臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

張連鑫(即丙○○)

原告

丁○○

原告

己○○

原告

戊○○○

共同訴訟代理人

張國清律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

辛○○

　　　　　　　　　　　　　送達

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月31日台財訴字第0930023608號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之父張新玉於民國（下同）88年3月13日死亡，原告於核准延長申報期限內88年11月5日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新台幣（下同）259,419,028元，遺產淨額222,446,163元，應納稅額96,686,446元。嗣原告丁○○於89年12月29日繕具陳情書主張略以：（一）坐落臺北縣新莊市○○○段427之6號土地（下稱系爭土地），依行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用，應准予扣除；（二）於繼承發生時並無現金5,960,000元存在，不應併入遺產課稅；（三）被繼承人張新玉於死亡前2年內贈與現金1,693,928元，不應併入遺產課稅等語，申請更正。案經被告更正結果，除准予追認原核定被繼承人所遺現金屬死亡前5年內繼承之財產已納遺產稅者5,961,815元外，其餘維持原核定，變更遺產總額為253,457,213元，遺產淨額216,484,348元，應納稅額93,705,539元，並以92年5 月16日北區國稅新莊一字第0921014428號函送更正後核定通知書及遺產稅繳款書。原告不服，申經被告復查結果，以未補附復查理由及項目，致無從審酌為由，駁回其復查之申請。原告乙○○不服，提起訴願，經遭駁回，原告甲○○及乙○○遂提起行政訴訟。訴訟繫屬中並追加張連鑫 (原名丙○○於93年10月8日改名)、丁○○、戊○○○、己○○為原告。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈財政部台財稅第830625682號函釋為「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區，住宅區或其他使用分區，細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2及農業發展條例第31條規定之適用」；財政部91年台財稅字第0910458277號函釋為「農業發展條例施行細則第2條第2項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」；行政院農業委員會90年10月8日（90）農企字第900153204號函釋為「有關原為農業用地經都市計畫變更為‧‧‧或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，適用農業發展條例第37條及第38條之規定，得申請不得徵土地增值稅或免徵遺產稅。」，查該3件函釋適用之前提要件均為「土地需仍作農業使用」。次按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」復為司法院釋字第566號解釋闡明在案。系爭土地，是否可免徵遺產稅，其關鍵點應在該土地被繼承人死亡時，甚至迄目前為止，是否仍作農業使用（即無法依都市計劃變更後之用地使用）。

⒉本件系爭土地，在都市計畫發布實施前，為農業用地，雖於臺北縣政府在85年7月29日發布實施都市計畫時將之變更為住宅區，惟因尚未辦理整體開發（市地重劃），故無法依變更後之住宅用之用途使用（即土地之用途仍為依法限制建築之地區），而祇能依原來之農業用地使用，自應依上開3件函釋及司法院釋字第566號解釋之意旨，得適用「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款之規定，免徵遺產稅。被告於本件訴願階段亦陳明：「參照司法院釋字第566號解釋意旨，其農業用地繼續經營農業生產准予扣除之前提亦以農業用地原作為農業生產，而於土地變更使用分區後至繼承發生時仍為作農業經營使用方有適用」。

⒊被告89年6月22日核定本件遺產稅，原告於89年12月29日向被告所屬新莊稽徵所以陳情書方式申請更正，被告疏未依行政作業程序派員前往會勘（因為系爭土地之現狀是最好證據），卻逕以系爭土地已完成細部計畫，而無前揭行政院函釋規定之適用（將重點放在是否都市計畫已完成細部計畫，而未放在是否因尚未辦理整體開放前必須限制其為建築使用，即仍供農作使用）。本案進入復查及訴願階段，亦疏未就原告「系爭土地為農地，應予免稅」之主張，依職權派員前往會勘，而逕予駁回原告之請求。且按被告有依法課稅之義務，不能以原告未申報農地可自遺產額中扣除，而影響原告之權利。何況被告也承認原告嗣後有以陳情書方式申請更正並主張系爭土地可列入遺產扣除額。則參照監察院給司法院聲請統一解釋函：「惟納稅義務人申請農業用地免徵遺產稅，行政機關原即有實質審查之權責，稅捐單位所應審究者，應為土地是否確有作農業使用，以及是否符合農業發展條例第3條及第31條各種條件之限制；至逃漏稅捐之處理，同條例第31條亦定有明文，如繼續經營農業未滿5年者，應追繳應納稅額。行政機關捨實質審查而不為，卻以施行細則之規定將農業使用之適用範圍設定狹隘的形式界限的作法，無疑排除原農業用地經編定為非農業使用，惟實際仍作農業使用之土地獲致租稅減免之可能性，顯然防弊過當並違反實質課稅原則」。顯示被告對原告之申請適用系爭土地之免稅未作實質審查，顯違實質課稅原則。且是否符合農業發展條例第3及31條而得免稅，與是否繼續經營農業滿5年應追繳稅賦，係兩件事。

⒋被告誤解行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋之意旨；因為參照司法院釋字第566號解釋：「79年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條課徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用」。意即，系爭之農業用地，是否可免徵遺產稅，應以該農地是否由繼承人繼續經營農業生產為準據。因而被告既然肯認系爭土地為已完成細部計畫，惟尚未辦理整體開發（市地重劃）前之土地，祇因都市計畫發布實施而編定為非農業使用（即將農業區變更為住宅區或其他分區），即不得適用農業發展條例38條（舊法為31條）及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，被告顯對行政院上揭函釋有所誤解，致行政院上揭函釋有違司法院釋字第566號解釋之意旨，即與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違。被告誤解適用行政院上揭函釋之意旨，認為「無需實地勘查現場使用情形」，實難謂無疏失之責。

⒌參照司法院釋字第566號解釋之理由書第1段：「本件解釋所由生之具體事件係發生於82年及85年間，自應適用當時有效之法令。查農業發展條例於72年8月1日修正公布，同條例施行細則亦於73年9月7日修正發布，嗣同條例於75年1月6日雖修正公布第2條，惟同條例施行細並未修正。從而本解釋之適用法令，自應以此為範圍，至89年1月26日同條例之再修正及同年6月7日同條例施行細則之再修正，均非本件具體事件所適用之法令，不在本解釋之範圍，合先敘明」云云。即司法院釋字第566號解釋，係針對發生於89年1月28日（農業發展條例修正）及同年6月7日（同條例施行細則再修正）以前之具體事件而為解釋，而本件繼承事實係發生於88年3月13日，故有司法院釋字第566號解釋之適用。即應審酌本件已符合，依農業發展條例第3條第10款「農業用地」之定義及第31條免稅之條件，即應依法自遺產總額中扣除。

⒍系爭土地在被繼承人死亡時（88年3月13日）確供農業使用，也無法因新莊市之都市計畫發布實施而變更農業使用之用途。茲原告向臺北縣政府城鄉局查得該局提供之「臺北縣都市計畫航測地形圖」（88年7月製作）及向「林務局農林航空測量所」查得該所提供之「航空攝影拍照之像片」（88年6月拍攝），足以證明當時均作農業使用，且系爭土地迄目前為止，亦維持農作使用。又據被告於93年2 月19日以北區國稅法二字第0931006611號函向臺北縣政府住宅及城鄉發展局查問之項目，即「另請貴府查明該土地之航空照片」，且其拍攝及製作時間距本件繼承事實發生時（88年3月13日）僅相隔3個月，足以證明繼承人繼續為農業使用無虞。故被告辯稱：「惟該二證物之製作及拍攝時間皆在88年3月13日繼承發生之後，難以證明系爭土地符合司法院釋字第566號解釋」云云，實欠合理。

⒎依農業發展條例第31條（現行法第38）及「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款前段之規定，農地免徵遺產稅之要件僅須農業用地，在繼承人申請免計入遺產課稅當時係繼續經營農業生產者已足。至於同條款但書「但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦」（現行法已修正為：承受人自承受之日起5年內未將該土地繼續經營作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦）。係屬事後追蹤遇有違規使用之追繳應納稅賦之問題，應非自始不得自遺產總額中扣除之問題。次參酌財政部85年6月19日台財稅第850299498號函：「‧‧‧稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定辦理。嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦」，亦顯示「農地免稅後應追蹤列管5年繼續經營農業生產」，非為「自始是否得自遺產稅總額中扣除」之要件。退步言之，縱使（假設語）追蹤列管5年繼續農業生產為「自始免計入遺產課稅」之要件，系爭農地亦符合自繼承事實發生後5年內均作農業使用之要件，甚至迄今仍作農業使用，此有被告於93年3月29日會同地政人員會勘之報告表、93年7月24日現場拍攝之照片，可資佐證。故被告辯稱：「該二證物僅是現繼承發生後一個時點之情形，自不足為證」云云，顯違事理。

⒏本案在復查程序時，復查委員曾簽該兩點意見提會討論：「㈠田賦自76年停徵迄今，臺北縣稅捐稽徵處是否仍有實地勘查該等土地實際耕作情形，足以證明該土地於繼承發生時仍作農用？㈡司法院釋字第566號解釋之前提當以原作農用，而於變更使用分區後至繼承發生時仍為農用方有適用，本案似無此部分相關證據」。顯已闡明兩要點：①繼承事實發生時（88年3月13日）系爭土地是否仍作農業使用？②可向臺北縣稅捐處查明田賦課徵情形用以證明繼承發生時是否仍作農用？經被告於93年2月19日以北區國稅法二字第0931006611號函向臺北縣政府住宅及城鄉發展局查問：「說明：二、關於被繼承人張新玉君所遺座落新莊市○○段頭前小段427之6號土地，於被繼承人張新玉君88年3月13日死亡時，依貴府90年2月5日（90）北府城開字第040151號函所示該地係為已完成細部計劃惟尚未辦理整體開體（市地重劃）前之土地；是惠請查明於市地重劃前該地號土地是否得經變更為住宅區之使用分區來使用，抑或屬司法院釋字第566號解釋所指『於其所訂定之使用期限前』之狀態中：即尚未能依所定使用分區使用？另查貴府查明該土地歸戶財產查詢清單繳交田賦或地價稅明細表及航空照片等資料，於被繼承人張新玉君88年3月13日死亡時，該地號土地是否從事農業經營？並將相關資料影印1份以供憑辦。」，經臺北縣政府93年3月9日北府農務字第0930103276號函復：「說明：二、依本府90年2月5日90北府城開字第040151號函（諒達），新莊市○○段頭前小段427之6號土地於88年3月13日時，係位於85年7月29日發布實施之『新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）』範圍內之『住宅區』，細部計畫已發布實施，故非屬農業發展條例施行細則第2條第2項土地。另上開地號土地係以市地重劃方式開發，該計畫說明書均無明文規定『得由土地權利關係人自行整體開發』或『附帶條件同意變更或並需另擬細部計畫而規定以自辦市地重劃為其事業計畫』，係屬『不可核發建築執照依法限制建築之土地』。三、另有關申請地號於繼承時（88年3月13日）是否從事農業經營乙節，因農業用地做農業使用認定及核發辦法係89年7月26日公佈實施，故並無相關資料供參」。故系爭土地於被繼承人死亡時為不可核發建築執照依法限制建築之土地，且按新莊都市計畫所定係屬應依市地重劃方式開發。

⒐另被告於93年3月17日以北區國稅法二字第0930012810號函向臺北縣政府稅捐稽徵處查問：「說明：二、關於被繼承人張新玉君所遺坐落新莊市○○段頭前小段427之6號土地，於被繼承人張新玉君88年3月13日死亡時，當年度及至迄今該土地係課徵田賦或地價稅？期間有無變更課徵，惠請查明回復，並將相關資料影印1份以供憑辦。」，經臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處93年4月2日北稅莊（二）字第093009291號函復：「主旨：經查張新玉所遺座落新莊市○○段頭前小段427之6號土地，88年起迄今仍課徵田賦，茲檢送88年至92年課稅明細表及線上查詢畫面計6紙，請查照」。是系爭土地於被繼承人死亡時係課徵田賦，依土地稅法第22條之規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：‧‧‧三、依法限制建築，仍做農業用地使用者。四、依法不能建築，仍做農業用地使用者」。及臺北縣政府93年3月9日北府農務字第0930103276號函所示，系爭土地係屬依法限制建築仍做農業用地使用者而課徵田賦。又原告於93年1月20日向被告新莊稽徵所申請以系爭土地及其他遺產土地實物抵繳，經被告新莊稽徵所於93年3 月29日會同新莊地政事務所及繼承人等會勘結果，該系爭土地使用情形為做農作使用，其有土地勘查報告表影本及照片附卷可稽。是系爭土地於被繼承人死亡時，係屬不可核發建築執照依法限制建築之土地，無法依變更後之使用分區即「住宅區」使用，且該土地仍繼續做農業使用，依前揭法條及司法院釋字第566號解釋規定，系爭土地應有行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用情形，即應准予追認農業用地繼續經營農業生產扣除額125,490,000元，即應變更遺產淨額為90,994,348元。

⒑被告主張：「惟田賦自76年起停徵，對於課徵田賦之土地，稅捐稽徵處係採抽查方式清查，則系爭土地雖課徵田賦仍不足以做為土地農用之證明」云云。按被告於93年3月17日以北區國稅法二字第0930012810號函向臺北縣稅捐稽徵處查問：「系爭土地88年度及至迄今係課徵田賦或地價稅」。因為依土地稅法第14條「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」（採二分法，且系爭土地為已規定地價之都市土地）。而依同法第22條第1項但書之規定，因系爭土地仍作農業使用，故仍課徵田賦，倘有變更為非農業使用即改課地價稅。因此被告上揭93年3月17日北區國稅法二字第0930012810號函即函請臺北縣稅捐處查明系爭土地究竟課徵田賦或地價稅，據以認定其使用情形。而被告依臺北縣稅捐處之函覆：「自88年迄今仍課徵田賦」，被告亦自行認定為「系屬依法限制建築，仍做農業使用者而課徵田賦」。且臺北縣稅捐處查覆：「系爭土地自88年迄今仍課徵田賦」（即從未改課地價稅，因仍作農業使用未變更為農用外之其他用途），雖田賦自76年起停徵（但系爭土地屬仍課徵田賦之土地未受影響）。且不論稅捐處係採普查或抽查之方式（稅捐處從未說係採抽查方式清查），其仍課徵田賦之事證與（原證1）、（原證2）、（原證3）、（原證9）之證據均相符合，均足證系爭土地自繼承發生迄今仍作農業使用。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。又按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」為司法院釋字第566號所解釋。再按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用。」為財政部83年11月29日台財稅第830625682號函所明釋。

⒉查被繼承人所遺系爭土地，核計於死亡時公告現值為125,490,000元，原告於申報遺產稅時列報系爭土地遺產價額為125,490,000元，並無列報農業用地繼續經營農業生產扣除額，原核定查核結果依申報數核定系爭土地金額。嗣原告於89年12月29日以陳情書方式向被告所轄新莊稽徵所申請更正，主張系爭土地依行政院83年11月28日台83財字44533號函釋，農業用地因都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用云云。經原核定重行查核結果，以被繼承人張新玉於88年3月13日死亡，所遺系爭土地使用分區為新莊都市計畫住宅區，依臺北縣政府90年2月5日90北府城開字第0140151號函復，該土地位於新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）範圍內，自85年7月29日起已發布實施在案，該地區屬農業區經變更為住宅區或其他分區，為已完成細部計畫惟尚未辦理整體開發（市地重劃）前之土地，另依臺北縣政府91年11月28日北府城開字第0910672846號函復，新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）細部計畫實施日期為85年7月29日 (被告答辯狀誤載為20日)；綜上調查系爭土地既於被繼承人死亡前已完成細部計畫，並無前揭行政院函釋規定之適用，否准按農業用地繼續經營農業生產扣除。

⒊復查時，原告於92年6月30日向被告所轄新莊稽徵所提出復查申請書，主張不服北區國稅新莊一字第0921014428號函所核定之遺產稅，並說明復查理由及相關法令請容後補送。被告所轄新莊稽徵所於92年7月2日北區國稅新莊一字第0921020002號函通知原告張朝旺：「台端對被繼承人張新玉君遺產稅不服原核定申請復查乙案，請於92年7月20日前檢送復查理由至所憑辦，請查照。」該通知函於92年7月8日合法送達原告丙○○，有掛號郵件收件回執影本可稽，惟未將復查項目及理由補送被告，致無法審究復查項目及理由，依首揭法條規定維持原核定。

⒋原告申報時並未主張系爭土地為農業用地繼續經營農業生產免稅，訴願時始主張為農地應予免稅，行政訴訟時並訴稱系爭土地在被繼承人死亡時確供農業使用云云。經查原告並未提出被繼承人死亡當時（即於88年3月13日）之做農業經營使用之相關證明文件以資證明所訴為真，且迄今已超過行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款明定農地農免後應追蹤列管5年繼續經營農業生產之要件，原告就有利部分即系爭土地為農業用地繼續經營農業生產之主張應負舉證責任，參照司法院釋字第566號解釋意旨，農業用地繼續經營農業生產准予扣除之前提應以農業用地原作為農業生產，而於土地變更使用分區後至繼承發生時仍作為農業經營使用方有適用；原告並無提出繼承當時系爭土地有繼續經營農業生產之證明文件，以實其說，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」意旨，其主張尚難採信，原核定否准系爭土地為農業用地繼續經營農業生產扣除並無不合，請予維持。

⒌原告主張系爭土地依行政院83年11月28日台83財字44533號函釋，農業用地因都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用云云。經原核定重行查核結果，以系爭土地位於新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）範圍內，為已完成細部計畫惟尚未辦理整體開發（市地重劃）前之土地，該土地既於被繼承人死亡前已完成細部計畫，核無前揭行政院函釋規定之適用，被告依當時法令規定逕予否准扣除，無需實地勘查現場使用情形並無違誤。

⒍原告於94年3月29日庭呈臺北縣政府城鄉局88年7月製作之臺北縣都市計畫航測地形圖，及林務局農林航空測量所88年6 月拍攝之航空攝影拍照像片，以證明系爭土地為農業使用（依臺北縣都市計畫航測地形圖所示圖例，為菜園及草地），惟該2證物製作及拍攝時間皆在88年3月13日繼承發生之後，難以證明該系爭土地符合司法院釋字第566號解釋：依法編為非農業使用之土地，仍繼續為從來之農業使用者，應准予免徵遺產稅及贈與稅之意旨；且行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款明定農地免稅後應追蹤列管5年繼續經營農業生產，該2證物僅呈現繼承發生後一個時點之情形，自不足為證。

⒎系爭土地雖88年迄今皆課徵田賦，惟田賦自76年起停徵，對於課徵田賦之土地，稅捐稽徵處係採抽查方式清查，則系爭土地雖課徵田賦仍不足以做為土地農用之證明。原告引用土地稅法第22條規定主張系爭土地屬依法限制建築仍作農用而課徵田賦之土地，查本案系爭土地雖依臺北縣政府93年3月9日北府農務字第0930103276號函說明二後段稱該土地係屬「不可核發建築執照依法限制建築之土地」，惟課徵田賦既不足以做為土地農用之證明，上揭臺北縣政府函亦未指該地為農作使用，則該系爭土地仍不符合免徵遺產稅規定；又原告所陳93年3月29日為申請以系爭土地之部分土地實物抵繳，會勘結果為農作使用，查已逾本案農地5年列管期間，與本案無關併予陳明。

理由

一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由林吉昌變更為許虞哲，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定 (改制前行政法院84年判字第2634號判決參照)。本件原處分係關於遺產稅之課徵，原告甲○○及乙○○對之提起撤銷訴訟，依照前述說明，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，其他繼承人張連鑫、丁○○、戊○○○、己○○於訴訟繫屬中追加為原告，依行政訴訟法第111條第3項第1款規定，應予准許。均合先敘明。

二、按改制前行政法院62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」又最高行政法院92年裁字第1294號裁定：「按我國實務上見解向持『爭點主義』，即認課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。參以本院62年判字第96號判例，亦指明『．．．。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。』本件抗告人係對補徵稅額不服，補徵稅額相對於應納稅額自屬一可分之行政處分，當可作為救濟之標的。抗告人於申請復查及提起訴願時，並未對剔除扶養親屬部分有何爭執，該部分已告確定，其訴為不合法」 (另參照同院92年度判字第309號判決)。據此，於復查程序未主張之爭點，於行政爭訟中即不得再行主張。本件原告之父張新玉於88年3月13日死亡，原告於核准延長申報期限內88年11月5日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為259,419,028元，遺產淨額222,446,163元，應納稅額96,686,446元。嗣原告丁○○於89年12月29日繕具陳情書主張略以：（一）系爭土地依行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用，應准予扣除；（二）於繼承發生時並無現金5,960,000元存在，不應併入遺產課稅；（三）被繼承人張新玉於死亡前2年內贈與現金1,693,928元，不應併入遺產課稅等語，申請更正。經被告更正結果，除准予追認原核定被繼承人所遺現金屬死亡前5年內繼承之財產已納遺產稅者5,961,815元外，其餘維持原核定，變更遺產總額為253,457,213元，遺產淨額216,484,348元，應納稅額93,705,539元，並以92年5月16日北區國稅新莊一字第0921014428號函送更正後核定通知書及遺產稅繳款書。原告雖有不服申請復查，然其復查申請書內容僅載：「復查理由及相關法令請容後補送。」經被告以92年7月2日北區國稅新莊一字第0921020002號函請原告於92年7月20日前補送復查理由書，原告並未補送復查項目及復查理由之事實，有上開陳情書、函文、核定通知書、繳款書及雙掛號回執影本附原處卷可稽。是原告就重新核定之遺產稅處分申請復查，並未就本件爭執之系爭土地是否符合農地免徵遺產稅之規定為爭執，原無從再於行政訴訟中就該部分聲明不服。即令原告得就系爭土地是否符合農地免徵遺產稅之規定於本件訴訟中為爭執，如下所述，其所為系爭土地應免徵遺產稅之主張，亦屬無據。

三、次按「農業用地因都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用。」為財政部據行政院83年11月28日台83財字第44533號函以83年11月29日台財稅第830625682號函釋在案（上開內容已納入現行農業發展條例施行細則第2條第2項）。原告於89年12月29日之陳情係主張依行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋，農業用地因都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有繼承事實發生時農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用，又系爭土地仍繼續經營農業生產，原核定125,490,000元應全數計入扣除額云云，申請更正。經查系爭土地使用分區為新莊都市計畫住宅區，依臺北縣政府90年2月5日90北府城開字第0140151號函，係位於新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）範圍內，自85年7月29日起已發布實施在案，該地區屬農業區經變更為住宅區或其他分區，為已完成細部計畫惟尚未辦理整體開發（市地重劃）前之土地；另依臺北縣政府91年11月28 日北府城開字第0910672846號函復，新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）細部計畫實施日期為85年7月29日之事實，此有上開函文在原處分卷為證。足見系爭土地於被繼承人88年3月13日死亡前已完成細部計畫。雖然原告主張依據臺北縣政府93年3月9日北府農務字第0930103276號函：「說明：二、依本府90年2月5日90北府城開字第040151號函（諒達），新莊市○○段頭前小段427之6號土地於88年3月13日時，係位於85年7月29日發布實施之『新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）』範圍內之『住宅區』，細部計畫已發布實施，故非屬農業發展條例施行細則第2條第2項土地。另上開地號土地係以市地重劃方式開發，該計畫說明書均無明文規定『得由土地權利關係人自行整體開發』或『附帶條件同意變更或並需另擬細部計畫而規定以自辦市地重劃為其事業計畫』，係屬『不可核發建築執照依法限制建築之土地』。三、另有關申請地號於繼承時（88年3月13日）是否從事農業經營乙節，因農業用地做農業使用認定及核發辦法係89年7月26日公佈實施，故並無相關資料供參」故系爭土地於被繼承人死亡時為不可核發建築執照依法限制建築之土地，且按新莊都市計畫所定係屬應依市地重劃方式開發等語。然該函已明白表示系爭土地之細部計畫已發布實施，非屬農業發展條例施行細則第2條第2項土地，即非屬「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」之情形。本院為求甚慎重，再函詢系爭土地之都市計畫主管機關即臺北縣政府，系爭土地為「不可核發建築執照依法限制建築之土地」之法令依據，是否因此而變為上開行政院函復所稱之「仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」之情形，經臺北縣政府94年5月17日以北府城開字第0940366759號函復，系爭土地係依都市計畫規定應依市地重劃方式整體開發，依內政部69年10月27日台內營字第49131號函，認定符合平均地權條例第22條第1項第3款所稱「法限制建築之土地」，無涉上開行政院函復所稱之「應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」，有上開函文在卷(本院卷二第91頁)可按。足見系爭土地僅係應依市地重劃方式整體開發，並非應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，而無法依都市計劃變更後之用地使用，自無上開財政部83年11月28日台83財字第44533號函釋之適用。是被告92年5月16日北區國稅新莊一字第0921014428號函復以系爭土地非為農業用地繼續經營農業生產，未准自遺產總額中扣除其價值，並無不合，原處分 (復查決定)駁回原告復查之申請，亦無不合。

四、司法院釋字第566號解釋係宣告73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用，然就上開財政部83年11月29日台財稅第830625682號函釋不但未宣告其不適用，尚且於解釋理由中予以引用，而系爭土地並不符合財政部據行政院於83年11 月28日台83財字第44533號函所為之83年11月29日台財稅第830625682號函釋得免徵遺產稅之要件，已如上述。再系爭土地既僅係應依市地重劃方式整體開發，並非應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，非無法依都市計劃變更後之用地使用，即令其仍作農業使用，亦無司法院釋字第566號解釋所稱之「於其所定之使用期限前」，仍繼續為從來之農業使用之情事，並無該號解釋之適用。又如上所述，系爭土地細部計畫已發布實施，非屬農業發展條例施行細則第2條第2項土地，其亦非經都市計畫變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，均與財政部91年台財稅字第0910458277號函釋及行政院農業委員會90年10月8日（90）農企字第900153204號函釋所稱之情形有間，並無該等函釋之適用。原告主張系爭土地依司法院釋字第566號解釋意旨及財政部91年台財稅字第0910458277號函釋、行政院農業委員會90年10月8日（90）農企字第900153204號函釋，得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，免徵遺產稅云云，並不足採。

五、依土地稅法第22條第1項但書規定免徵田賦，與適用上開財政部83年11月29日台財稅第830625682號函釋免徵遺產稅之要件，並非相同，且該2種稅目之主管機關不相同，兩者間又無多階段處分或前提處分關係，互不受拘束，自不能以系爭土地免徵田賦而主張亦應免徵遺產稅。又系爭土地於繼承事實發生時已變更住宅區，並都市計畫之細部計畫已發布實施，僅係應依市地重劃方式整體開發，並非應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，非無法依都市計劃變更後之用地使用，即令其實際仍作農業使用，亦無法免徵遺產稅。因而，兩造關於系爭土地是否作農業使用之主張，與待證事實無關，無庸予以論斷。

六、從而，原處分 (復查決定)認系爭土地不得免徵遺產稅，維持更正核定遺產總額為253,457,213元，遺產淨額216,484,348元，應納稅額93,705,539元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都