臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

羅明通律師

訴訟代理人

陳彥任律師

訴訟代理人

王師凱律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年3月10日台財訴字第09300579080號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國86、87年間任職高連財行之會計，該行於86年10月至12月給付原告及劉寧平薪資所得新臺幣（下同）200,000元及1,225,000元，其負責人高連財為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款，案經被告依所得稅法第89條第1項第2款規定，核定高連財應扣未扣稅款339,213元，並依同法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額339,213元處3倍之罰鍰1,017,639元。嗣經高連財申請復查，結果變更核定扣繳稅額為325,375元，罰鍰為989,963元（下稱系爭處分）。嗣原告除對上開處分以利害關係人之身份，提起訴願（此訴願案經訴願決定不受理後，原告向本院起訴請求撤銷，經本院以92年度訴字第3319號受理後，原告又具狀撤回）外，並於91年4月23日具文被告，主張依行政程序法第117條規定，撤銷系爭處分云云，經被告以91年4月29日財北國稅文山資字第0910002454號函復略以：「主旨：台端依行政程序法第117條規定，申請撤銷高連財君86年度補繳各類所得扣繳稅額及罰鍰乙案復如說明，請查照。說明：一、．．．。二、依行政程序法第119條規定略謂：對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，其信賴不值得保護。本案係依高連財行提示帳證作成補稅及罰鍰處分，與該條款精神相符。三、台端所請撤銷原處分乙節，歉難辦理」，而否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈依行政程序法第117條與第128條規定，利害關係人得請求行政機關撤銷形式上已確定之違法行政處分：

⑴由行政程序法第117條與第128條第1項規定可知，違法之行政處分縱於形式上已歸於確定，人民不得依通常救濟方法請求訴願機關或法院撤銷該違法行政處分時，行政處分之相對人或利害關係人仍得請求原處分機關再開啟另一行政程序，以撤銷原違法行政處分。得請求原處分機關重新進行行政程序之人，並不限於原處分之相對人。若第三人就原處分之撤銷與否，在法律上具有利害關係者，該利害關係人亦得請求原處分機關重新進行行政程序以撤銷形式上已確定之違法處分，且其後並得以利害關係人之資格，提起訴願或行政訴訟。

⑵人民以利害關係人地位提起撤銷訴訟時，就訴訟標的之違法行政處分須具有利害關係，所稱「利害關係」，有學者認為：「所謂『利害關係者訴訟』．．．乃介於被害者訴訟與後述之『民眾訴訟』間之訴訟型態，原告訴權之享有，不以其權利及法律保護之利益為違法之行政行為所『侵害』為要件，而只須其對訴之提起具有值得保護之實質的或理念的、直接的或間接的、現實的或將來的及任何可以估量之利益為已足．．．」。可知，行政處分相對人以外之人，因違法行政處分是否撤銷，而在實質上直接、現實地影響其受憲法保障之基本權利（如自由權或財產權）時，該第三人即就違法行政處分之撤銷具有利害關係，並得基於利害關係人之身分請求行政機關依行政程序法第128條之規定，撤銷形式上已確定之行政處分，亦得本於利害關係人之資格提起訴願或行政訴訟。亦即人民就訴訟標的之違法行政處分是否撤銷，有值得保護之利益（不限於法律上之利益）時，即得以利害關係人之資格獨立提起行政訴訟。

⒉原告就高連財所受違法行政處分得否撤銷在法律上具有利害關係，自得以利害關係人地位請求被告撤銷其對高連財所為之補稅處分與罰鍰處分：

⑴依所得稅法第88條第1項第2款、同法施行細則第82條第1項及司法院釋字第377號解釋，可知事業所給付之薪資，應於實際給付、轉帳給付或匯撥給付時辦理扣繳，而不問該所得原因係發生於何年度。本件扣繳義務人高連財之兄高連發於86年間委任原告為渠等處理報稅等相關事宜，並於87年1月間交付票號為MH0000000，發票日為87年1月22日，面額為358萬元支票乙張，充作高連財等人應納之稅款以及原告與劉寧平之報酬，是以高連財行既係於「87年」間交付上開支票予原告充作報酬，從而原告於87年間為高連財辦理扣繳，依前揭規定，自無任何違失。詎被告錯誤適用法律，逕以高連財未於「86年度」依所得稅法第88條規定扣取稅款為由，違法作成處分要求高連財補繳稅款並課處罰鍰。

⑵查本件被告違法對扣繳義務人高連財作成補繳稅款及罰鍰處分後，高連財因而認為原告未依雙方間之契約善盡義務，除向臺灣臺北地方法院檢察署提出告訴，主張原告有違犯背信罪之嫌疑外，另向臺灣臺北地方法院提起民事訴訟，主張原告未依法令代其處理報稅事宜，違法侵害其權利，請求原告賠償其所受損害。然查，被告對高連財之補稅處分與罰鍰處分確屬違法。本件原告與扣繳義務人高連財間締有契約，雙方約定由原告代其處理報稅事宜，扣繳義務人則應支付原告報酬。原告就其與劉寧平於87年1月受領之報酬，於87年度為扣繳義務人高連財辦理扣繳，於法並無違誤，惟被告竟誤認事實違法核定扣繳義務人係於「86年間」給付原告報酬，並進而對扣繳義務人高連財作成補稅分並課處罰鍰，直接導致高連財認為原告侵害其權益，並對原告提起民刑事訴訟。

⑶被告對高連財所為之違法處分，直接構成民刑事法院認事用法之前提要件，該處分實質上直接、現實地影響原告受憲法保障之自由權與財產權，原告對於高連財所受處分而言，自係處於利害關係人之地位。是以，原告得基於利害關係人之資格提起訴願及行政訴訟。詎訴願決定未附理由，逕稱原告並非高連財所受補稅處分與罰鍰處分之相對人亦非利害關係人，原告申請撤銷前揭行政處分顯與行政程序法第117條規定不符為由，駁回原告之請求，明顯違背訴願法第89條第1項第3款有關訴願決定書應記載理由之規定。

㈡被告主張之理由：按行政程序法第117條規定，係行政機關對其所為之違法行政處分，於法定救濟期間經過後，基於法定職權得主動撤銷違法之行政處分，行政處分之相對人或利害關係人尚非得依該法條請求被告撤銷之。又同法第128條所謂利害關係人，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之。查本件被告對高連財86年度補徵各類所得扣繳稅額及罰鍰之行政處分，原告並非該行政處分之相對人，亦非利害關係人，其逕自以利害關係人身份，依行政程序法第117條規定，申請撤銷該行政處分，核與該規定要件不符。上開法律規定係行政機關對違法行政處分之自行撤銷權，並非謂人民對行政機關有此請求權。原處分否准被告之申請，並無不合。

理由

一、按行政程序法第128條第1項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、…」，此於學說上稱為「行政程序之重新進行」，唯相對人或利害關係人得申請之；另按同法第117條第1項前段規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之」，此為違法行政處分之撤銷，唯原處分機關或其上級機關依職權而發動。上開兩者乃不同之概念，本件原告以其為利害關係人，請求被告撤銷系爭處分，核屬行政程序法第128條第1項規定之行政程序之重新進行，與同法第117條第1項所規定之違法行政處分之撤銷無涉，首予指明。

二、再按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4條第1項定有明文。次按因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，改制前行政法院75年判字第362號著有判例。又以利害關係人之地位提起撤銷行政處分之訴訟，應以主張其權利或法律上利益，因違法行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂為適格。如依其所主張之事實，其不可能因行政處分而有權利或法律上利益之受侵害，則該第三人即不具備訴訟權能，其提起訴訟為原告不適格，訴訟顯無理由，應以判決駁回之。本件原告訴請撤銷者，雖非直接對系爭處分而為，而係自居於利害關係人之地位，間接對否准其申請撤銷系爭處分之否准處分，訴請撤銷，惟其是否具備行政程序法第128條之利害關係人身分，乃關係其有無請求行政程序重新開始之實體理由，如其不備該等法律上利害關係之身分，其對於否准重開之處分訴請撤銷，自同屬顯無理由。

三、本件事實概要已如前述，有相關訴願卷、原處分卷可稽，堪予認定。原告雖主張其受本件扣繳義務人高連財之兄高連發之委任，代為處理報稅等相關事宜，並於87年1月間收受票號為MH0000000，發票日為87年1月22日，面額為358萬元支票乙張，充作高連財等人應納之稅款以及原告與劉寧平之報酬，詎被告錯誤適用法律，逕以高連財未於「86年度」依所得稅法第88條規定扣取稅款為由，違法作成處分要求高連財補繳稅款並課處罰鍰，因而導致高連財認為原告未依雙方間之契約善盡義務，而提出背信罪嫌之告訴，及提起民事訴訟請求原告賠償其所受損害，系爭處分直接構成民刑事法院認事用法之前提要件，故其自處於利害關係人之地位云云。惟按前開改制前行政法院75年判字第362號判例已揭示所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，而晚近對於有無法律上之利害關係之認定，明顯採用保護規範理論。司法院釋字第469號解釋理由書指出：「至前開法律規範保障目的之探求，應就具體個案而定，如法律明確規定特定人得享有權利，或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求權者，其規範目的在於保障個人權益，固無疑義；如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨時，則個人主張其權益因公務員怠於執行職務而受損害者，即應許其依法請求救濟」，即保護一般公眾之法律，有無保障特定人之意旨，應就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷。本件系爭處分之作成，係依據所得稅法第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資…．」、第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、．…二、薪資……之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。．…」及第114條第1款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰」。所得稅法整部法規係用以規範綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵標的、方法、稅率及扣繳義務人及納稅義務人，以確保稅收明確及稅賦之公平。由所得稅法之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，實難謂所得稅法有保障如原告此類具稅務代理人身分之特定人之意旨。是以，原告主張其為系爭處分之利害關係人，顯屬無稽。至原告所涉之背信罪嫌，經檢察官偵查認定而提起公訴之事實為「…詎甲○○竟意圖減少高連財應繳之稅款藉以牟取更高額之報酬，明知自己與『劉寧平』（經傳未到案）於86年間並未受雇於高連財行領有薪資，而於辦理高連財行86年度營利事業所得稅結算申報時，偽造高連財行於86年度10、11、12月份之薪資印領清冊，虛列該行於86年10月至12月給付甲○○薪資所得分別為6萬6千元、6萬6千元、6萬8千元，共計20萬元；給付『劉寧平』薪資所得分別為40萬8千元、40萬8千元、40萬9千元，共計122萬5千元，且將此不實事項登載於業務上作成之現金簿，持向台北市國稅局申報稅款，並未依所得稅法第88條第1項第2款規定辦理扣繳義務人高連財於給付劉美蘭、『劉寧平』薪資所得時應扣取之稅款，嗣經財政部台北市國稅局文山稽徵所查獲…」，此有台灣台北地方法院檢察署91年偵續字第428號起訴書1件附於本院卷第82頁以下可憑。即原告所涉之背信罪責之有無，及應否賠償高連財所受損害，應以原告有無意圖減少高連財應繳之稅款藉以牟取更高額之報酬，而虛列薪資之事實以為斷，此應由相關之民、刑事法院調查事實後予以判斷者，與系爭處分無涉。

四、綜上所述，原告並非系爭處分之利害關係人，自不得依行政程序法第128條請求撤銷，原處分受原告申請時所引行政程序法第117條之誤導，而以同法第119條第2款規定「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分」之事由，予以否准，理由雖有未妥，惟結論則無不當，難謂為違法。訴願決定以原告並非利害關係人，而予以駁回，即無不合。原告自居利害關係人之地位，訴請撤銷訴願決定及原處分，乃顯無理由，爰不經言詞辯論，逕予駁回。至其餘原告關於系爭處分有無違法之攻防方法，即毋庸予以審究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第107條第3項，判決如主文。

第七庭審判長法 官　劉　介 中