臺北高等行政法院判決

原告

財團法人私立中華基金會

代表人

甲○○

訴訟代理人

羅明通律師

訴訟代理人

王子文律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年5 月3 日府訴字第09574120000 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落臺北市○○區○○段1 小段460、461 、462 、482 地號土地，取得台北市政府工務局（下稱工務局）核發之82建字第073 號建造執照，擬於地上興建體育館；嗣後前開462 地號於民國（下同）87年12月間分割出462-1 地號，462-1 地號再於91年11月間分割出462-2 至462-11。此外，原告尚有一筆同小段484 地號等土地。以上16筆土地（下稱系爭16筆土地）原經被告所屬松山分處核定依興建體育館場地及非屬體育館場地，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。嗣經被告所屬松山分處進行地價稅清查作業計畫時，發現上開工務局核發之82建字第073 號建造執照業自87年8 月13日起廢止，且原告所有臺北市○○區○○段1 小段482 地號土地非上開建造執照之建築基地，前依土地稅減免規則第8 條第1 項第3 款規定減徵百分之70之地價稅亦有誤，乃按一般用地稅率核定系爭16筆土地94年地價稅為新臺幣（下同）27,216,562元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告復不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈被告以財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋為依據，課予原告全額地價稅，惟該函違反法律保留原則，增加法律及法規命令所無之限制，應屬無效，被告仍予以援用，於法之解釋及適用上均有重大違誤之處至明：

⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」乃即所謂之「租稅法定主義」，其內涵及精神經司法院釋字496 號解釋、釋字210 號解釋闡述，包括「課徵」或「減免」人民之稅捐，均需有法律或法律之授權，始能為之；復按憲法第23條規定及最高行政法院92年判字第1803號判決意旨：「惟觀之行為時廢棄物清理法第21條規定，就清除、處理技術員資格撤銷（或廢止）事項之授權目的、範圍及內容，有欠明確，已難謂無違於憲法第23條所揭示之法律保留原則。又管理輔導辦法第31條第1 款係規定．．．對清除、處理技術員之權利顯有重大侵害，難認此規合乎廢棄物清理法之立法目的，從而承審法院就管理輔導辦法第31條第1 款之規定，自得不予適用。」亦明白揭示「法律保留原則」之精神，若就該不明確之法律規定，而訂定不合乎該法律立法目的之法規命令或行政規則，或作出不合乎該法律規定之函釋解釋，該法規命令、行政規則或函釋解釋，均應以超越母法之規定之限度及違反法律保留原則而不得予以適用，是以政府機關對於人民課予或減免稅捐，均應符合前揭憲法所明白揭示之「租稅法定主義」（包括是否「課徵」及是否「減免」均屬之）及「法律保留原則」。據此而論，若「法律」或經法律授權主管機關所訂定之「法規命令」已有明文規範人民於何種情形或符合何種要件即可減免稅捐者，基於「依法行政」之基本原則，行政機關係自應依法規或法規命令之規定要件判斷人民是否符合減免稅捐之要件，若行政機關抵觸前揭法律或法規命令之明文規範而作出不同之函釋或增列法律或法規命令所無之限制者，該函釋即應不得援引作為不利人民解釋之依據。此精神更經司法院釋字第566 號解釋：「73年9 月7 日修正發布之同條例施行細則第21條後段規定，以及財政部73年11月8 日台財稅第62717 號函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1 月6 日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」闡述明確。

⑵查土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款條文中並無任何需以建築執照之持有為要件始能免徵地價稅之限制，且該款以「不特定第三人為受益對象」之要件所規範者係免稅主體（財團法人），對於免稅客體（財團法人所有之事業用地）並未加以限制，如對於免稅客體強加非文義之限制，將致促進公益之目的難以達成，此乃文義解釋之當然結果。是以財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋，不以土地之實際使用或利用情形是否確為公益目的為判斷標準，而逕以建築執照之有無作廢作為要否適用前揭減免條例之標準，顯有增加該減免條例所無之限制，是以該函釋顯有違反法律保留原則而應認無效。被告以上開違反法律保留原則之無效函示為不利原告之違法行政處分，應予撤銷。

⒉財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋顯係就增加土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定所無之限制，自屬違法之函釋而無效，被告引用該函釋而為本件爭議之解釋依據，實有重大之違誤；又縱該函釋為有效解釋性函釋，其解釋之對象亦非原告據以請求減免地價稅之土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款，被告自不得援引該函釋作為不利於原告之解釋依據：

⑴該函釋係針對「寺廟教堂於興建前其地價稅可否免徵」為解釋，所解釋之對象範圍僅限於「寺廟、教堂」，縱認係屬有對外效力之函釋，亦僅係屬個案性質之解釋，而不得援引作為其他個人或團體（財團法人、社團法人、公司、商號、合夥）或其他用地（運動場、體育館、公園、其他建築物等）之通案性解釋依據。被告援引該函釋作為判斷原告之系爭16筆土地應否核課地價稅之依據，實有違誤：

①據悉財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋之作成緣由，乃係為避免當時有許多人以興建寺廟、教堂為藉口，利用私人之土地申請建照執照以圖免徵地價稅，故當時為杜絕此等脫法行為，故財政部始於80年間就此等特殊情形作成函釋表示若因私人土地以興建寺廟教堂為藉口而申請建照，嗣因遲未完工而致執照被廢止者，即不得再享有免徵地價稅之利益。然就本件觀之：本件原告係財團法人，系爭土地係屬財團法人之事業土地而非私人土地，且原告之一切收入及所擁有之土地均不得任意移轉予他人，故本件原告之情形，實與前揭財政部函釋之作成情形完全不同，該函釋內容既與本件毫不相干，被告逕引用該函而為課徵地價稅之行為，實有未洽。

②次按被告雖主張財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第6 條所為之釋示，與上開法律之意法意旨相符，自得予以援用，依該函釋，執照經作廢者，應自主管機關核定期限之次年起恢復徵收云云，惟按土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款之規定，原告只要係符合該條款所規定之事業主體，其所有之事業用地即應免徵地價稅，而不以該土地是否有建照或是否正在興建之必要條件，惟該函釋卻以要有無「建照」來判斷土地有無「正在利用」，並進而據此作為是否免徵地價稅之要件，顯與土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定內容不符，故被告所引用之該函釋顯係就增加土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定所無之限制，在無法律授權且逾越母法規定限度之情形下，自屬違法之函釋而無效，被告就該函釋亦自不得援引作為判斷本件系爭16筆土地是否符合免徵土地稅之法律依據，灼然至明。

③再者，綜觀土地稅減免規則第8 條第1 項之各款規定內容，其要件均有不同，例舉而言：該條項第4款 規定：「經事業主管機關核准設立之私立農、林、漁、牧、工、礦試驗場，辦理5 年以上，具有試驗事實，其土地未作其他使用，並經該主管機關證明者，其用地減徵百分之50。」明確訂定該土地需已作試驗場且未作其他使用，始可減徵；該條項第6款 規定：「六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」則明確規定只要係經規劃為公墓用地或墳墓用地，縱認尚未興建公墓或墳墓，亦可免徵地價稅；該條項第10款規定：「無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」明確訂定該土地需有實際之使用，在「使用期間」始能全免地價稅。是以由土地稅減免規則第8 條第1項 之各款規定內容比較觀之，若第5 款之事業用地必需要以領有建照且該土地在興建或正在使用中者，始能免徵地價稅，則必會於該款中明確規定，惟第5 款既未明文規定需以領有建照或土地正在使用為必要條件，自不得以任何補充規定或函釋增加母法所無之限制，否則揆諸前揭實務見解及大法官會議解釋理由，自屬無效而不得予以援用，然被告竟仍以該函釋作為駁回原告主張之理由，顯見被告顯有適用法規不當之重大違背法令之處，至為灼然。

⑵依教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點之相關規定，原告之收益均需用於公益若有解散之情事，所以財產亦均屬歸屬地方政府，原告所有資產均不會流予私人使用，故系爭土地是否領有建照或有無實際進行施工使用，均不影響其屬原告事業用地而應予以減免土地價之原則：

①按教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點第13條第6 款規定：「教育法人用於有關目的事業之支出，不得低於每年孳息及其他經常性收入百分之70。但依規定提出年度結餘經費、運用結餘經費具體計畫書及該經費預支年度，並經本部查明函請財政部同意者不在此限。」；另同要點第18條規定：「教育法人經董事會依捐助章程決議解散、經本部撤銷、廢止許可或經該管法院宣告解散者，應即依民法及非訟事件法等相關規定辦理解散及清算終結登記。前項經清算後賸餘財產之歸屬，依民法第44條規定應依其捐助章程或遺囑之規定，但不得歸屬任何自然人或營利團體。章程或遺囑未規定者，其賸餘財產應歸屬其主事務所所在地之地方自治團體。」，是以原告既屬公益性質之財團法人，均需依前揭規定及主管機關之拘束使用收益原告所取得之財產或收益，不能有任何一分錢流入私人或營利團體之手，每年度收入之70% 亦均需用於公益，僅能留存30% 作為孳息。原告所有財產於原告解散後，更均不得歸屬任何自然人或營利團體，而屬歸屬於地方自治團體。故原告所有受捐助取得之系爭土地，實具有「公共財產」之性質，而非如一般人民將私人土地捐出舉建寺廟嗣後仍可能再予以回收為私人財產並作用其他營利用途。故若課予原告不應核課之賦稅，實有礙於原告為社會大眾或公共利益事項所能進行之發展及貢獻，絕非人民之福。由此可知，本件原告之土地係為既有公共財產之性質且不可能變為私人土地，原告所得皆須用作公益，如依原審判決之曲解法律而予課稅，則無異削公益經費，不僅違反獎勵的目的，更有打擊公益之嫌，更違反土地稅法第6 條促進公益之目的。

②再者，被告雖不斷據財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋中所謂需核發建照且已動工興建等要件作為認定原告所有系爭土地是否確有實際使用興建體育館，以作為認定要否核定原告免徵地價稅之基準，惟系爭土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款，本即無需領有建照或有實施動工興建之要件，業如前述。此外，系爭土地是否要予以免徵地價稅，重點實不在該土地是否要再次興建體育館或其他體育設施，而係著重於原告於使用收益該土地後所取得之「收入」應全數用於公益。蓋若系爭土地嗣後規劃為非體育館設施，而係其他能取得更多收益之用途，亦係增加原告能有更多資源對我國體育或其他公益活動作出貢獻，乃為全民之福，而非由原告所得私佔利益。

③另公益財團法人能否完全或儘速使用所有之土地，本即常有其客觀上之限制（諸如居民抗爭、遭他人查封等等），而本件系爭土地為何一直未經原告使用迄今，亦係建商無故停工所致之糾紛，以及遭其他債權人查封而致無法使用。故若對造機關認定一定要「使用土地」才能依前揭規定免徵地價稅，反而係影響公益使用之長遠規劃及造成資源浪費（例如目前眾多公共設置因未作長遠規劃，導致產生蚊子館等閒置設施），更因此導致市場供給過剩，低經濟價值之利用以致自我限制，甚至直接導致原告之破產、解散，此舉實已違反土地稅法第6 條所為「促進土地利用」、「發展經濟」及「增進社會福利」等之目的性解釋原則，更違反成本效益之概念，影響至深且鉅。

④末查原告自成立以來，即不斷以原告之各項收益捐贈或贊助各項體育公益活動，惟自被告違法開始每年徵收高達數千萬元之高額地價稅後，再加上系爭土地因前述債權債務糾紛遭查封或拍賣而無法儘速使用，實已造成原告之財務越發艱難，更將可能面臨解散之命運，若真係如此，原告實感非全民之福，更與土地稅法及土地稅減免規則立法意旨相違。

⑶原告之事業主管機關臺北市體育處亦認定原告之系爭土地為原告之「事業用地」，自應依法免徵地價稅，本件被告以一般土地稅率核課原告系爭土地之地價稅處分，顯違反誠信原則：

①原告之事業主管機關臺北市體育處之上級機關臺北市政府教育局就前揭系爭土地，為維持作為興辦公益事業之用途，曾於85年3 月12日以北市教五字第02100號函函達各單位表示：「說明：．．．二、．．．又貴基金會如因故無法清償債務，貸款銀行擬處分抵押物時，僅得具有「拍賣」之債權處分。且為維持興辦之公益事業，抵押品經拍賣後，新得標人不得變更原興辦之公益事業用途」，嗣臺北市政府再於88年4 月8 日以府教七字第8802099700號函達臺北地方法院民事執行處，要求該處於拍賣系爭土地時，應將「新得標人不得變更原興辦之公益事業用途」之附帶條件列入之拍賣公告，另臺北市體育處更於94年1 月27日即以北市體處綜字第09430063300 號函通知被告：原告之系爭土地確符合前述土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款之免徵地價稅要件，由此均足證依原告目的事業主管機關即臺北市政府教育局之認知，系爭土地仍屬「公益事業用地」。是以由上揭各公文函件即可證系爭土地確係原告作為公眾利益之事業用地，且不論是否移轉所有權，均不會變更其公益用途，揆諸土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，系爭土地自應依法免徵地價稅，以符該法規命令促進公益事業之最基本精神。

②被告雖於96年1 月10日準備程序中表示上開臺北市教育局、臺北市政府函示僅具建議性質，且其非屬課稅權責機關，其意見無法拘束被告云云，惟被告課稅須符合租稅法定主義已如前述，系爭土地關於地價稅減免應依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，則依本法規規定，此等促進公益之事業，須經主管機關核准設立，並限制其不以營利為目的，則稅捐稽徵機關亦須受該法之拘束，在符合該法規要件下准予減免地價稅之課徵，是本件原告本身事業用地既經其事業主管機關臺北市政府教育局核准設立，並以上開函示重申不得變更其公益用途，則被告當遵守本法規而受事業主管機關對於原告核准設立公益事業拘束，而對此事業之事業用地准予地價稅之全免。

③且按行政程序法第8 條前段規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之。」及行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」，是以行政機關之行政處分，亦應遵守上開原則，始為適法。惟被告所屬松山分處卻以一般土地稅率課徵地價稅，同屬臺北市政府之機關，竟持相反之認定，核前揭法律之規定，被告之核課處分顯有違誠實信用原則，應予撤銷。

㈡被告主張之理由：

⒈有關原告事實部分所述92年及93年核課地價稅處分有疑問乙節，查92年因原核定部分面積供興建體育館場用地免徵地價稅，其餘土地課徵92年地價稅6,406,417 元，經本院93年訴字第3411號判決駁回，並經原告續予提起上訴（原告所稱92年地價稅繳款書所載課稅面積與減免面積，與復查決定所載互有差異部分，業於判決中敘明）；惟嗣後查得原核發之建築執照已自87年8 月13日廢止，該原核定免稅部分，經補徵88年至90年及92年地價稅，刻由本院94年訴字第3899號審理中，因93年度經重新規定地價，故92年與93年地價稅並不相同，合先敘明。

⒉卷查原告所有系爭16筆土地，為工務局核發之82建字第073 號建造執照之建築基地，前經被告所屬松山分處依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。旋原告於85年1 月31日向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經臺北市政府以85年4 月1 日府工建字第85018478號函准予所請，是該建造執照之建築期限展延至87年8 月13日屆滿。嗣後原告向工務局函詢系爭建造執照之效力，經該局以91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號函復原核發之82建字第073 號建造執照，已於展延期限屆滿之87年8 月13日廢止。被告所屬松山分處於執行93年地價稅清查作業計畫時，發現上開工務局核發之82建字第073 號建造執照業自87年8 月13日起廢止，且原告所有臺北市○○區○○段1 小段482 地號土地亦非上開建築執照之建築基地，乃按一般用地稅率核定系爭16筆土地94年地價稅為27,216,562元，此有相關資料影本附卷可稽，洵屬有據。

⒊原告主張系爭土地為原告之事業用地，應免徵地價稅乙節：

⑴經查，本件原告雖屬土地稅減免規則第8 條第1 項第5款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟適用土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定之土地尚須以不特定第三人為受益對象及土地本身之用途符合事業之目的為要件，本件建造執照前經主管建築機關作廢，則原告興建體育館之計畫顯有事實之不能，亦無其他興建計畫或建築執照足資認定系爭土地仍為本身事業所用。

⑵復按財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋略以：「．．．辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：㈠由土地所有權人或典權人檢附寺廟或教堂興建計畫書及建築管理機關核發之建造執照影本，依土地稅減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。㈡建造執照核發後逾期未開工、執照經作廢者，視同未興建，應即恢復徵收，並補徵原免徵稅款。㈢建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年（期）起恢復徵收。」，本件於建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限（即建築期限）之次年（期）起恢復徵收。被告所屬松山分處依上開函釋意旨，自建造執照作廢之88年起恢復徵收地價稅，並按一般用地稅率核定系爭16筆土地94年地價稅為27,216,562元，自屬有據。

⒋原告主張被告依據財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函違反法律保留原則及該函釋作成原因及函釋內容，均與本件不同云云：

⑴查土地稅減免規則係由土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌前揭條文規定之立法意旨，即應審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷，並以該土地或其地上建物之實際使用狀態為依據。

⑵系爭土地原係中華體育館用地，該館發生火災於80年拆除，82年取得建造執照後，因故遲至85年始動工，因體育場興建完工前，土地之用途未明，為方便稽徵機關確認土地之用途以為核稅之依據，財政部乃於89年2 月18日台財稅第0890451418號函釋：「主旨：有關財團法人臺北市私立中華體育館文化活動中心基金會所有貴市○○段○ ○段461 、462 地號等2 筆土地，原經核定減免地價稅，嗣因中華體育館發生火災於80年拆除，82年取得建造執照後，因故遲至85年始動工，如經查明該2 筆土地確係供興建體育館場之用，其地價稅准予參照本部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函有關寺廟教堂用地興建前徵免地價稅之處理規定辦理。．．．」准予參照該部80年11月27日台財稅第800757304 號函有關規定辦理，以保障土地所有人之權益，並非認屬原告為寺廟或宗教團體。

⑶又行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日起有其適用，此有司法院釋字第287 號解釋意旨可參，財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函釋所闡明者係空地在興建建物以前如何判定其使用狀態之原則，被告係依土地稅法第14條規定核課系爭土地之地價稅，故並無違反法律保留原則，是原告主張顯係誤解，應不足採。

理由

一、按土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」；第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；第16條第1 項規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額．．．超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵．．．」；第18條第1 項第2 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」；第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次．．．。」。次按平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」。再按行為時建築法第53條規定：「直轄市、縣（市）（局）主管建築機關，於發給建造執照或雜項執照時，應依照建築期限標準之規定核定其建築期限；建築期限標準，由省（市）政府於建築管理規則中定之。前項建築期限，承造人因故未能如期完工時，得申請展期，但以2 次為限，每次不得超過6 個月，逾期執照作廢。」。又按土地稅減免規則第8條第1 項規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左．．．三、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之50；其為財團法人組織者減徵百分之70。．．．五、經事業主管機關核准設立之之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關、縣（市）政府核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。．．．」

二、本件事實概要已如前述，有地籍資料查詢─土地標示部作業畫面、94年1 月25日現場勘查照片共21幀、臺北市政府工務局核發之82建字第073 號建造執照存根等影本及相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭土地已經原告於94年1 月31日向被告提出申請減免，應可依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，予以免稅；被告依據財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋違反法律保留原則而增加土地稅減免規則第8 條第1 項第5款所無之限制，應屬無效，且該函釋縱為有效，然其之作成原因及內容與本件不同，被告予以援用作為排除原告依法得免徵地價稅之權利，亦有重大違誤。原告之事業主管機關臺北市體育處亦認定原告之系爭土地為原告之「事業用地」，自應依法免徵地價稅。又依教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點之相關規定，系爭土地是否領有建照或有無實際進行施工使用，均不影響其屬原告事業用地而應予以減免地價稅。本件被告以一般土地稅率核課原告系爭16筆土地之地價稅處分，顯違反誠信原則云云。

三、經查，原告原名為財團法人臺北市私立中華體育文化活動中心基金會，前於93年8 月24日變更名稱為財團法人私立中華基金會，合先敘明。緣原告所有系爭土地除482 地號土地外，均為工務局核發之82建字第073 號建造執照之建築基地，前經被告所屬松山分處誤以全數土地均屬建築基地，而依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。旋原告於85年1 月31日向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經臺北市政府以85年4 月1 日府工建字第85018478號函准予所請，是該建造執照之建築期限展延至87年8 月13日屆滿，惟嗣後該建照因地上工程未達展期所附條件而於87年8 月13日屆期時廢止。則系爭土地已屬於停工狀態，且依94年1 月25日現場勘查照片顯示，土地仍然閒置中，未完工之鋼筋、混凝土構造物錯落於上。是以，系爭土地自屬已規定地價之都市土地，且無課徵田賦之適用，又別無土地稅減免規則第8 條各款之減免事由，則被告以其發現上開工務局核發之82建字第073 號建造執照業自87年8 月13日起廢止，且原告所有臺北市○○區○○段1 小段482 地號土地並非上開建築執照之建築基地，前依土地稅減免規則第8 條第1 項第3 款規定減徵百分之70之地價稅乃有錯誤，而按一般用地稅率核定系爭16筆土地94年地價稅為27,216,562元，自合於土地稅法第14條之規定，並無違誤。

四、至原告主張系爭土地為原告之事業用地，依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，應免徵地價稅乙節：

㈠按土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，得免徵地價稅之要件為：⑴經事業主管機關核准設立為促進公眾利益之事業；⑵該事業係不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象；⑶該事業除經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關縣（市）政府核准免徵者外，須辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦者，⑷該土地為事業本身之用地，且係屬該財團法人所有者。再按「行為時土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於醫療、衛生事業及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免；同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序。行為時土地稅減免規則第八條第一項第五款復明訂：『經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團所有者為限。』準此，土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，最高行政法院92年度第1562號裁判意旨參照。

㈡經查本件原告係經目的事業主管機關臺北市政府教育局核准設立，並辦妥財團法人登記之財團法人組織，設立宗旨在提倡國民體育，增進國民健康，發揚固有文化及辦理社會教育活動，為促進公眾利益之事業，並不以營利為目的，且不以特定之人為受益對象之事實，此固為兩造所不爭執，堪予認定。是以，本件系爭土地得否依土地稅減免規則第8 條第5款規定予以減免，其爭點唯在系爭土地是否為原告之事業用地一節？

㈢原告固主張系爭土地業經臺北市體育處於94年1 月27日以北市體處綜字第09430063300 號公函中明示為原告之「事業用地」。惟查，土地稅減免規則係由土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。前揭土地稅法第6 條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免。是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。反之，如認土地一經登記為以促進公益為目的之財團法人所有，且經限制其用途，縱令任其荒蕪，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其用之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨。揆諸前開最高行政法院92年度第1562號裁判意旨，指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，亦同此旨。

㈣原告又主張系爭土地未能儘速使用，係因建商無故停工，及遭債權人查封等客觀因素所致，如予課徵地價稅，反係影響公益云云。惟查，土地未能地盡其用，達到土地稅法第6 條所規定之目的，即不具減免事由，至其無法地盡其用之因素是否可歸責於土地所有權人，則非所問。況原告所舉建商無故停工一節，縱認屬實，乃私法上之糾葛，原告尚可以民事追償獲保權利；土地經人聲請查封，則非可當然阻止土地之繼續興建，凡此均無影響於核課地價稅之公法上處分。

㈤經查，系爭土地之使用現況已如前述，為閒置中之空地，而無何等利用，顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，其雖為原告所有之土地，但非原告提供用為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之用地，自無土地稅減免規則第8 條第5 款之適用。又本件為關於地價稅之爭議，系爭土地之實際使用情形如何，是否該當減免要件，唯主管稽徵之被告有其認定權限，台北市體育處並非地價稅之主管機關，其出具之94年1 月27日以北市體處綜字第09430063300 號公函不過為建議性質，尚不具有認定事業用地之法律上拘束力可言。

五、至於原告爭執財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋意旨，及財政部嗣後以89年2 月18日台財稅第0890451418號函指示本件系爭土地之地價稅核課，可以參照上開函釋辦理，乃屬違憲云云。經查，上開財政部80年11月27日函釋乃在闡明合於土地稅減免規則第8 條第9 款之土地取得建造執照，如何判定其使用狀態以資適用減免要件之原則，固與本件系爭土地是否符合同規則同條第5 款之規定，尚有不同，得否逕予援用，容有爭議。然由相關法規予以解釋適用結果，系爭土地之使用狀況未符減免要件已如前述，自毋庸援用財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋。是就該函釋有無違誤，亦無須再予論究。此外，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。

六、綜上所述，系爭土地為已規定地價之土地，既無課徵田賦之適用，亦無原告之主張之土地稅減免規則第8 條第5 款之適用，被告按一般土地稅率核課94年度之地價稅，合於土地法第14條之規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　侯　東　昇