①、按「…解釋文︰信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止…即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨…解釋理由書：…人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎…」， 司法院釋字第525號解釋揭櫫綦詳。

②、關於夫妻申報年度綜合所得稅，財政部曾函釋准許申報後更正：Ⅰ、財政部69年3月20日台財稅字第32302號函略以：「…夫妻結婚年度已選擇按合併申報方式辦理綜合所得稅結算申報，嗣經稅捐稽徵機關查獲有漏報所得，稽徵機關可准其改按分別申報，重行核課所得稅，但漏報所得，仍應依規定辦理。」

Ⅱ、財政部80年2月5日台財稅字第801241409號函略以： 「…為減少核定後申請更正之案件，財稅資料中心對於配偶薪資所得分開計稅，於年度辦理綜所稅交查時，應依有利於納稅義務人之方式重行核算後據以核定退補…」。

Ⅲ、此外，稅捐稽徵機關向皆為納稅義務人試算選擇最有利之申報方式，若發現溢繳稅額，即主動退回。

③、凡此等行政行為，盡皆使人民就「得為變更納稅義務人主體」，產生合理之信賴。蓋稽徵機關業既已主動為人民試算選擇夫妻之納稅義務人主體，用資獲致有利結果，則焉得禁止人民於申報後變更納稅義務人主體？揆諸前揭解釋意旨，本件原處分、訴願決定，顯已有違信賴保護之原則，自非足取。

⑶、此外，觀乎被告下列所為，原處分及訴願決定拒絕原告變更納稅義務人主體，尤非允妥：

①、本件於（延期）申報時，以原告為納稅義務人主體，爾後：Ⅰ、88年 5月19日張朝喨以己身為納稅義務人主體，再行申報上開年度綜合所得稅。

Ⅱ、對此，被告以88年5月20日財北國稅大安徵字第8806074號函，請張朝喨補徵自繳稅款15,086,059元。

Ⅲ、財政部88年6月9日台財稅第880372858號函， 以張朝喨為納稅義務人主體，就有關本件87年度綜合所得稅事件而發文。

Ⅳ、財政部臺北市國稅局88年 8月25日財北國徵字第88033220號書函，亦就系爭87年度綜合所得稅事件，以張朝喨為納稅義務人主體而發文。

Ⅴ、財政部89年 1月24日台財訴字第0891350209號訴願決定書，案號︰第886790號，亦以張朝喨為納稅義務人主體，對於本件87年度綜合所得稅事件，作成訴願決定。

②、凡此，在在顯見被告業已肯認本件主體為張朝喨，即准許原告變更納稅義務人主體：Ⅰ、嗣被告所屬機關竟以財政部臺北市國稅局大安稽徵所90年 9月10日財北國稅大安徵字第90065489號函否准原告變更納稅義務人主體。

Ⅱ、被告此舉， 無異否定前揭88年5月20日財北國稅大安徵字第8806074 號函准許變更納稅義務人主體之行政處分之存續力（及跨程序拘束力），容非妥適。

Ⅲ、從而，原處分及訴願決定猶認原告不得變更納稅義務人主體云云，於法洵有未合。

⑷、至徵諸稅捐稽徵法第1條之1規定意旨，本件應准許變更納稅義務人主體，尤無疑義：

①、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文，該但書之規定，雖以案件是否確定為準，惟如屬有利於納稅義務人，未確定者，一律適用新釋示；反之，不利納稅義務人者，則適用舊釋示。

②、本件得否允許變更納稅義務人主體， 觀乎前揭財政部68年5月9日台財稅字第33026號函、 財政部69年3月20日台財稅字第32302號函、財政部80年2月5日台財稅字第801241409號函等解釋函令之意旨，要皆以肯定說為是。迨本件訴願決定書所援引財政部90年9月7日台財稅字第0900454784號函，改採否定之說；其略以「…依本部90年9月7日台財稅字第0900454784號函釋意旨，夫或妻之一方經選定為納稅義務人後，即負有應申報或繳納所得稅之義務，又其申報案如涉有違章漏稅情事者，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且亦為限制出境、禁止財產處分、強制執行等之處分對象，準此，基於適法性之考量，本件係屬87年度綜合所得稅案件，自不得變更結算申報時有關『納稅義務人』及『配偶』之選擇，以計算其應補（退）稅額…」。前後參照，財政部依法發布之各該解釋函令，確屬變更見解。揆諸前開第1條之1意旨，新解釋函令（財政部90年9月7日台財稅字第0900454784號函）之否定說，顯屬不利於納稅義務人，本件即應適用財政部68年5月9日台財稅字第33026號函、財政部69年3月20日台財稅字第32302號函、財政部80年2月5日台財稅字第801241409號函等舊解釋函令所揭示之肯定說意旨，對於原告較為有利。

③、另就法律位階而論，本件亦應准許變更納稅義務人主體：Ⅰ、前揭所得稅法第15條第1項後段： 「納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。」等規定，核其性質，係屬法律，位階高於行政規則，要無疑義。

Ⅱ、前開財政部90年9月7日台財稅字第0900454784號函釋，則為行政程序法第159條第2項第2款規定之行政規則。

Ⅲ、兩相比較， 自以前者所得稅法第15條第1項後段之位階較高。茲稅捐稽徵法第1條之1既已揭示「應適用有利於納稅義務人之新解釋函令」意旨，則有利於納稅義務人之「新法律規定」即前揭所得稅法第15條第1項後段， 其位階高於解釋函令，尤應適用之。從而，本件尤應適用前揭所得稅法第15條第1項後段，准許變更納稅義務人主體，用符法制。

４、綜上所陳，訴願決定及原處分於法皆有未合，致生損害於原告之權利。本件原告之主張要屬有理由，爰請判決如原告訴之聲明。

二、被告陳述：

１、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「依本法規定由納稅義務人自行繳納之稅款及扣繳義務人扣繳之稅款，應由繳款人填用繳款書繳納之。」、「納稅義務人依第七十二條第一項規定經核准延期辦理結算申報者，應自四月一日起至其繳納結算應納稅款之日止，按其結算應納稅額，依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。依前二項規定應加計之利息金額不超過一千五百元者，免予加計徵收。」 分別為行為時所得稅法第7條第4項、第15條第1項、第2項、第71條第1項、第98條及第100條之2第2項、第3項所明定。「綜合所得稅納稅義務人辦理結算申報後，如於該申報年度之結算申報期間內，提出修正申報者，應准受理。」、「八十八年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期儲金牌告固定利率為百分之五‧五○，應作為各稅款經收單位對八十八年度逾期繳納稅款者加計利息之依據…」、「依所得稅法第七條第四項規定，納稅義務人係指應申報或繳納所得稅之人；同法第十五條第一項規定，納稅義務人之配偶及合於規定之受扶養親屬之所得，應由納稅義務人合併報繳；同條第二項規定，納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計稅，再由納稅義務人合併報繳。依上開規定，夫或妻之一方經選定為納稅義務人後，即負有應申報或繳納所得稅之義務，又其申報案如涉有違章漏稅情事者，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且亦為限制出境、禁止財產處分、強制執行等之處分對象，準此，基於適法性之考量，尚不宜變更申報時有關『納稅義務人』及『配偶』之選擇，以計算其應補（退）稅額。」、「按稅法對於納稅義務人及其納稅義務之規定，具有公法強制之性質，其納稅義務尚不得任意變更或轉移。依所得稅法第十五條第一項規定，夫妻應合併辦理結算申報，並可自行選定夫或妻其中之一方為納稅義務人，惟一經選定辦理結算申報，即應受稅法之規範，其納稅義務尚不得任意變更或轉移，本案有關將申報之納稅義務人與配偶之身分變更之申請，應不予同意。」復為財政部68年5月9日台財稅第33026號函、88年1月20日台財稅第000000000號函、90年9月7日台財稅字第0900454784號函及91年3月12日台財稅字第0910451213號函所明釋。

２、本件原告與其配偶張朝喨於88年 4月30日延期合併申報87年度綜合所得稅時，自行選定以其本人為納稅義務人，其夫張朝喨為配偶，申報應自行繳納稅額15,086,059元。 88年5月19日以配偶張朝喨名義補申報上開綜合所得稅，並申請延期繳納系爭滯欠稅款， 經被告所屬大安分局於88年5月20日以財北國稅大安徵字第88064074號函請張朝喨補繳自繳稅款15,086,059元， 並以88年8月25日財北國稅徵字第88033220號函否准延期繳納，張朝喨不服，就否准延期繳納稅款部分提起行政救濟，案經訴願、再訴願決定均遭駁回，嗣被告所屬大安分局依首揭規定暨原告申報資料， 於90年9月10日以財北國稅大安徵字第90065489號函，請原告補繳自繳稅額為15,086,059元，加計延期申報利息68,197元，嗣原告主張其稅額計算有誤等情申請復查，經被告所屬大安分局更正核定綜合所得總額為49,295,473元，淨額為34,560,202元，應自行繳納稅額為14,984,726元，延期申報利息67,739元（計算式：14,984,726×5.5%×30/365=67,739）。

３、原告主張稅額計算錯誤部分，業經被告所屬大安分局更正在案，應不予論述，至主張更正納稅義務人等情，經查原告於申報綜合所得稅時，已自行選定其本人為納稅義務人而與其配偶合併申報，並經被告核定其本人為納稅義務人在案，依首揭法條及函釋規定，納稅義務尚不得任意變更或轉移，又申報之國產汽車股份有限公司、世祺股份有限公司、永鴻股份有限公司、禾豐股份有限公司營利所得因違約交割案影響股價，無實質所得乙節，查系爭股票股利所有人為原告及其配偶，為原告所不爭，是被告依首揭規定核定，並無不合。

４、至夫妻均有應稅所得時，其納稅義務人應如何認定，自應視其申報與否而定。按所得稅法第15條規定，有同法第14條之各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，而綜合所得稅之納稅義務人，依同法第2條及第7條規定，係指有中華民國來源所得，依本法規定應申報或繳納所得稅之人。故納稅義務人如已結婚，且夫妻雙方均有應課稅所得時，此時究應以夫或妻為納稅義務人，條文並無限定，亦即夫妻均可為納稅義務人，一方為納稅義務人時，他方即為納稅義務人之配偶；倘納稅義務人未依規定申報所得稅或涉及漏報所得逃漏所得稅時，除有符合法令規定例外情形外，夫妻雙方均不得以其非納稅義務人而冀圖免予補稅及罰鍰。是以夫妻合併申報究以誰為納稅義務人自應甚為留意，蓋所得稅法第15條僅規定納稅義務人及其配偶之所得應合併報繳，且依改制前行政法院58年判字第93號判例，不論夫妻採用何種財產制度，其所得均應合併申報。 另依改制前行政法院63年判字第673號判例及財政部58年6月6日台財稅第06251號令規定， 配偶無論居５、另原告主張有無92年 6月25日修正公布之所得稅法第15條第1項規定之適用部分。依所得稅法第15條第1項規定：納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。 查該條文修正之主要原由，乃由於財政部發布90年9月7日台財稅字第0900454784號函及91年3月12日台財稅字第0910451213號函所致。 依原行為時所得稅法第15條規定，夫妻合併辦理申報綜合所得稅，按納稅義務人之選擇，對配偶薪資所得分開計稅產生之應納稅額不同，一般納稅義務人對於是項規定並不很清楚，致使眾多納稅義務人溢繳稅款，但自79年實施夫妻分開計稅合併申報起至89年度止，稅捐稽徵機關均會主動透過財政部財稅資料中心試算選擇最有利的申報方式辦理退補稅額，因而夫妻合併申報，填報申報書時誰為納稅義務人，其權益並未受到影響。惟自財政部前開釋函發布後，同條文之第2項規定， 自90年度綜合所得稅結算申報年度起，稅捐稽徵機關已不再主動辦理前述服務，一則考量納稅義務人之權利義務關係，再則考慮稽徵機關主動選擇最有利計稅方式欠缺法源。然前揭91年3月12日台財稅字第0910451213號函， 對於納稅義務人之權利義務已詳為說明，而原計稅方式欠缺法源依據部分，亦於同法第2項作了修正， 擴充為納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額…。 而所得稅法第15條第2項，依同法第126條第1項規定，自91年1月1日起施行，易言之，即自辦理91年度綜合所得稅起溯及適用。其餘修正條文之施行日期依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。 本件係屬87年度綜合所得稅事件，依前揭函釋及上開說明應無修正後所得稅法第15條第 1項規定之適用， 原告訴稱有修正後所得稅法第15條第1項規定之適用，顯係誤解，併予陳明。據此，被告否准原告變更其配偶張朝喨為本件納稅義務人，並無違誤。

６、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「依本法規定由納稅義務人自行繳納之稅款及扣繳義務人扣繳之稅款，應由繳款人填用繳款書繳納之。」及「納稅義務人依第七十二條第一項規定經核准延期辦理結算申報者，應自四月一日起至其繳納結算應納稅款之日止，按其結算應納稅額，依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。依前二項規定應加計之利息金額不超過一千五百元者，免予加計徵收。」 分別為行為時所得稅法第7條第4項、第15條第1項、第2項、第71條第1項、第98條及第100條之2第2項、第3項所明定。次按「八十八年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期儲金牌告固定利率為百分之五‧五○，應作為各稅款經收單位對八十八年度逾期繳納稅款者加計利息之依據…」、「依所得稅法第七條第四項規定，納稅義務人係指應申報或繳納所得稅之人；同法第十五條第一項規定，納稅義務人之配偶及合於規定之受扶養親屬之所得，應由納稅義務人合併報繳；同條第二項規定，納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計稅，再由納稅義務人合併報繳。依上開規定，夫或妻之一方經選定為納稅義務人後，即負有應申報或繳納所得稅之義務，又其申報案如涉有違章漏稅情事者，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且亦為限制出境、禁止財產處分、強制執行等之處分對象，準此，基於適法性之考量，尚不宜變更申報時有關『納稅義務人』及『配偶』之選擇，以計算其應補（退）稅額」及「按稅法對於納稅義務人及其納稅義務之規定，具有公法強制之性質，其納稅義務尚不得任意變更或轉移。依所得稅法第十五條第一項規定，夫妻應合併辦理結算申報，並可自行選定夫或妻其中之一方為納稅義務人，惟一經選定辦理結算申報，即應受稅法之規範，其納稅義務尚不得任意變更或轉移，本案有關將申報之納稅義務人與配偶之身分變更之申請，應不予同意。」 亦分別經財政部88年1月20日台財稅第000000000號、90年9月7日台財稅字第0900454784號及91年3月12日台財稅字第0910451213號函釋在案。

三、本件原告87年度綜合所得稅結算申報，經被告核准延至88年4月30日辦理， 惟原告僅申報綜合所得總額49,532,515元，淨額48,823,244元，並未繳納應自行繳納稅額15,086,059元；嗣於88年 5月19日以其配偶張朝喨名義補申報上開綜合所得稅，並申請延期繳納系爭滯欠稅款，經被告函請張朝喨補繳自繳稅款，並否准其延期繳納稅款。張朝喨不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回在案。嗣被告核定發現納稅義務人變更為張朝喨並無依據， 乃於90年9月10日函請原告補繳自繳稅額15,086,059元及加計利息68,197元， 且於90年9月10日以財北國稅大安徵字第90065489號函否准其變更納稅義務人，並於90年9月11日送達系爭核定稅額繳款書， 通知其繳納。原告不服，於90年10月15日申請復查，經被告以系爭自繳稅款計算錯誤，移請被告所屬大安稽徵所依更正程序辦理，更正核定綜合所得總額為49,295,473元，淨額為34,560,202元，應自行繳納稅額為14,984,726元、加計延期申報利息67,739 元（計算式：14,984,726×5.5%×30/365=67,739）。原告不服，復主張87年度綜合所得稅非由其辦理結算申報，其非納稅義務人，請將納稅義務人改為其配偶張朝喨云云。申經被告復查決定以，查原告於申報本年度綜合所得稅時，已自行選定其本人為納稅義務人而與其配偶合併申報，並經被告核定其為納稅義務人在案，依首揭法條規定及財政部函釋意旨，系爭稅款之納稅義務尚不得任意變更或轉移。又原告主張申報之國產汽車股份有限公司、世祺股份有限公司、永鴻股份有限公司、禾豐股份有限公司營利所得因違約交割案影響股價，無實質所得乙節，查系爭股票股利所有人為原告及其配偶，為原告所不爭，是原查依首揭規定核定，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。

四、原告於本件行政訴訟中除執前詞外，另訴稱，87年度之綜合所得稅結算申報，並非其親自或同意申報，且亦未選定以其配偶張朝喨或其本人為納稅義務人。且所得稅法第15條及第126條係於92年6月25日由總統令公布施行條文，其中第15條第1項後段增訂： 「納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。」第126條第1項後段增訂：「中華民國九十二年六月六日修正公布之第十五條第二項、第十七條第一項第一款及第二項規定，自中華民國九十一年一月一日施行。」究該法第126條第1項後段立法意旨，係同法第15條第2項、第17條第1項第1款及第2項規定，僅得自91年1月1日起溯及適用；其餘未經明示者，即同法第15條第1項後段規定， 應自公布日起得溯及至以往未經確定案件均有適用， 是以本案原告於88年4月30日辦理87年度綜合所得稅結算申報， 嗣其配偶張朝喨於同年5月19日補申報並申請變更納稅義務人為張朝喨， 符合新法第15條第1項後段規定，被告應准予變更納稅義務人為原告之配偶。又財政部91年3月12日台財稅字第0910451213號函釋意旨， 夫或妻之一方經選定為納稅義務人辦理結算申報後，即不得任意變更或移轉納稅義務。查該函釋係於原告辦理結算申報後發布，依稅捐稽徵法第1條之1規定之反面推論，該函釋意旨係不利於納稅義務人，對於尚未核課確定之案件應不適用，是原告自得於結算申報後6個月內申請變更納稅義務人。 另原告申報之源自國產汽車股份有限公司、世祺股份有限公司、永鴻股份有限公司、禾豐股份有限公司等公司之營利所得及紅利， 因國產汽車股份有限公司於87年11月2日爆發違約交割事件之影響，上開應納營利所得來源之股票股息等，截至87年12月31日止，概已跌至每股1元左右， 且該等股票亦求售變賣無門，是實際上其或張朝喨實未取得扣繳單位所載之「所得利益」，既無所得利益，又何來納稅義務云云。惟查：

１、原告主張更正納稅義務人等情，經查原告於申報綜合所得稅時，已自行選定其本人為納稅義務人而與其配偶合併申報，並經被告核定其本人為納稅義務人在案，依首揭法條及函釋規定，納稅義務尚不得任意變更或轉移。

２、夫妻均有應稅所得時，其納稅義務人應如何認定，自應視其申報與否而定。按所得稅法第15條規定，有同法第14條之各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，而綜合所得稅之納稅義務人，依同法第2條及第7條規定，係指有中華民國來源所得，依本法規定應申報或繳納所得稅之人。故納稅義務人如已結婚，且夫妻雙方均有應課稅所得時，此時究應以夫或妻為納稅義務人，條文並無限定，亦即夫妻均可為納稅義務人，一方為納稅義務人時，他方即為納稅義務人之配偶；倘納稅義務人未依規定申報所得稅或涉及漏報所得逃漏所得稅時，除有符合法令規定例外情形外，夫妻雙方均不得以其非納稅義務人而冀圖免予補稅及罰鍰。是以夫妻合併申報究以誰為納稅義務人自應甚為留意，蓋所得稅法第15條僅規定納稅義務人及其配偶之所得應合併報繳，且依改制前行政法院58年判字第93號判例，不論夫妻採用何種財產制度，其所得均應合併申報。 另依改制前行政法院63年判字第673號判例及財政部58年6月6日台財稅第06251號令規定， 配偶無論居住何地，戶籍是否同一，以及夫妻所取得之財產究為何人所有，除有特殊情形外，其所得均應合併申報課稅，且夫妻所得是否已達申報額度，應合併夫妻二人之所得以為考量，而非單獨就本身之所得論之，否則即構成夫妻分開申報或漏報所得之違章情事。然前開法令並未規定此時究由夫或妻為納稅義務人負責辦理申報繳納，亦未以夫妻個人所得之多寡作為認定納稅義務人之準據，亦即夫妻同為納稅義務人，一方為申報之納稅義務人，他方即為納稅義務人之配偶，惟此並未有明確之規定，實極易發生推諉及取巧規避之流弊，為求確定申報責任，財政部於69年2月12日台財稅第31310號函規定，夫妻同為納稅義務人時，其綜合所得稅可合併由夫或妻向其戶籍所在地稽徵機關辦理申報，以資便民。此就稅捐稽徵機關而言，對已自行辦理結算申報之案件，依其申報認定納稅義務人固無疑義。至於納稅義務人方面，男女雙方既結為夫妻，雙方既均同為納稅義務人，無論何方負責申報納稅，均是代表雙方履行公法上應盡之義務，若一方不履行，僅係將該項義務歸諸於配偶身上而已，並不能因此而使夫妻雙方同時免除申報納稅之責任與義務，因而究以何者為納稅義務人，夫妻雙方應有一致之共識，以免除無謂之爭訟。徵諸前揭函釋規定，原告辦理87年度綜合所得稅結算申報時，既已選定原告為納稅義務人， 雖嗣後於88年5月19日復申請變更以其配偶張朝喨為納稅義務人，因與前揭函釋有違，是被告以原告為納稅義務人並通知補徵稅款，並無違誤。

３、原告主張有無92年6月25日修正公布之所得稅法第15條第1項規定之適用部分。 依所得稅法第15條第1項規定：納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。 查該條文修正之主要原由，乃由於財政部發布90年9月7日台財稅字第0900454784號函及91年3月12日台財稅字第0910451213號函所致。 依原行為時所得稅法第15條規定，夫妻合併辦理申報綜合所得稅，按納稅義務人之選擇，對配偶薪資所得分開計稅產生之應納稅額不同，一般納稅義務人對於是項規定並不很清楚，致使眾多納稅義務人溢繳稅款，但自79年實施夫妻分開計稅合併申報起至89年度止，稅捐稽徵機關均會主動透過財政部財稅資料中心試算選擇最有利的申報方式辦理退補稅額，因而夫妻合併申報，填報申報書時誰為納稅義務人，其權益並未受到影響。惟自財政部前開釋函發布後，同條文之第2項規定， 自90年度綜合所得稅結算申報年度起，稅捐稽徵機關已不再主動辦理前述服務，一則考量納稅義務人之權利義務關係，再則考慮稽徵機關主動選擇最有利計稅方式欠缺法源。然前揭91年3月12日台財稅字第0910451213號函， 對於納稅義務人之權利義務已詳為說明，而原計稅方式欠缺法源依據部分，亦於同法第2項修正， 擴充為納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額…。 而所得稅法第15條第2項，依同法第126條第1項規定，自91年1月1日起施行，易言之，即自辦理91年度綜合所得稅起溯及適用。其餘修正條文之施行日期依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。 本件係屬87年度綜合所得稅事件，依前揭函釋及上開說明應無修正後所得稅法第15條第 1項規定之適用， 原告訴稱有修正後所得稅法第15條第1項規定之適用，顯係誤解。據此，被告否准原告變更其配偶張朝喨為本件納稅義務人，並無違誤。

４、原告主張稅額計算錯誤部分，業經被告所屬大安分局更正在案。另原告主張申報之國產汽車股份有限公司、世祺股份有限公司、永鴻股份有限公司、禾豐股份有限公司營利所得，因違約交割案影響股價，無實質所得乙節，查系爭股票股利所有人為原告及其配偶，為原告所不爭，是被告依首揭規定核定，並無不合。

五、綜上所述，原告之陳詞均不足採，從而被告否准原告變更其配偶張朝喨為本件綜合所得稅結算申報之納稅義務人之處分，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。

第四庭審判長法 官 徐瑞晃

上為正本係照原本做成。