臺北高等行政法院判決

原告

東鉅建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

古嘉諄律師

訴訟代理人

吳世宗律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國93年1月30日台財訴字第0920065088號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於81年5月至83年2月間興建台北縣新店市○○段深坑子小段144－19等地號土地工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商正倫營造有限公司（以下簡稱正倫公司）、東喜營造有限公司（以下簡稱東喜公司）所開立之統一發票金額計新台幣（下同）59,314,714元作為進項憑證，申報扣抵營業稅計2,965,736元，經台北縣稅捐稽徵處（以下簡稱北縣稅處）查得正倫公司及東喜公司並無實際從事營造工程之業務，而係專以出借牌照及收取借牌費之借牌集團，乃認原告顯無向該等公司進貨並支付貨款之事實，所提示之建造、支票等記帳記錄僅能證明其有向不明第三者進貨，業已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱憑證辦法）第21條及營業稅法第19條規定，並以臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱台北地檢署）85年度偵字第3635號、第13490號起訴書及說明書、契約書、支票暨付款簽收回條等帳證，經審理結果，依營業稅法第51條規定，除核定補徵營業稅2,965,736元外，並課處罰鍰2,965,735元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，提起再訴願，經財政部於89年6月30日以台財訴字第0891355867號再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，由原處分機關另為處分。惟營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，因自92年1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，被告承受後重為復查結果，變更核定應補徵營業稅額為2,925,736元、罰鍰則變更為2,925,736元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、重核復查決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：正倫公司、東喜公司是否有承攬施作系爭工程？

㈠原告主張之理由：

⒈本稅部分：

①按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1.購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業稅人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1.購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。2.有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開例載有營業稅額之統一發票。3.其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」，分別為行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條所明定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。本案查扣之引擎及輪胎，既非在原告進口之廢鐵中查獲，其查獲之地點與原告堆放進口廢鐵，亦非同一處所，查獲之時間又在原告進口廢鐵驗訖多日之後，原處分僅憑密報人之指述，加以推測羅織，認定查獲之引擎及輪胎，即係原告進口廢鐵中夾帶之物，未免懸揣，自與證據法則有違」、「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法」，行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號、61年判字第70號、32年判字第16號分別著有判例可資參照。

②查正倫公司及東喜公司確有施作系爭工程之事實，有台北縣政府工務局建築工程勘驗報告書、使用執照申請書等文書可稽，顯見正倫公司或東喜公司等承造人確有施作系爭工程之事實，並已按照實際施工進度作成建築工程勘驗報告書，被告自不得僅以筆錄內容全未提及系爭工程記述之許李琇美及謝吉琳等人調查局筆錄，片面認定系爭工程有出借牌照等情事。又參酌行政法院88年度判字第767號判決「惟查北機組以林勝輝等設立中峰公司，並無實際從事營造業務，而開立不實交易之統一發票交付業主作為進項憑證抵扣申報，涉嫌共犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪嫌，移送台北地檢署偵查結果，經該署檢察官認罪嫌不足，以81年度偵字第22474號、82年度偵字第5692 號不起訴處分書不起訴在案，是中峰公司未經證明係出借牌照，無實際從事營造業務之廠商。被告僅以原告開立中峰公司名義之支票，部分由巨村公司或其負責人巫建勝兌領，巫建勝就取得該支票之原因（中峰公司以系爭支票向其貼現調借）未提出資金證明，認定中峰公司非原告之實際交易對象，尚嫌粗率。所稱中區國稅局移送函載巨村公司為實際承包人，未說明其理由、證據，自無足為憑。本件原告已提出與中峰公司之合約書、付款資料，主張其實際交易對象為中峰公司，被告既尚未就中峰公司有否無實際營業而出借牌照情事為舉證，即難認原告之主張不實。原處分認定原告取得非實際交易對象中峰公司之發票予以補徵營業稅，洵屬可議，一再訴願決定，未予糾正，亦有未洽，原告執以爭執，為有理由。」、91年度判字第556號判決「本件被告以原告於民國82至84年間進貨鐵板、廢鐵等原料，涉嫌未依規定向實際交易對象取得合法憑證．．．充作進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅730,324元，爰依裁處時營業稅法第51條第5款規定，除追補營業稅730,324元外，並按所漏稅額處以7倍罰鍰計5,112,200元（計至百元止），無非以罡豐公司、經隆公司、文毅公司、鑫深公司及福倫公司係屬虛設行號，業經法務部調查局南部地區機動工作組查明，罡豐公司等5公司負責人並經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴，原告自無可能向罡豐公司等進貨為據。惟查前開案件經臺灣高雄地方法院審理結果，認罡豐公司、經隆公司、文毅公司、鑫深公司及福倫公司並非純以販賣統一發票為業之虛設行號，爰諭知各該公司負責人無罪之判決，此有刑事判決附於原處分卷可稽．．．此外，原告亦自承除刑事判決附表所列3筆交易外，對於其餘交易，被告並無法舉出積極證據證明原告無與該等公司交易之事實。是除刑事判決書附表所列3筆交易外，尚乏證據證明原告有於84年間進貨鐵板、廢鐵等原料，未依規定向實際交易對象取得合法憑證，卻以罡豐公司、經隆公司、文毅公司、鑫深公司及福倫公司所開立之不實發票充作進項憑證而為申報之事實，被告依裁處時營業稅法第51條第5款規定，對原告追補營業稅730,324元，並按所漏稅額處以7倍罰鍰計5,112,200元（計至百元止），於法洵非無違」等意旨，被告對於渠等主張「本件正倫公司、東喜公司確有出借牌照」情事應負舉證之責，是被告僅以內容全未提及系爭工程記述之許李琇美及謝吉琳等人之調查局筆錄作為唯一認定依據，顯有未盡舉證責任之違誤，原處分自應予以撤銷。

③次查原處分所稱「借牌集團」係指吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人，惟參酌臺灣臺北地方法院（以下簡稱台北地院）86年度訴字第285號判決「公訴人指稱被告吳麗惠等人組成出借牌照集團，自73年間起在台北縣、市經營出借牌照業務；惟查借用牌照者與出借牌照者，其意思表示係相對立，必有相對立之借牌者，吳麗惠等人始能經營借牌業務，而本件公訴人並無指出吳麗惠等人究借牌予何人，顯見公訴人並指吳麗惠等人經營借牌業務，尚嫌速斷」意旨，顯見刑事法院認定公訴人無法提出證據證明吳麗惠等人確有出借牌照等情事，是被告針對吳麗惠等人是否有出借牌照等情事無法提出具體事證證明，揆諸前揭判例意旨，原處分於法不合。況縱吳麗惠等人確有出借牌照等情事，惟亦無法依此據以證明本件亦有此等情形，被告作成不利原告之處分，顯屬率斷，蓋就行政處分構成要件事實判斷而言，受理訴願機關應審查其正確性，故若行政機關於涵攝 (Subsumtion)過程中考量與構成要件無關之事實，則其判斷結果顯非正確，受理訴願機關應予撤銷。準此，吳麗惠等人於他案是否有出借牌照等情事，與本件是否有出借牌照情事，實屬二事，原處分於構成要件判斷上顯有違誤，應予以撤銷。

④又被告雖主張正倫公司負責人許水波之配偶許李琇美於調查局筆錄陳述「許水波家境並不好，根本沒有能力投資任何事業，我知道他確實沒有投資正倫公司，公司的事務也完全沒有參與．．．許水波係因人介紹而擔任正倫公司之負責人．．．」，及東喜公司負責人謝吉琳調查局筆錄陳述「．．．東喜公司係從事營造業，業務實際負責人為吳麗惠，公司承攬工程及財務處理均由吳麗惠負責，我僅在吳麗惠承攬工程後，需要報開工、完工證明時，由吳麗惠通知出面到縣市政府建管單位辦理相關手續，工程施工實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，實際施作工程是建設公司或個人起造業主」等語。惟查前揭刑事案件經台北地院86年度訴字第285號判決以「．．．惟查借用牌照者與出借牌照者，其意思表示係相對立，必有相對立之借牌者，吳麗惠等人始能經營借牌業務，而本件公訴人並無指出吳麗惠等人究借牌予何人，顯見公訴人指吳麗惠等人經營借牌業務，尚嫌訴斷」為由作成無罪判決在案，即已認定正倫公司暨東喜公司並無出借牌照等情事，且前揭調查局筆錄亦無任何提及系爭工程之記述，不足以證明系爭工程有出借牌照之情事，詎被告未提出具體證明，即認定系爭工程有出借牌照情事並作成原復查決定，違反行政訴訟法第136條、民事訴訟法第277條規定及首揭判例意旨，原處分顯有違誤，應予撤銷。

⑤再查民法承攬契約係指定作人與承攬人約定由承攬人為定作人完成一定工作，定作人於承攬人工作完成時給付報酬之契約，民法第490條定有明文。本件原告與正倫公司、東喜公司間既成立系爭工程承攬契約，則正倫公司、東喜公司基於系爭工程承攬契約所開立之進項憑證即為實際交易對象所開立，甚為明確，何來被告所指摘「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額」等情事？退萬步言，縱本件確有出借牌照情形，惟東喜公司與正倫公司既已依法納稅，原告亦有進貨事實，則被告若仍向原告補徵營業稅，顯有重複課稅之違法。蓋原告僅需依營業稅法第33項第1款提出統一發票即可作為扣抵銷項稅額之憑證，條文並未規範須由交易相對人所開立之憑證始能扣抵銷項稅額，原處分顯有逾越法令解釋之違法。況台北地院檢察署（以下簡稱台北地檢署）第3635、13490號起訴書處分書亦載明「所提示之建造、支票等記載紀錄僅能證明其有向不明第三者進貨」等語，故原告既有進貨事實，正倫公司與東喜公司對系爭工程亦有繳納營業稅之事實，則被告仍向原告補徵稅款，豈無重複課稅之不當得利？

⑥另被告主張原告須就「正倫公司暨東喜公司有親自施工」等積極事實提出相關事證，惟依稅捐稽徵法第11條「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本應保存5年」規定，本件工程施作期間既自81年5月至83年2月止，業已逾該法條規定之5年保存期限，依法原告並無保存憑證之義務，被告自不得僅因原告無法提出相關憑證，即逕認定原告未盡舉證責任。又原告辦公所在地即台北縣新店市○○路111號，於91年12月23日中午12時左右，因遭第三人孫繼山酒醉駕車衝入致引起大火，有台北地院92年度交易字第283號刑事判決暨照片數幀附卷可稽。而由該刑事判決所載「該屋之結構體、門窗均因本件火災受損嚴重，該建築物遮風蔽雨、供人棲身之主要效用業已喪失」等語可知，系爭建築物結構體主要功能受損嚴重，建築物內部帳簿等紙類易燃物亦已燒燬無法辨識，是被告仍求原告提具本件相關資金流程等證據，不僅於法無據，且強人所難。

⒉罰鍰部分：

①按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，為司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨所明示。次按「原告就系爭工程係以公開招標方式，決定其交易之對象，並經調查得標廠商 (即新工公司)之合法及適格性後始與其訂立工程合約，又嗣於興建過程，就付款方式，皆由新工公司依施工進度開立統一發票請款，再由原告依約開立以新工公司抬頭之支票付款，是原告已善盡注意義務，確信訂約對象即為實際交易對象，且於交易過程自始至終原告之交易對象均係以訂約對象名義與原告接觸，原告並依規定支付營業稅，取得訂約對象之憑證，尚難認為原告有何故意行為」，復為行政法院87年度判字第128號判決意旨，可資參照。又將於95年2月5日生效施行之行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」規定，其立法理由第3點「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法」，亦足供參考。

②經查原告於委任東喜公司及正倫公司前，已針對該2家公司之營業資料、稅務申報情形等加以調查，該2家公司營運狀況良好，亦無欠稅等紀錄，有經濟部公司執照、台灣省宜蘭縣政府營利事業登記證、宜蘭縣營業人銷售額與稅額申報書附卷為憑。又系爭工程施工期間，正倫公司及東喜公司除依約施工外，各該公司負責人亦經常至工地視察工程進度與工法，且隨時與工地負責人討論工務。迄每一施工段落驗收合格之後，即由正倫公司及東喜公司持其本身開立之統一發票請領款項，原告再依會計程序記帳付款，顯見原告於施工期間業已盡注意義務。揆諸前揭解釋及判決意旨，原告並無故意過失，原處分課處原告罰鍰2,925,736元，認事用法顯有違誤，應予撤銷。

㈡被告答辯之理由：

⒈本稅部分：

①按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1.購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1.購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」，分別為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款所明定。次按「2.為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理．．．⑵取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．2.有進貨事實者：

⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑証，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」，財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函釋有案。又按「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而礙於建築法令之規定，取得出借牌照廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函說明②2規定辦理，即除應依營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰外，得免依營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰。」，為財政部84年5月23日臺財稅第841624947號函所明釋。

②本件原告於81年5月至83年2月間興建台北縣新店市○○段深坑子小段144－19等地號工程，取得出借牌照營造廠商正倫公司、東喜公司開立發票金額計58,514,714元作為進項憑證，申報扣抵營業稅2,925,736元，經台北縣稅捐稽徵處初查依正倫公司負責人許水波之配偶許李琇美、主任技師林培華與東喜公司負責人謝吉琳、主任技師謝觀復調查筆錄之陳述得知該2公司業務實際負責人為吳麗惠等人，該2家公司亦未接過任何工程施工，更無僱用工人或機器設備，實際上均由吳麗惠等人與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，再由建設公司或個人起造業主實際施作工程，而建築物勘驗紀錄表、使用執照等上面之簽名均係他人所冒簽；又參照該涉嫌出借牌照集團吳麗惠等人所僱之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人分別於調查局及偵查中之陳述，亦可知吳麗惠等人提供正倫公司等8家營造公司牌照借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，依包工包料或包工不包料之方式，約定按工程總造價總額3.5%至4% 或工程造價總額2%至3%收取借牌費，再依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上，有吳麗惠等辦公場所之電話傳真監譯文及工程合約、公司證照、發票、憑證、帳證、記事本等資料為憑；且吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，更謹慎草擬1份注意事項交與承造業主及員工作為處理時之依據，有該注意事項資料及調查局查扣證據8大箱扣案足憑；另依台北地檢署85年偵字第3635、13490號起訴書意旨，亦可證正倫公司、東喜公司並無實際承包工程，而係專以出借牌照收取借牌費用為業，遂認原告顯無向其進貨並支付貨款之事實，所提示之建造、支票等記載記錄僅能證明其有向不明第三者進貨，乃據以核定原告應補徵營業稅2,965,736元。原告不服，主張其81年投資興建房屋係以包工不包料方式發包，由正倫公司及東喜公司承攬，雙方簽訂工程合約，依照合約內容支付工程款，並取得承包公司開立之統一發票，列報進項稅額扣抵銷項稅額，一切均符合上開法令規定，並無不合等語，申請復查，經台北縣稅捐稽徵處復查決定略以原告違章事證明確，所稱顯係卸責之詞，不足為採為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，主張該起訴書未經判決確定前不具拘束性，且起訴書引用之筆錄實為單方片面之詞；又實際交易人由有關合約等均足以證明實際交易人為正倫公司，且該公司屬合法登記之營造業營業人；況同一事實、同一稅務案件，業經台北市政府於87年4月1日以府訴字第8609301301號訴願決定撤銷原處分關於補徵營業稅部分，其餘訴願駁回；又字軌號碼SA00000000號，日期82年5月5日，銷售額800,000元，營業稅額40,000元之支票，並非其收受之發票云云，提起訴願，經台灣省政府訴願決定略以原告違章事證明確，且依財政部79年8月30日台財稅字第780458461號函釋「4.前項營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關主管機關補徵稅額徵起後退還之。」意旨，並無重複課徵情事，原告既無法證明所取得之發票確係取自實際交易對象，則台北縣稅捐稽徵處予以補徵營業稅並無不合，至字軌號碼SA00000000號，日期82年5月5日，銷售額800,000元，營業稅額40,000元之支票並非由原告收受一節，因其未就該部分申請復查，其遽提訴願，程序自有未合，本部分訴願應不予受理等由，駁回其訴願。嗣原告復執前詞提起再訴願，經財政部89年6月30日台財訴第0000000000號再訴願決定略以，原告之違章事實，有前述扣案證物等資料可稽，台北縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅，固非無見，惟其中認定原告取得非實際交易對象正倫公司於82年5月5日開立之字軌號碼SA00000000號發票，依原告檢附該發票影本記載，其買受人係松陽建設股份有限公司（以下簡稱松陽公司），並非原告，其實情如何尚待究明，台北縣稅捐稽徵處辯稱原告就此未申請復查，程序不合云云，尚難謂妥，爰將此部分訴願決定及原處分均撤銷，由台北縣稅捐稽徵處查明後，另為處分。嗣因營業稅自92年1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，而由被告概括承受轄區營業稅所有稽徵業務，經被告重核結果，以原告主張原核定補徵正倫公司開立之82年5月5日字軌號碼SA00000000號發票並非其收受之發票，卻未提示該張發票供核，財政部財稅資料中心亦於89年7月21日以資5字第89142721號函覆無法提供，惟依財政部再訴願決定已敘明系爭發票依原告提示之發票影本記載，其買受人係松陽公司而非原告，故無具體事證足資證明該發票影本有不實之情事，應予以減除，爰將原核定補徵營業稅2,965,736元更正為2,925,736元，揆諸前揭法條規定，尚無不妥。

③茲原告除執前詞主張外，復主張其係採包工不包料之方式將部分工程發包予正倫公司及東喜公司分別承攬，而正倫公司及東喜公司除依約施工外，各該公司負責人亦經常到工地視察並與工地負責人員討論；且本件原核定據以維持之唯一依據係台北地檢署檢察官85年偵字第3635、13490號起訴書，然前開起訴書業經台北地院86年度訴字第285號刑事判決涉案人員均無罪在案，故正倫公司與東喜公司確非專以出借牌照收取借牌為業，而係實際從事營造工程之業務云云。經查正倫公司負責人許水波配偶許李綉美之談話筆錄「許水波家境並不好，根本沒有能力投資任何事業，我知道他確實沒有投資正倫公司，公司的事務也完全沒有參與，．．．許水波係因人介紹而擔任正倫公司之負責人（即人頭負責人），．．．」及東喜公司負責人謝吉琳之談話筆錄「．．．東喜公司係從事營造業，業務實際負責人為吳麗惠，公司承攬工程及財務處理均由吳麗惠負責，．．．我僅在吳麗惠承攬工程後，需要報開工、完工證明時，由吳麗惠通知出面到縣市政府建管單位辦理相關手續，工程施工實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，實際施做工程是建設公司或個人起造業主。」，可知正倫公司及東喜公司之負責人並未實際參與營造工程業務，原告主張正倫公司及東喜公司之負責人經常至工地視察，顯不足採。

④次查台北地院86年度訴字第285號判決「民法上所稱的承攬契約，乃係當事人雙方約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付一定報酬之契約。被告吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、王酉山、王興發、李麗碧、林森泰、徐榮豐、許登溪、廖建、謝文賢、謝吉琳、謝賜榕等人，縱如公訴人所述未親自承攬工程，而係經營出借牌照業務，出借牌照予他人牟利；惟因出面承攬工程契約之名義人必為正倫公司、東隆公司、東喜公司、欣耀公司、喬冠公司、全綠公司、日伸公司、華山公司及永業公司等9家公司；申言之，各該9家公司應分別就其承攬工程，依其契約之內容，如工程之材料、施工之品質、進度及驗收等事項，仍須負終局之責任；至於借牌人與出借牌照者（即正倫等9家公司）間之權利義務關係，則依其內部法律關係定之。因此，承攬契約當事人出面承包工程仍係使用正倫等9家公司名義，即以正倫等9家公司名義經營商業行為，而非借牌者未經同意即冒用正倫等9家公司名義簽立契約，依民法觀念，契約當事人即為正倫等9家公司，故與正倫等9家公司實際經營無異。」意旨，可知雖出借牌照之正倫公司、東喜公司關係人等均獲判無罪，然係依民法之觀點針對偽造文書部分所作之認定，並未就正倫公司、東喜公司有無出借牌照等情事加以認定，是本件爭點即在於原告是否曾向正倫公司、東喜公司租借牌照，而違反營業稅法及稅捐稽徵法之規定。又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予以處罰，則為二者所應一致。」，行政法院75年判字第309號著有判例可資參照。準此，刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，本件既屬行政罰範疇，自應依行政法院75年判字第309號判例意旨，依被告查得之證據認定事實，依法核處。

⑤又原告所提示之支票抬頭雖載為東喜公司或正倫公司，惟查實際兌領人為松龍工程有限公司、湘泰有限公司、茂榮實業有限公司、張美櫻（宜鼎工程有限公司及宜照工程有限公司負責人）、洪李淑茹（綠中海工程有限公司負責人）、三力技術工程顧問有限公司、勝隆製鋼股份有限公司及亞洲水泥股份有限公司，均非東喜或正倫公司，且上開兌領公司均為支票正面右下註記之商號或個人，其所經營之業務均與營造工程有關，顯然該等支票係用以支付實際承攬工程包商之工程款，足證原告實際交易對象並非東喜公司及正倫公司。綜上論述，本件重核復查決定並無違誤，原告所訴核不足採，應予駁回。

⒉罰鍰部分：

①按「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而末保存者，應就其末給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」，為稅捐稽徵法第44條所明定。

②本件原告興建工程取得借牌營造廠商開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，違章事實業如前述，是原核定據以科處罰鍰2,965,735元，經訴願決定撤銷重核變更為2,925,736元，揆諸前揭規定，並無不合，請予以維持。

理由

一、本件起訴時被告代表人為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中，變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1.購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1.購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」，行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款分別定有明文。又按「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而末保存者，應就其末給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」，復為稅捐稽徵法第44條所規定。

三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告對北縣稅處認定其於81年5月至83年2月間興建台北縣新店市○○段深坑子小段144－19等地號土地工程，涉嫌取得並無實際從事營造工程業務而專以出借牌照及收取借牌費之借牌集團正倫公司、東喜公司所開立之統一發票金額計59,314,714元作為進項憑證，申報扣抵營業稅計2,965,736元等節不服，並主張其確有進貨事實等語。惟查正倫公司與東喜公司均未承攬任何工程，並未雇用工人，亦無機器設備，僅由吳麗惠等人與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，再由建設公司或個人起造業主實際施作工程，而建築物勘驗紀錄表、使用執照等相關資料之簽名均係由他人所冒簽等情，業經正倫公司負責人許水波之配偶許李琇美、主任技師林培華與東喜公司負責人謝吉琳、主任技師謝觀復等人於調查中分別陳述綦詳，核與吳麗惠等人所雇用之員工劉秀敏等人在調查時所稱情節大致相符，有該等調查筆錄影本附於原處分卷可稽，第以謝吉琳、李琇美等人或為公司負責人，或為負責人配偶，與正倫公司、東喜公司關係非淺，按常情，當無設詞誣攀陷己或配偶入罪及違章之理，所言自為可信。且台北地院86年度訴字第285號被告吳麗惠等人違反稅捐稽徵法等案件固判決被告均無罪在案，然究其內容僅對公訴人所指犯行論之，並未認定正倫公司、東喜公司有施作承攬系爭工程之事實，此觀該判決正本影本即明，是原告取具憑證之對象既係該2公司，自應就正倫公司、東喜公司承攬系爭工程，提出估價與發包承攬、施工明細、工作進度及工作日誌、日報表、工程驗收暨請款資料等項供查。惟原告徒以建築工程勘驗報告書及使用執照申請書等為據，並以其辦公處所遭焚滅失致無法提出帳證資為解免舉證。然查原告自承其辦公處所遭焚係在91年12月23日，而系爭營業稅事件則係81年5月至83年2月間，迄91年12月間止已歷經一再訴願決定已達重核復查階段，其間迭經北縣稅處通知提示帳證，原告皆未提示系爭工程之估價與施工明細及工作進度、驗收暨正倫公司、東喜公司請款紀錄，本難令人信為實在；且原告於本院審理時一方面稱帳證遭焚滅失，一方面卻提出前未提示過之現金支出傳票、轉帳傳票（均影本）為證，而就其為何單獨預先影印該等資料，卻不影印留存其他相關帳證等節，迄未提出合理說明及證據，自難採認；況原告所舉建築工程勘驗報告書業經東喜公司負責人謝吉琳於調查中坦承係未應付申請建造執照及使用執照時供查核所提出之文件等語在卷，有調查筆錄影本可佐，是尚難以建築工程勘驗報告書及使用執照申請書等即逕認正倫公司、東喜公司確有承攬施作系爭工程之事實；再原告檢附之工程發票金額高達59,314,714元，其於本院審理時始提出之現金支出傳票、轉帳傳票（均影本）卻有1張發票開立金額大小不同之數張支票付款或以現金付款及對象、票據日期不一致等之情形，顯與一般商業會計原理原則相悖，殊難採信係支付工程款之用，且原告所稱開立支付予正倫公司、東喜公司之支票均係由訴外人兌現具領，亦有支票影本及兌領明細在卷足考，自難認為真實，參以本院於言詞辯論時，審判長當庭命被告訴訟代理人就發票與付款情形暨轉帳傳票一節抽檢舉例說明無法查對勾稽甚詳，原告訴訟代理人竟陳稱需核對後方能陳述等情，益徵無法遽由該等現金支出傳票、轉帳傳票逕認其主張為真正。此外原告空言主張，卻迄未提出其他積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告以原告無法提出正倫公司、東喜公司承攬施作系爭工程及其支付價款之相關帳證，系爭工程未依規定取得並保存憑證，乃予以否准扣抵銷項稅額，除補徵營業稅外，並據以課處罰鍰，即非無憑。從而被告所為重核復查決定，徵諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長 法 官 鄭忠仁