臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

周威良 律師

複代理人

董子祺 律師

訴訟代理人

李振林 律師

被告

財政部

代表人

呂桔誠（部長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年 3月14日院臺訴字第0940081681號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告與訴外人陳田惟、曾鈴昌、朱建民及巫春米為大盛影視傳播事業有限公司（下稱大盛公司）之股東，該公司前因滯欠民國（下同）87年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰計新臺幣（下同）1,199,636 元，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以92年6 月19日臺財稅字第0920085115號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制其負責人陳田惟出境，該局據以92年6 月25日境愛岑字第0920066257號書函禁止陳田惟出境。嗣高雄市政府認大盛公司有開始營業後自行停止營業六個月以上之情事，而以92年7 月10日高市府建二公字第092111357 號函命令解散，惟大盛公司未於期限內申請解散登記，經該市政府以92年9 月5 日高市府建二公字第092111725 號函廢止大盛公司之公司登記，依公司法規定應進行清算。清算期間高雄市國稅局以大盛公司另欠繳85、86年度營利事業所得稅、行政救濟加計利息、滯納金、滯納利息計82 2,507元，報由被告以93年12月1 日臺財稅字第0930094165號函請境管局與該部之上述函就原告及陳田惟、曾鈴昌、朱建民及巫春米等人限制出境案合併列管（下稱原處分），境管局據以93年12月3 日境愛岑字第09311283450 號函禁止原告及及陳田惟、曾鈴昌、朱建民及巫春米等人出境。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分關於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈大盛公司前因積欠87年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰等，計1,199,636 元，經稅捐稽徵機關依相關規定，限制該公司負責人陳田惟限制出境在案，本件原告並未經處分限制出境。嗣大盛公司另欠繳85、86年度營利事業所得稅、行政救濟加計利息、滯納金、滯納利息計822,507 元，然因該公司遭主管機關依公司法第10條第2 款規定，命令解散，並廢止公司登記，原告係股東，依法應任清算人而具公司負責人之身分，故經處分限制出境，合併前案陳田惟部分列管。就此，原告以公司負責人身分，需經援引限制出境實施辦法第2 條第1 項規定處分限制出境者，應指上述欠繳822,507 元部分，至上述欠繳1,199,63 6元部分，則不得令原告受限制出境之處分。又僅欠繳稅捐822, 507元，並無適用限制出境實施辦法第2 條第1 項規定之餘地。因此，原處分及訴願決定，俱有不當適用該辦法第2 條第1 項規定之違法。

⒉原處分所載「該公司前因積欠稅捐新臺幣1,199,636 元，經被告高雄市國稅局九二財高國稅三服字第0920021278號函報被告轉請貴局限制其負責人甲○○君、曾鈴昌君、陳田惟君、朱建民君、巫春米女士出境在案」等，顯與事實不符，自有違行政程序法第96條第1 項第2 款及限制出境實施辦法第2條 第1 項等規定。

⒊本件原告係因擔任大盛公司之股東，依法為清算人，有公司負責人之身分，故被認定有限制出境實施辦法第2 條第1 項規定之適用，而遭限制出境。因此有關主管機關所為之命令解散處分及廢止公司登記處分，應為該限制出境處分程序之基礎。然被告於作成原處分時，並未正視本件大盛公司之解散非因股東依章程規定或股東全體同意所為，股東無從得知之情況，不惟有失信賴保護之原則，亦違反行政程序法第8條誠實信用原則。

⒋大盛公司經高雄市政府命令解散，該等行政處分原應依法送達已知之利害關係人（本件原告及各該股東曾鈴昌、陳田惟、朱建民、巫春米等），始發生效力，並依大盛公司之股東決議，另選清算人以擔任負責人。然本件解散並未通知原告，隨即逕認原告係大盛公司負責人之一予以限制出境，洵非適法有據，被告泛稱「核屬公司管理爭執之另一事項，非本案限制出境審就之範圍」云云，尚非允妥。

⒌另有關廢止公司登記之行政處分，本應循合法之送達程序送達，然本件廢止登記之行政處分，即高雄市政府92年9 月5日高市府建二公字第092111725 號函說明欄四，載敘「對本處分如有不服，應於接到本處分書之次日起三十日內繕具訴願書由本府向行政院訴願…」，而在該函左上角則載：「業經本府於92年9 月8 日以高市府建二公字第092111742 號公告廢止公司登記（刊登92年9 月18日秋字第23期高雄市政府公報）」顯係以公示送達方式為送達。然按其送達所引之公司法第28條之1 規定：「主管機關依法應送達於公司之公文書無從送達者，改向代表公司之負責人送達之；仍無從送達者，得以公告代之。」所指得以公告代之者，乃以「無從送達，改向代表公司之負責人送達之；仍無從送達者」者為限，非謂自始即逕以公告代之。上述公告載指「…公告：一、表列公司查有開始營業後自行停止營業六個月以上之情事，業經本府依公司法第十條規定命令解散，表列公司迄未依法申請解散登記，應予廢止登記，並依公司法第二十八條之一規定以公告代替送達。」等內容，明確指載本件係自始即逕以公告為之。徵諸前引公司法第28條之1 規定意旨，該等送達程序，洵非適法。

⒍綜上所述，被告令原告擔任清算人，進而承擔負責人責任之程序，有違正當法律程序原則，被告據以處分原告限制出境，即失所憑賴。

㈡被告主張之理由：

⒈大盛公司前因滯欠87年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰計1,199,636 元，被告乃函請境管局限制負責人陳田惟君出境，嗣大盛公司經高雄市政府依公司法第397 條第1 項規定於92年9 月05日以高市府建二公字第09 2111725號函廢止其公司登記，依公司法第113 條準用同法第24條、第26條之1 及第79條前段規定，應行清算，並以全體股東即原告、陳田惟、曾鈴昌、朱建民及巫春米為清算人，又依公司法第8 條第2 項規定，清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，準此在大盛公司另案滯欠85及86年度營利事業所得稅、行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息計822,507 元時，依被告79年4 月10日臺財稅第79008131 5號函規定已達併案限制之標準，又依上述被告74年8 月19日臺財稅第20693號規定，被告乃函請境管局合併列管限制原告、陳田惟、曾鈴昌、朱建民及巫春米出境，揆諸上述規定並無違誤。

⒉本案欠稅主體為大盛公司非負責人個人，故不論822,507 元部分或1,199,636 元部分均為大盛公司之欠稅，公司欠稅由公司負責繳納，惟其負責人仍應依上述稅捐稽徵法第24條第3 項前段及限制出境實施辦法之規定予以限制出境。原告以其受限制出境之處分，僅限於欠繳822,507 元部分，1,199,636 元部分不應令其負責，故本件並無限制出境實施辦法第2 條第1 項規定之適用云云，並非可採。

⒊按「訴願事件涉及地方自治團體之地方自治事務者，其受理訴願之上級機關僅就原行政處分之合法性進行審查決定」為訴願法第79條第3 項所明定，次按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」為行政程序法第110 條第3 項所明定，又法務部90年8 月20日法九十律決字第029280號函釋意旨，行政處分如漏未記載行政程序法第96條第1 項第1 款之資料，是否影響該處分之效力，則應視其是否因而影響行政處分相對人身分之認定，如不致有識別之錯誤，尚不致影響行政處分之效力。本件高雄市政府廢止大盛公司之公司登記，並依公司法第28條之1 規定以公告代替送達（刊登92年9 月18日秋字第23期高雄市政府公報），其廢止公司登記之行政處分相對人為大盛公司，依上述法令規定，在高雄市政府所為之廢止大盛公司公司登記之行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效前，其效力繼續存在，故大盛公司依據公司法第113 條準用同法第24條、第26條之1 及第79條前段規定，應行清算，並以全體股東即原告及陳田惟、曾鈴昌、朱建民、巫春米為清算人，被告依上述規定函請境管局限制上開人員出境，洵無不合。至原告所訴主管機關高雄市政府就大盛公司命令解散及廢止公司登記之處分未依法合法送達，不生效力云云，核屬公司管理爭執之另一事項，非本案限制出境審究之範圍。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為乙○，嗣於訴訟中變更為呂桔誠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：原告以公司負責人身分，需經援引限制出境實施辦法第2 條第1 項規定處分限制出境者，應指欠繳822,507元部分，至上述欠繳1,199,63 6元部分，則不得令原告受限制出境之處分，因此本件並無適用限制出境實施辦法第2 條第1 項規定之餘地。原處分所指稱原告在大盛公司因積欠稅捐1,199,636 元時，即經高雄市國稅局報請被告限制出境在案等語，顯與事實不符。原告係因擔任大盛公司之股東，依法為清算人，故被認定有限制出境實施辦法第2 條第1 項規定之適用，因此有關主管機關所為之命令解散處分及廢止公司登記處分，應為該限制出境處分程序之基礎，但被告於作成原處分時，原告無從得知，有違信賴保護及誠實信用原則。另本件公司解散登記及廢止登記之行政處分，或未通知原告，或以公示送達之方式為送達，皆不合法，被告逕認原告係大盛公司負責人之一予以限制出境，亦有違正當法律程序原則。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被告作成解除原告限制出境之行政處分云云。

三、被告則以：大盛公司前因滯欠87年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰計1,199,636 元，被告先函請境管局限制負責人陳田惟君出境，嗣大盛公司經高雄市政府依法廢止其公司登記，應行清算，並因大盛公司另案滯欠85及86年度營利事業所得稅、行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息計822,507 元，乃將原告合併列管限制出境，於法並無違誤。本案欠稅主體為大盛公司非負責人個人，故不論822,507 元部分或1,199,636 元部分均為大盛公司之欠稅，公司欠稅由公司負責繳納，限制原告出境仍符合規定。又本件高雄市政府廢止大盛公司之公司登記，已依法以公告代替送達，且該廢止之行政處分相對人為大盛公司，在高雄市政府所為之廢止大盛公司公司登記之行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效前，其效力繼續存在，大盛公司據以進行清算，並以全體股東即原告及陳田惟、曾鈴昌、朱建民、巫春米為清算人，及被告依規定函請境管局限制上開人員出境，均無不合。至原告所訴主管機關高雄市政府就大盛公司命令解散及廢止公司登記之處分未依法合法送達，不生效力云云，核屬公司管理爭執之另一事項，非本案限制出境審究之範圍。本件原處分之作成並無不法，求為判決駁回原告之訴等語。

四、按稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」則限制出境實施辦法第2 條第1項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」係主管機關依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項之授權所訂定，因未逾越上開法律授權之目的及範圍，且兼顧納稅義務人之權益，而與憲法尚無牴觸，業經大法官會議以釋字第345 號為合憲性解釋在案。另「公司之經理人或清算人…在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」「公司之清算，以全體股東為清算人。」「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」公司法第8 條第2 項、第24條、第26條之1 、第79條前段及第113 條各定有明文。又「欠稅人或欠稅營利事業負責人被限制出境後，如經發現該欠稅人或欠稅營利事業另有欠繳已確定之稅款或罰鍰，其金額單計或合計，個人在新臺幣25萬元以上，營利事業在新臺幣50萬元以上時，稅捐稽徵機關或海關得報請被告函請內政部警政署入出境管理局併案列管。」「清算事務，依據公司法第79條規定，除有該條但書規定情事外，應以全體股東為清算人；而清算人依公司法第8 條第2 項規定，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。營利事業欠繳稅捐達一定金額者，自可適用限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條之規定，限制其清算人出境。」「公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」則分別為被告以79年4 月10日臺財稅第000000000號、74年08月19日臺財稅第20693 號及83年12月02日臺財稅第000000000 號等函釋在案。以上函釋皆係本於首揭法令所為之行政釋示，並無逸出立法規範之目的及範圍，本院自得加以援用。

五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭，並有財政部高雄市國稅局92年6 月15日財高國稅三服字第0920021278號、92年6 月23日財高國稅徵字第0920047351號、93年11月25日財高國稅三服字第0930034783號函、財政部92年6 月19日臺財稅字第0920085115號函、93年12月1 日臺財稅字第0930094165號函、境管局92年6 月25日境愛岑字第0920066257號書函及回證、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表、欠稅明細資料查詢表、營利事業所得稅稅額繳款書及回證、高雄市政府92年9 月5 日高市府建二公字第092111725 號函稿、高雄市政府92年9 月8 日高市府建二字第092111742 號公告等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上開主張，本件爭執之重點在於：原告是否應承擔大盛公司因滯欠87年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰計1,199,636 元，及85、86年度營利事業所得稅、行政救濟加計利息、滯納金、滯納利息計822,507 元之應受限制出境之公司負責人責任？大盛公司經高雄市政府命令解散之行政處分是否應送達原告？若未送達可否據此限制原告出境？廢止大盛公司登記之行政處分以公示送達方式為之是否違法？經查：

㈠本件原告與陳田惟、曾鈴昌、朱建民及巫春米為大盛公司之股東，該公司前因滯欠87年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰1,199,636 元，經高雄市國稅局限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，報由被告函請境管局限制其負責人陳田惟出境，嗣高雄市政府以大盛公司有開始營業後自行停止營業六個月以上之情事而命令解散，惟大盛公司未於期限內申請解散登記，經該市政府廢止大盛公司之公司登記，依公司法規定應進行清算，清算期間高雄市國稅局以大盛公司另欠繳85、86年度營利事業所得稅、行政救濟加計利息、滯納金、滯納利息計822,507 元，報由被告函請境管局就原告及訴外人陳田惟、曾鈴昌、朱建民及巫春米等人限制出境案合併列管等情，為本院確認之事實，如前所述。被告既認為原告為大盛公司股東，因大盛公司有開始營業後自行停止營業六個月以上之情事而遭命令解散，且未於期限內申請解散登記另遭廢止公司登記，依公司法規定將原告列為清算人，並在執行清算職務範圍內，視為公司負責人，且因滯欠之稅款等在1,000,000 元以上，及於原負責人被限制出境後，經發現大盛公司另有欠繳已確定之稅款達500,000 元以上，因此函請境管局將包括原告在內之其他清算人併案列管限制出境，經核與首揭規定及函釋意旨並無違誤，應可採認。

㈡雖原告主張伊被列為清算人而認定係公司負責人之後，僅發現欠繳稅款822,507 元，至1,199,636 元欠繳部分係在伊被列為清算人之前即已存在，並非伊被列為清算人任內所造成，故無限制出境實施辦法第2 條第1 項規定之適用云云。然按，因欠繳稅捐而由主管機關對欠稅人或欠稅營利事業負責人實施之限制出境為保全措施之一種，為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）87年度判字第479 號、85年度判字第1548號判決意旨及行政罰法第2 條之立法理由所揭櫫明確，其旨在藉著限制出境之方式，督促欠稅人或公司負責人於稅捐債務人之現有財產範圍內完成其忠實納稅之法定義務，以擔保稅捐之確實履行，故在稅捐債務人為法人時，其欠稅情形應不以在特定公司負責人任內發生者為限。從而，原告在擔任大盛公司清算人期間，對大盛公司先後所滯欠之稅款即負有全部清算處理之責。被告認大盛公司滯欠稅款已達限制出境之標準，因而援引與上開說明相互呼應之首揭規定及函釋意旨限制原告出境，於法亦無不合。

㈢復按，主管機關依法應送達於公司之公文書無從送達者，改向代表公司之負責人送達之；仍無從送達者，得以公告代之。公司法第28條之1 定有明文。因此，主管機關依法應送達於公司之公文書，不論能否送達公司，皆無送達負責人以外股東之必要，此乃上開條文之當然解釋。查大盛公司之原負責人為陳田惟，原告為公司股東，嗣因該公司經廢止登記後，依法應進行清算，原告始因股東關係而成為清算人，並具有負責人身分，為本件所確認之事實，如前所述。職是之故，本件有關公司登記之主管機關高雄市政府，就大盛公司清算前所為之命令解散及廢止公司登記等公文書未送達原告，即難任意指為不合法。從而，原告主張高雄市政府應將命令解散之處分送達原告及其他股東，及因未送達導致原告無從知悉處分內容而有違信賴保護原則及誠實信用原則云云，即乏憑據，委非可採。

㈣又查，系爭廢止公司登記之行政處分，因有前開公司法第28條之1 所規定之情形，亦即主管機關高雄市政府依法應送達於大盛公司之公函，因無從送達給該公司及代表該公司之負責人，故以公告方式代替送達一節，有高雄市政府92年9 月5 日高市府建二公字第092111725 號函稿、高雄市政府92年9 月8 日高市府建二字第092111742 號公告附原處分卷足憑。因此，原告指稱系爭廢止公司登記之行政處分並無「無從送達」之情事，高雄市政府擅以公告方式代替送達洵非適法云云，即屬無據。況按行政處分未經撤銷、廢止，或因其他事由而失效者，其效力繼續存在，行政程序法第110 條第3項規定甚明。本件大盛公司負責人如主張系爭廢止公司登記之行政處分為違法或不當，而有影響公司股東之權益，本應由公司負責人於法定救濟期間內循訴願程序提起救濟，如不服訴願決定者，得依法提起撤銷訴訟，惟本件均無上述之救濟請求。基此，該處分既無經撤銷、廢止或因其他事由而失效之情事，揆諸上開規定，其效力仍繼續存在，亦即本於此所延伸出來之清算程序，及被告依據上開事實所作成之原處分，均難謂無所依憑。

㈤至原處分說明欄第二項所載「該公司前因積欠稅捐新臺幣1,199,636 元，經本部高雄市國稅局九二財高國稅三服字第0920021278號函報被告轉請貴局限制其負責人甲○○君、曾鈴昌君、陳田惟君、朱建民君、巫春米女士出境在案」等語，固與內文中所示之高雄市國稅局92財高國稅三服字第0920021278號函僅轉請限制陳田惟一人出境之事實不符，但因該不符與行政程序法第111 條所規定之無效情形（即：1 、不能由書面處分中得知處分機關者。2 、應以證書方式作成而未給予證書者。3 、內容對任何人均屬不能實現者。4 、所要求或許可之行為構成犯罪者。5 、內容違背公共秩序、善良風俗者。6 、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。7 、具有重大明顯之瑕疵者。）尚有出入，衡情並非不可依同法第101 條之規定更正之，因此其行政處分之效力並不受影響，併此敘明。

七、綜上所述，原處分以原告為大盛公司之清算人，在執行清算職務範圍內，亦為公司負責人，因此依據限制出境實施辦法第2條第1項規定，將原告限制出境，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，即無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法　官 王立杰