臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

謝煥枝 會計師

訴訟代理人

高美萍 會計師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○(處長)

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95 年5月24日府法訴字第0950045257號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）94年7 月26日及27日申報同日立約移轉所有坐落於桃園縣桃園市○○段 776地號土地（權利範圍各為10萬分之6534、10萬分之4832）與訴外人張芫榤、黃耀璋，經被告機關認定系爭土地係藉由取巧安排利用部分持分土地之移轉形成共有型態，再辦理共有物分割，藉以墊高前次移轉現值，嗣後再移轉系爭土地藉以規避土地增值稅，遂依土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅分別為新台幣（下同） 2,263,742元及 1,674,075元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈原核定補徵土地增值稅計3,937,817元，其中518,505元，應予以撤銷，其餘 3,419,312元，駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關依土地稅法第28條、第31條規定，核定應納土地增值稅分別為2,263,742元、1,674,075元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈解釋函令增加法律所無之限制，即違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。

⑴按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條規定。

⑵次按「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。……前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為土地稅法施行細則第42條及平均地權條例施行細則第65條所明定。

⑶共有土地分割係依照土地稅法施行細則第42條、平均地權條例施行細則第65條規定辦理，為法律所允許之行為，且依據內政部90年11月20日台內地字第9015859 號令規定之「共有土地分割改算地價原則」，土地經共有物分割後，地政機關須依相關規定重新分算土地之前次移轉現值，至於土地增值稅課徵計算方式，亦於土地稅法第28條、第31條所明定，其屬租稅法律，不容行政機關擅自以行政函釋或命令代替租稅法律而違法課徵稅捐，違反租稅法律主義之原則及精神。財政部93年8 月11日台財稅第0930453973號函釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」其解釋函令增加法律所無之限制，即違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。

⑷原告桃園市○○段 776地號土地依土地登記簿謄本上載明之前次移轉現值申報移轉，然被告卻引用上開土地分割前之前次移轉現值每平方公尺 1,348.4元，進而計算出土地增值稅為 3,937,817元，被告以解釋函令替代前揭土地相關稅法課徵之規定，顯有錯誤。

⒉被告補徵土地增值稅之行為，違反信賴保護原則：

⑴按「以規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值，最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」為平均地權條例施行細則第23條所明定。

⑵「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法」，原規定在平均地權條例施行細則第23條第1項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第23條第1 項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。

⑶依據行政程序法於第 8條後段規定：「按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」人民因信賴該筆土地經共有物分割後，尚有地政機關分算地價之規範，不同共有人之土地得申辦共有土地分割，應遵守法律保留原則，人民因其對法律之信賴而予以保護。除非被告能舉出原告有依同法第 119條信賴不值得保護之具體證據，否則，原告當依信賴保護原則受到保障。

⑷本件系爭土地於92年1 月向地政機關辦理共有物分割登記，並經地政機關准予變更登記，原告於94年7 月將其部份持分售予張芫榤等2 人，係依土地稅法第28條、第31條及同法施行細則第47條規定辦理，惟被告依財政部93年8 月11日台財稅第0930453973號函釋，要求原告撤回土地現值申報申請書，並重新以分割前之前次移轉現值作為該地號之前次移轉現值（每平方公尺1,348.4元），進而補徵土地增值稅3,937,817元。經查，原告上項土地分割時，已依當時法令申報土地移轉現值，並經被告准予變更登記，依信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更，然被告竟以分割前之前次移轉現值為依據，補徵土地增值稅，違反法律保留原則及信賴保護原則，於法顯有不合。

⒊退萬步言，系爭土地，縱然被告改以分割前之原地價為前次移轉現值，計算其土地漲價總數額，核課土地增值稅，亦有違誤：

⑴依土地稅法第28條前段規定「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」換言之，合併前桃園市○○段776、793、792地號，原告於92年1月已因土地移轉取得全部所有權，94年7月將合併之系爭土地再出售予張芫榤等2人，被告應按土地稅法第28條規定，予土地所有權移轉時，分別核課土地增值稅。

①第一階段課稅：92年3月原告取得全部所有權時，楊大水已將上開土地移轉與原告，被告應依土地稅法第28條前段規定，分別自42年9月、66年7月至92年3月間之土地漲價總數額徵收土地增值稅。

②第二階段課段：94年10月原告土地售予張芫榤等2人，被告再依土地稅法第28條前段規定，自92年3月至94年7月間之土地漲價總數額徵收土地增值稅。

⑵然系爭土地以共有物分割方式取得全部所有權，依土地稅法施行細則第42條及平均地權條例施行細則第65條規定，分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，即原告於92年3 月取得全部所有權時無須課徵土地增值稅，但原告於94年7 月移轉土地持分予張芫榤等2人時，被告依財政部93年8月11日台財稅第0930453973號函釋規定，依實質課稅原則，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，即以42年9月及66年7月至94年7 月間一次課徵土地增值稅，核與土地稅法第28條「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時（不論移轉原因），應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」規定不符，顯有違背法令之行政處分。

⑶我國土地增值稅稅率係以土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉倍數決定稅率，本件被告課徵土地增值稅時，稅率分別為40%、30%、20%；唯91年1月17日至94年1月16日之稅率為60%、50%、40%，但減徵百分之50徵收，併此敘明。

⒋土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，原告即未獲取漲價利益，則被告之徵收土地增值稅，自有違背法令：

⑴按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、…。」為土地稅法第5條所明定。

⑵次按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」憲法第 143條第3 項定有明文。為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為平均地權條例第35條所明定。由以上各規定以觀，其應徵收土地增值稅者，應為非因施以勞力資本而增加之自然漲價部分，其自然漲價部分之納稅義務人，當亦應限於因自然漲價而獲得利益之人，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。

⑶再按「平均地權條例第47條第2 項、土地稅法第30條第1 項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第 143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」、「平均地權條例第48條第2 款之規定，旨在促使納稅義務人按期納稅，防止不實之申報，以達漲價歸公之目的，與憲法第15條、第19條及第 143條第2項各規定，均無牴觸。」分別為司法院釋字第180、190 號解釋，又「……土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。……」為改制前行政法院82年9 月份庭長評事聯席會議所作決議。由上開司法院大法官會議解釋及庭長評事聯席會決議觀之，皆認定土地增值稅，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，顯示課稅主體為實際上有獲利之人，屬實質課稅原則之適用。

⑷系爭土地，係原告與案外人楊大水土地（42年9 月取得）形成共有，92年1至3月間共有土地分割，原告取得系爭土地（即大有段776、792、793地號土地）；楊大水取得中和市○○○○段48之14地號等14筆土地及1,505萬元之價金補貼，原告非無償取得。

⑸就上論結，原告並非享有系爭土地自然漲價利益之人，依上揭法令規定，土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益之楊君徵收，被告卻全數課徵原告土地增值稅，自有適用法規不當之違背法令。

⒌本件土地增值稅之課稅客體有誤，原處分及訴願決定自應撤銷：縱使本件共有土地之分割，基於實質課稅原則，應予課徵土地增值稅，課稅客體為（一）就楊大水42年9 月至92年1月（3月）之土地漲價總額，於所有權移轉時課稅及（二）就甲○○92年1月（3月）至94年7 月之土地漲價總額，於所有權移轉時課稅。此有下列法令可稽：

⑴原告與案外人楊大水共有土地分割，係依據土地稅法施行細則第42條、平均地權條例施行細則第65條、及內政部90年11月20日台內地字第 9015859號令規定辦理，共有土地分割為法律所允許，於法有據，合先陳明。

⑵按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」為土地稅法第28條前段所明定。換言之，土地增值稅之課稅時點為「土地所有權移轉時」就應課稅，課稅稅基為土地漲價總數額。

⑶次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者、非經登記，不生效力。」民法第 758條訂有明文。本件系爭土地，於92年1、3月間已由楊大水將不動產物權（即所有權）移轉於原告，依土地稅法第28條前段規定，應於92年楊大水將土地所有權轉予甲○○時，即應就系爭土地漲價總額課徵土地增值稅；94年7 月甲○○將系爭（持分）土地所有權移轉予張芫榤等2 人時，為另一次移轉，應就該次土地之漲價總額，課徵土地增值稅。被告未依土地稅法第28條規定，分別於「土地所有權移轉時」分次課徵土地增值稅，自有違誤。

⑷再按民法第 825條規定：「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部份，負與出賣人同一之擔保責任。」依上開民法分割共有物之效力規定，我國係採移轉主義，分割與因買賣而移轉權利之情形相同。系爭土地92年間即有移轉所有權之事實，就應依法課稅。

⑸再者，原告先取得大有段 776號等三筆小部分持分土地，辦理共有物分割後，取得 776地號三筆全部土地，相對地原告原有之中和市○○○○段48之14地號等14筆土地，則移轉予案外人（即共有物人）楊大水，此共有物分割，實質上為互換土地之行為，具有互易之性質，依民法第 398條規定：「當事人雙方約定互換移轉金錢以外之財產權者（動產或不動產），準用關於買賣之規定。」，即為準用買賣之法律關係，依土地稅法第28條規定，92年1至3月間大有段 776地號三筆土地之所有權移轉時，就應課徵土地增值稅。

⑹改制前行政法院82年 9月份庭長評事聯席會議決議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」依上開決議，農業用地，經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民時，不論該農業用地嗣後是否移轉或變更為非農業用地，一律對原免徵土地增值稅者（即土地出售人）補稅，此有財政部82年1月9日台財稅第810552131號函釋及最高行政法院94年度判字第01372號判決可徵。

⑺就上開改制前行政法院庭長評事聯席會議決議及最高行政法院判決，本件土地增值稅之補徵，應依二階段且分別於「土地所有權移轉時就自然漲價之所得」課徵土地增值稅，方屬適法。綜上所述本件課稅客體既有錯誤，原處分及訴願決定，懇請撤銷。

⒍退萬步言，系爭土地被告改以分割前之原地價為前次移轉現值，計算其土地漲價總數額，核課土地增值稅，除有前段之違誤外，未就土地長期持有部分減徵土地增值稅，其處分亦有違誤。

⑴本件原告94年出售桃園市○○段776地號予張芫榤等2人，權利範圍11,366/100,000，被告認定上開土地係原告利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，故核定土地增值稅時，改以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，補徵土地增值稅 3,937,817元，惟被告未察明上開土地之原地價內含有42年9 月即持有之土地面積佔99.12%，得適用土地稅法第33條長期減徵及增繳地價稅扣抵之規定，即予補徵土地增值稅，認事用法，似有欠週。

①桃園市○○段776地號，係由776、793、792、777-1及777-2等5筆地號合併，合併前各地號取得過程如下：合併前桃園市○○段 776、793、792地號係與案外人楊大水共有物分割後取得全部持分，過程如下：A.42年9月，所有權人楊大水，取得793、792 、776地號土地，移轉現值400元/㎡。B.91年12月至92年1月，所有權人楊大水、梁石祥。楊大水出售部分土地持分予甲○○形成共有。C.92年1至3月，所有權人甲○○。共有物分割，甲○○取得完整土地。793地號：40,562元/㎡、792地號：34,120.8元/㎡、776地號：60,419.2元/㎡D.94年3月，所有權人甲○○，776、793、792、777-1及777-2地號合併為776地號，移轉現值37,882.7元/㎡。E.94年7月以後，陸續過戶予客戶，所有權人為承購者，移轉現值37,882.7元/㎡。合併前桃園市○○段777-1、777-2地號係由原告向國有財產局購入全部持分。

⑵合併前桃園市○○段776、793、792地號，案外人楊大水於42年9月30日取得，說明如下：合併前桃園市○○段776地號：案外人楊大水於42年9月30日取得桃園市○○○段411地號（重測後為桃園市○○段834地號），66年7月分割為桃園市○○○段411、411-1、411-2等3地號，其中桃園市○○○段411-2地號又於76年11月分割為桃園市○○○段411-2、411-5（重測後為桃園市○○段776地號）等2地號，由此觀之，桃園市○○段776地號係案外人楊大水於42 年9月30日取得。合併前桃園市○○段793地號（重測前為桃園市○○○段436地號），土地登記簿謄本所有權人楊大水，係於42年9月30日取得。合併前桃園市○○段792地號（重測前為桃園市○○○段437地號），土地登記簿謄本所有權人楊大水，係於42年9月30日取得。

⑶綜上案外人楊大水於42年9月30日持有上開桃園市○○段776、792、793地號甚為明確。

⑷綜前所陳，被告未依土地稅法第33條第8項規定，就「持有土地超過年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率減徵百分之四十」其處分自有違背法令。

㈡被告主張之理由：

⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第l項第l款、土地稅法施行細則第42條第2 項、第47條所規定；次按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所權人。」為平均地權條例施行細則第23條所明定。

⒉本案系爭大有段776地號土地之共有物分割情形如下：

⑴桃園市○○段793地號應稅土地，宗地面積為l,143.85 平方公尺，原為訴外人楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺 400元，於91年12月以買賣移轉5/100000持分土地予原告，楊君持分99995/100000，係藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係；另台北市○○區○○段二小段734-1地號及台北縣中和市南勢角頂段南勢角小段52-33地號等2筆免稅土地，原由原告持有99980/100000，楊君持有20/100000；又台北縣中和市○○○○段南勢角小段48-14、49-7、52-10、52-34、53-1地號等5筆免稅土地，原由原告持有99990/100000，楊君持有10/100000。本案原告與楊君2人於91年12月辦理共有物分割，由楊君取得桃園市○○段793地號土地5378/100000持分，原告取得94622/100000之持分，前次移轉現值分別為91年12月每平方公尺943.5元、39,795元；桃園市○○段793地號土地復與楊梅鎮○○○段埔心小段30-726地號土地，於91年12月辦理第2次共有物分割，後由原告取得桃園市○○段793地號土地全部所有權，前次移轉現值提高為91年12月每平方公尺40561.8元，此有桃園縣桃園地政事務所92年3月12日0000000000號地價改算通知書附案可稽。

⑵桃園市○○段776地號應稅土地，宗地面積為41.13平方公尺，原由楊君持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400元，於92年1月因買賣移轉500/100000持分土地予原告，楊君持分99500/100000；另楊梅鎮○○○段埔心小段30-61地號免稅土地，原由原告持有63583/100000，楊君持有36417/100000，於92年1 月辦理共有物分割，由原告取得桃園市○○段776地號土地全部所有權，前次移轉現值提高為91年12月每平方公尺60,419元，此有桃園縣桃園地政事務所92 年2月6日0000000000號地價改算通知書附案可稽。

⑶查桃園市○○段792地號應稅土地，宗地面積為1,454.55平方公尺，原由楊君持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400元，於92年1月因買賣移轉50/100000持分土地予原告，楊君持分99950/100000；另桃園市○○段647、743、842地號等3筆免稅土地，宗地面積各為539.04、125.37、222.82平方公尺，於92年1月因買賣移轉100/100000持分土地予楊君，原告持分99900/100000，另中壢市○○段 3-806、新莊市○○段396地號等2筆免稅土地，原由原告持有99733/100000、267/100000，為經安排藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，於92年1月與桃園市○○段792地號、桃園市○○段647、743、842地號等共6筆土地辦理共有物分割，由楊君取得桃園市○○段647、743、842 地號等3筆土地全部所有權，由原告取得桃園市○○段792地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400元提高為92年1月每平方公尺34,120.8元，此有桃園縣桃園地政事務所92年1月10日0000000000號地價改算通知書附案可稽。

⒊桃園市○○段777-1、777-2地號土地，原為國有財產局所有，宗地面積19.26、3.12平方公尺，原告於92 、93年12月間買賣取得，嗣後原告於93年12月將桃園市○○段777-1、777-2地號土地，與前揭地號土地辦理共有物分割後之776、792、793地號土地等共5筆土地，合併為本案系爭桃園市○○段776地號土地（宗地面積為2,661.91平方公尺），合併後前次移轉現值提高為93年12月每平方公尺37,882,7元，此有桃園縣桃園地政事務所94年3月10日864號地價改算通知書附案可稽，惟依桃園縣桃園地政事務所94年6月15日桃地價字第0940005120 號函：「…說明：…二、…該筆土地所有權人甲○○君前次移轉現值應予回復，經本所重新核算其94年3月合併後地價，其前次移轉現值為93年12月每平方公尺1,348.4 元。…」，原告於94年10月24日向被告申報同日立約移轉系爭土地與訴外人黃耀璋、張芫榤，被告遂依實質課稅原則及土地稅法第28條及第31條規定，核定原規定地價或前次移轉現值為每平方公尺1,348.4元，計算其土地漲價總數額，並無違誤。

⒋本案原告分別於91年12月間及92年1 月間辦理系爭地號土地共有物分割登記完畢，依93年1 月14日修正公布土地稅法第33條：「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起3 年減徵百分之50」規定，暨參酌財政部91年1 月31日台財稅字第0910450793號令略以：「土地稅法第33條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收二年之規定，業於91年1 月17日經立法院三讀通過，將自總統公布施行之日起算至第三日（即91年2月1日生效）起生效施行…一、土地移轉案件屬一般合議移轉…應以『申報日』為適用新舊法規之基準日。四、至於土地增值稅減半徵收二年自法規生效之日起實施屆滿二年後，依規定即無減半徵收之優惠，故有關土地移轉案件屬一般合議移轉…，原則上仍應適用『申報時』之稅法規定。」，查本案系爭土地移轉之申報日（為94年10月24日）係在上揭法令規定實施土地增值稅減半徵收期間屆滿日（即94年1 月20日）後，且土地稅法第33條業於94年1月30日修正公布（自94年2月1日生效）在案，是系爭土地之移轉，並無修正前土地稅法第33條第2 項減徵百分之50優惠稅率規定之適用，併予敘明。

⒌原告主張解釋函令增加法律所無之限制，即違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違等語，查本案原告經取巧安排籍由小部分持分土地之移轉創造共有關係，再行辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第 420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸驅，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410 號判決參照）。倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，復有最高行政法院94年度判字第909號等判決意旨可參。又依財政部參據司法院大法官會議釋字第217、506號解釋，於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」本案原告藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…」此亦有財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案，故原告主張被告違反憲法第19條租稅法律主義規定，顯係誤解，原核定應無違誤。

⒍原告主張被告補徵土地增值稅之行為，違反信賴保護原則乙節，按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地，藉由取巧刻意安排形成共有再辦理共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，故基於課稅公平原則，被告依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。依土地稅法第28條、第31條第l項第1款規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。本件原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂按首揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋意旨，仍應以系爭土地分割改前之前次移轉現值重新計算系爭土地漲價總數額，並依規定補徵原告94年土地增值稅 3,937,817元，於法有據，原告之主張，核不足採。

⒎依94年1 月30日總統華總（一）義字第0940001632號令修正公布後土地稅法第33條第6 項規定：「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部份減徵百分之20。」及財政部94年2 月21日台財稅字第 09404502260號令釋規定：「重劃後之土地經辦理共有物分割後再移轉，依本部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如經查明係重劃後始辦理共有土地分割者，其於分割後移轉上揭令釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4 項規定減徵土地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依同法第31條第1項第2款及第3 項規定扣減漲價總數額及抵繳土地增值稅。」，查本案原告於94年7月26、27日向被告申報同日立約移轉系爭土地與訴外人黃耀璋、張芫榤等2人，其移轉之申報日（94年7月26、27日）係在上揭法令規定實施後，又本案系爭地號土地之原地價內含有66年10月即持有之土地面積占99.12%，且持有年限自66年10月至94年7月計27年，依修正後土地稅法第33條及財政部令釋規定得適用長期減徵及增繳地價稅扣抵，被告前94年12月30日桃稅法字第0940120582號復查決定核定補徵之土地增值稅計3,937,817元，其中518,505元核符土地稅法第31條第3項及第33條第6項規定減徵土地增值稅，應予撤銷，重行核定為3,419,312元。

⒏至原告主張系爭土地係案外人楊大水於42年9 月30日取得，應有土地稅法第33條第8 項規定之適用乙節，依財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號函釋規定：「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日公布，並自94年2月1日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點…（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡稱原定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第l 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。…二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。…」，查系爭土地係於66年10月第l 次規定地價，嗣於94年7月6日向被告申報土地移轉現值，依財政部上揭令釋規定，其持有期間計算係自66年10月至94年7月止計27年，核不符土地稅法第33條第8項規定，原告之主張，係屬法令誤解，委不足採。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項及同法施行細則第47條所明定。次按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5為限。」為土地稅法第31條第1項第1款及第3項所明定；又「土地增值稅之稅率，依下列規定：1、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。2、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。3、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。」、「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之20。」、「持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之30。」、「持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之40。」亦分別為94年1月30日修正公布之土地稅法第33條第1項及第6項至第8項所明定。又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」；財政部94年3月17日台財稅字第0940451705號函釋：「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1月30日公布，並自2月1日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：…㈡惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價日…。二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。…。」上揭財政部函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭土地稅法暨其施行細則不相牴觸且與實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。

二、本件原告於94年7月26日及27日申報同日立約移轉所有坐落於桃園縣桃園市○○段776地號土地（權利範圍各為10萬分之6534、10萬分之4832）與訴外人張芫榤、黃耀璋，經被告機關認定系爭土地係藉由取巧安排利用部分持分土地之移轉形成共有型態，再辦理共有物分割，藉以墊高前次移轉現值，嗣後再移轉系爭土地藉以規避土地增值稅，遂依土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅分別為2,263,742元及1,674,075元（合計3,937,817元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告桃園市○○段776地號土地依土地登記簿謄本上載明之前次移轉現值申報移轉，然被告卻引用上開土地分割前之前次移轉現值每平方公尺1,348.4元，進而計算出土地增值稅為3,937,817元，被告以解釋函令替代土地相關稅法課徵之規定，顯有錯誤，且解釋函令係增加法律所無之限制，即違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違；又系爭土地於92年1月向地政機關辦理共有物分割登記，已依當時法令申報土地移轉現值，並經被告准予變更登記，依信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更，然被告竟以分割前之前次移轉現值為依據，補徵土地增值稅，違反法律保留原則及信賴保護原則，於法顯有不合；再依土地稅法第28條前段規定「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」換言之，合併前桃園市○○段776、793、792地號，原告於92年1月已因土地移轉取得全部所有權，94年7月將合併之系爭土地再出售予張芫榤等2人，被告應按土地稅法第28條規定，予土地所有權移轉時，按階段分別核課土地增值稅，原處分未如此辦理，就課稅之客體，亦顯然有誤；況土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，原告並未獲取漲價利益，則被告向原告徵收土地增值稅，自有違背法令；退萬步言，系爭土地被告改以分割前之原地價為前次移轉現值，計算其土地漲價總數額，核課土地增值稅，惟被告未察明上開土地之原地價內含有42年9 月即持有之土地面積佔99.12%，得適用土地稅法第33條長期減徵（原告主張持有期間達40年，應減徵百分之40）及增繳地價稅扣抵之規定，即予補徵土地增值稅，認事用法，亦有欠週，爰請判決如聲明云云。

三、查桃園市○○段793地號應稅土地，宗地面積為l,143.8 5平方公尺，原為訴外人楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400元，於91年12月以買賣移轉5/100000持分土地予原告，楊大水持分99995/100000，係藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係；另台北市○○區○○段二小段734-1地號及台北縣中和市○○○○段南勢角小段52-33地號等2筆免稅土地，原由原告持有99980/100000，楊大水持有20/100000；又台北縣中和市○○○○段南勢角小段48-14、49-7、52- 10、52-34、53-1地號等5筆免稅土地，原由原告持有99990/ 100000，楊大水持有10/100000，原告與楊大水2人於91年12月辦理共有物分割，由楊大水取得桃園市○○段793地號土地5378/100000持分，原告取得94622/100000之持分，前次移轉現值分別為91年12月每平方公尺943.5元、39,795元；桃園市○○段793地號土地復與楊梅鎮○○○段埔心小段30-726地號土地，於91年12月辦理第2次共有物分割，本次原告取得桃園市○○段793地號土地全部所有權，前次移轉現值提高為91年12月每平方公尺40561.8元；又桃園市○○段776地號應稅土地，宗地面積為41.13平方公尺，原由楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400 元，於92年1月因買賣移轉500/100000持分土地予原告，楊大水持分99500/100000；另楊梅鎮○○○段埔心小段30-61 地號免稅土地，原由原告持有63583/100000，楊大水持有36417/100000，於92年1月辦理共有物分割，由原告取得桃園市○○段776地號土地全部所有權，前次移轉現值提高為91年12月每平方公尺60,419元；再桃園市○○段792地號應稅土地，宗地面積為1,454.55平方公尺，原由楊大水持有，前次移轉現值為66年1 0月每平方公尺400元，於92年1月因買賣移轉50/1000 00持分土地予原告，楊大水持分99950/10 0000；另桃園市○○段647、743、842地號等3筆免稅土地，宗地面積各為539.04、125.37、222.82平方公尺，於92年1月因買賣移轉100/100000持分土地予楊大水，原告持分99900/100000，另中壢市○○段3-806、新莊市○○段396地號等2筆免稅土地，原由原告持有99733/1000 00、267/1000 00，於92年1月與桃園市○○段792地號、桃園市○○段647、743、842地號等共6筆土地辦理共有物分割，由楊大水取得桃園市○○段647、743、84 2地號等3筆土地全部所有權，由原告取得桃園市○○段792地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年1 0月每平方公尺400元提高為92年1月每平方公尺34,12 0.8元；又桃園市○○段777-1、777 -2地號土地，原為國有財產局所有，宗地面積19.26、3.12平方公尺，原告於92、93年12月間買賣取得，嗣後原告於93年12月將桃園市○○段777-1、777-2地號土地，與前述辦理共有物分割後之776、792、793地號土地等共5筆土地，合併為本案系爭桃園市○○段776地號土地（宗地面積為2,661.91平方公尺），合併後前次移轉現值提高為93年12月每平方公尺37,8 82,7元；原告則於94年7月26日及27日申報同日立約移轉所有坐落於桃園縣桃園市○○段776地號土地（權利範圍各為10萬分之6534、10萬分之4832）與訴外人張芫榤、黃耀璋各情，為原告所不爭，並有系爭土地登記謄本、土地登記申請書、土地現值申報書、地價改算通知書等資料附原處分卷內可稽，自堪認定。是被告依實質課稅原則及租稅公平原則，以系爭土地分割改算前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，洵無不合。

四、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與案外人楊大水間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。

（三）原告與案外人楊大水間藉移轉系爭土地及其他土地部分持分，以創造共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地持分全部，已如前述；原告於利用『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95 年度判字第1437號判決意旨，均同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。

（四）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則無涉；又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，將逃漏系爭土地分別從66年起至共有物分割時，其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。又適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。被告依查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，以其分割改算前之原地價為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法規定之意旨相符，並無違信賴保護原則，亦無違行政程序法第6條非有正當理由，不得為差別待遇等規定。

（五）另按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件據以課徵系爭土地增值稅之要件事實，乃係原告於94年7月26日及27日申報移轉系爭土地權利範圍各10萬分之6534、10萬分之4832與訴外人張芫榤、黃耀璋，原告土地增值稅（土地現值）申報書上記載之移轉原因係買賣，此亦有系爭土地增值稅（土地現值）申報書附原處分卷內可稽；依上揭土地稅法第5條第1項第1款之規定，系爭移轉既屬有償之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為原所有權人即原告。至原告出售系爭土地前，究係如何取得系爭土地所有權，之前究有無繳納土地增值稅，尚與本件移轉課徵土地增值稅無涉。被告機關以原告既係出售系爭土地之原所有權人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，並以分割改算前之原地價為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅，亦無不合。原告主張系爭土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，原告既未獲取漲價利益，自不應向原告徵收，又被告未按土地稅法第28條規定，予土地所有權移轉時，按階段分別核課土地增值稅，就課稅之客體，亦顯然有誤云云，尚難採據。

六、又原告係分別於91年12月間及92年1月間辦理系爭地號土地共有物分割登記完畢，依93年1月14日修正公布土地稅法第33 條：「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起3年減徵百分之50」規定，暨參酌財政部91年1月31日台財稅字第0910450793號令釋略以：「土地稅法第33條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收二年之規定，業於91年1月17日經立法院三讀通過，將自總統公布施行之日起算至第三日（即91年2月1日生效）起生效施行…一、土地移轉案件屬一般合議移轉…應以『申報日』為適用新舊法規之基準日。四、至於土地增值稅減半徵收二年自法規生效之日起實施屆滿二年後，依規定即無減半徵收之優惠，故有關土地移轉案件屬一般合議移轉…，原則上仍應適用『申報時』之稅法規定。」；系爭土地移轉之申報日（為94年7月26日及同月27日）係在上揭法令規定實施土地增值稅減半徵收期間屆滿日（即94年1月20日）後，且土地稅法第33條業於94年1月30日修正公布（自94年2月1日生效）在案，是系爭土地之移轉，尚無修正前土地稅法第33條第2項減徵百分之50優惠稅率規定之適用。

七、末查持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之20；持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之30；持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之40；此觀上開94年1月30日修正公布之土地稅法第33條第6項至第8項規定即明；又財政部94年2月21日台財稅字第09404502260號令釋規定：「重劃後之土地經辦理共有物分割後再移轉，依本部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如經查明係重劃後始辦理共有土地分割者，其於分割後移轉上揭令釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依同法第31條第1項第2款及第3項規定扣減漲價總數額及抵繳土地增值稅。」關於依土地稅法第33條規定因長期持有土地而減徵增值稅，原告主張持有期間應自42年9月起算，至移轉申報日已達40年，認得適用土地稅法第33條第8項規定，減徵百分之40；惟按94年1月30日公布修正土地稅法第33條第6項至第8項有關長期持有土地而減徵土地增值稅之目的，係為減緩因土地持有期間愈長，土地增值愈大，則適用累進稅率愈高，致其稅負愈重之情形而設計。然在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，此與公布修正土地稅法第33條第6項至第8項所欲規範因持有土地期間愈長稅負愈重之情況顯不相同；故其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間，始符其立法意旨。另土地增值稅之課徵，係以「已規定地價」為要件，此觀之土地稅法第28條、第33條第1、2、3項自明，則土地經規定地價後第一次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應以該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉總現值減除其「物價指數調整後原規定地價」，為其漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率。至於66年10月第1次規定地價以前取得之土地所有權人，在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅；既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，亦無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情形。財政部為符立法原意及租稅公平原則，於94年3月17日台財稅字第09404517050號函頒長期持有土地減徵土地增值稅持有年限之認定原則，凡於規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，其長期持有起點之認定為原規定地價之日，自與土地稅法規定意旨無違。原告主張應自原規定地價前之實際持有時間即42年起算，並予減徵百分之40，容有誤解，尚非可採。茲系爭土地係於66年10月第1次規定地價，有桃園縣桃園地政事務所地價改算通知書附原處分卷內可稽；原告於94年7月26日及27日向被告申報同日立約移轉系爭土地與訴外人張芫榤、黃耀璋，其移轉之申報日係在上揭法令規定實施後，又系爭地號土地之原地價內含有66年10月即持有之土地面積占99.1 2%，依上開財政部函釋規定，本件土地持有期間之起算點，自應以66年10月第1次規定地價之日起算，至94年7月申報之日止共計27年，依上揭修正後土地稅法第33條第6項及上揭財政部函釋規定，得適用長期持有就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之20及適用同法第31條第3項增繳地價稅扣抵規定；被告機關前94年12月30日桃稅法字第0940120582號復查決定核定補徵之土地增值稅為2,263,742元及1,674,075元；合計3,937,817元，未予適用上揭長期持有土地減徵及增繳地價稅扣抵規定，自有未洽，訴訟中經被告機關重行核算後其中計518,505元核符土地稅法第31條第3項扣抵及第33條第6項減徵之規定，是本案課徵之土地增值稅正確稅額應為3,419,312元（計算式：3,937,817-518,505）；原告指摘原處分（即復查決定）關於核定土地增值稅稅額超過3,419,312元部分違誤，自屬有據，訴願決定就該部份，未予糾正，亦有未合，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於該部份予以撤銷，以資適法，並昭折服；其餘部份，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟