臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

兼 共 同

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

庚○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月29日台財訴字第09513502250 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告甲○○之配偶呂芳榮於民國（下同）89年8 月8 日死亡，同年5 月31日向新竹國際商業銀行八德分行借款新臺幣（下同）16,000,000元，隨即由子丙○○（即原告之一）於同日提領3,000,000 元及同年6 月2 日分別提領6,000,000 元及7,000,000 元，未依規定辦理贈與稅申報，經被告所屬桃園縣分局查獲，核定贈與總額16,000,000元，應納稅額3,135,000 元，因贈與人死亡，改以繼承人甲○○等6 人（即原告等6 人）為納稅義務人發單補徵贈與稅。原告等不服，申請復查，未獲變更，原告等仍不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈被告核定原告贈與稅額，無非係依據財政部81年6 月30日台財稅第000000000 號及第811669385 號函，以及最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議。設若真有16,000,000元之贈與行為存在時，亦因司法院釋字第622 號解釋已於95年12月29日公布，上揭決議因與憲法第19條及第15條等規定之意旨不符，不得再予援用，是原處分於法無據，應予撤銷：

⑴牴觸憲法第19條之處：

①按憲法第19條所謂：「人民有依法律納稅之義務。」即一般所稱租稅法律主義，依據司法院釋字第385 號解釋謂：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意」及司法院釋字第496 號解釋謂：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，而遺產及贈與稅法分別規定遺產稅及贈與稅之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項，為使人民負納稅義務之法律。

②被繼承人死亡前2 年內贈與法定親屬之財產，贈與時無從預見何時贈與人將死亡，故原本於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立，固無爭論。然按遺產及贈與稅法第15條本未區分被繼承人死亡前2 年內贈與之財產是否已依法申報贈與並繳納贈與稅，均於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額依法徵稅。又遺產及贈與稅法第11條第2項係特別規定於該贈與行為已納贈與稅時，須自應納遺產稅額內扣抵之規定。因此遺產及贈與稅法第11條第2 項與第15條連結解釋之結果，發生原本已繳納之贈與稅因被繼承人死亡而轉化為遺產稅之一部分，而使遺產稅與贈與稅發生兩者扣抵之效果，贈與稅因贈與之財產被視為遺產後，併入計算遺產總額計算遺產稅，不再發生原有贈與之效力而不再另課徵贈與稅。蓋此時遺產稅之徵收始為遺產及贈與稅法第15條規定之目的，至於贈與稅是否徵收並非該規定所關心者。此由遺產及贈與稅法第11條第2 項但書規定，已納贈與稅者扣抵額仍不能超過「贈與財產併計遺產總額後增加之應納（遺產）稅額」之原則規定，可得知被繼承人死亡前2 年內贈與法定親屬之財產，仍以併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法規定課徵遺產稅為原則加以佐證。

③反之，若被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關尚未對其核發課徵贈與稅處分，此時因被繼承人死亡一事發生，將原本屬於「贈與」之財產發生擬制為被繼承人遺產之效果，併入其遺產總額課徵遺產稅，至於原應徵之贈與稅則因被繼承人死亡一事發生，依據遺產及贈與稅法第15條，因該贈與被視為遺產，即失其贈與之性質，不再予以課徵贈與稅，以免重複課稅，且符合實質課稅原則。由此無法由遺產及贈與稅法第11條第2項推出本未申報、繳納贈與稅者必須依此先開單繳稅再予以扣抵之結論。蓋縱使被繼承人死亡前2 年內贈與之財產已納贈與稅，該贈與之財產仍應依照遺產及贈與稅法第15條先納入遺產，以計算遺產稅後再予以抵扣已納贈與稅，贈與稅亦不復存在，若原本未納贈與稅時，則亦僅須將該贈與視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，而無庸論其原本所應負擔之贈與稅。

④綜上，本件適用法律之順序，乃是先不問該死亡前2年內之贈與是否已申報並繳納贈與稅，先依遺產及贈與稅法第15條前段全部均視為遺產，併入遺產總額課稅；再區分該贈與之財產是否已申報並繳納贈與稅，決定有無已納贈與稅扣抵規定之適用（遺產及贈與稅法第11條第2 項）。至於未依法申報並繳納贈與稅者，無遺產及贈與稅法第11條扣抵規定適用，自應回復遺產及贈與稅法第15條前段之規定，將該未依法申報並繳納贈與稅者，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法規定徵稅，此為依據法律所定之課徵方式。

⑤又查贈與稅之納稅義務人為贈與人，依遺產及贈與稅法第7 條可知，被繼承人於死亡前2 年贈與法定親屬財產時，被繼承人即為贈與人，本應由被繼承人負擔此一租稅債務，惟因納稅義務人死亡後，此一租稅債務由繼承人繼承人，故對繼承人而言，此一贈與稅債務係繼受而來。而遺產稅之納稅義務人為繼承人，因此遺產及贈與稅法第15條前段所定之狀況，將死亡前2 年內之贈與視為遺產，納入遺產總額併計遺產稅。此時繼承人並非基於對被繼承人租稅債務之繼承，而係因為遺產及贈與稅法第15條前段將該類贈與視為遺產，併入遺產總額中課稅，而基於繼承人固有之地位，依照遺產及贈與稅法第1 條須對所繼承之遺產繳納遺產稅。由上所論，可見二者之納稅根據不同，因此雖然係對同一財產負擔稅捐債務，但兩者納稅主體、稅目、稅率及所得享受之優惠亦有不同。而遺產及贈與稅法既然已經規定被繼承人死亡前2 年內贈與法定親屬之財產，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅，當然係指課徵遺產稅，而非贈與稅之意。

⑥被告援引之最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議及訴願決定認為稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，先以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承人之贈與稅，再依據遺產及贈與稅法第11條第2 項扣抵。此一方式顯然違反遺產及贈與稅法第15條前段規定應於被繼承人死亡時，將該贈與財產視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依法徵稅之處理方式，且將原本之納稅義務人為繼承人認為係基於繼承其被繼承人之租稅債務而負有納稅義務，亦與遺產及贈與稅法第15條前段所定之納稅義務人為繼承人本身有別，有違憲法第19條所示之租稅法律主義。

⑵牴觸憲法第15條之處：

①遺產繼承制度，旨在使與被繼承人具有特定身分關係之人，於被繼承人死亡之後，因身分而取得被繼承之財產，藉以保障繼承人之權利（司法院釋字第437 號解釋參照），因此繼承制度為受憲法制度性保障之財產權。而人民之財產權應予保障，為憲法第15條所明文規定，國家課稅之作用，係對人民財產權之侵害，形式上稅捐機關不得以無明確法律授權之行政命令作為課稅之依據，蓋關於人民之權利義務包括財產權及納稅義務等事項，應以法律定之。而實質上必須符合比例原則以及量能課稅與實質所得課稅之公平原則，始具正當性。

②遺產稅之徵收，係對於人民因繼承制度所取得及保障之財產而收取稅捐之行為，形式上必須有稅法之依據，實質上稅法之規範亦必須能達成公平原則並符合比例原則始足當之。被繼承人死亡前2 年內贈與法定親屬之財產，本質上並非遺產定義之「被繼承人死亡時遺有之財產」，然而遺產及贈與稅法第15條仍規定應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法規定徵稅，無非係為防止人民藉贈與逃漏遺產稅，蓋此時遺產稅之徵收始為遺產及贈與稅法第15條前段規定之主要目的。至於贈與稅是否徵收並非該規定所關心者，因遺產及贈與稅法第11條第2 項之扣抵規定，對此等狀況實質上此時僅有課徵遺產稅之結果，而無使其負擔贈與稅之意思。

③對於被繼承人死亡前2 年內贈與法定親屬之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課稅之目的，既然僅係為追求課徵遺產稅以避免藉贈與方式逃避遺產稅，從而，最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議及訴願決定認為應先開單課徵贈與稅，再比照遺產及贈與稅法第11條第2 項扣抵之規定，亦僅為達成課徵遺產稅之目的。既然直接納入遺產總額課稅與先課徵贈與稅再自遺產稅中扣抵等兩種方式，均能達成課徵遺產稅之目的，上開決議及決定所採擇之方式顯然係造成人民形式上須負擔2 次租稅債務以及重複繳納、扣抵之煩。另就國家行政成本而論，也造成國家必須先開單課徵贈與稅及徵收後，又再將該贈與納入遺產稅再次徵收，並予以扣抵之稅務資源重複與耗費；以行政救濟而言，對於死亡前2 年內贈與法定親屬之財產，分別以不同處分課徵贈與稅與遺產稅，亦將可能導致同一爭執事實（如爭執是否為贈與）必須由行政救濟機關分別處理，不但造成行政救濟資源之浪費，亦可能產生裁判之歧異，以上均足證上開決議及決定所採擇之方式，對於人民財產權之侵害較重而不合乎比例原則，亦缺乏法律根據，自有違憲法保障人民財產權之意旨。

⑶牴觸憲法第7條之處：

①按司法院釋字第565 號解釋為：「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。」足徵稅法之規定亦必須合乎平等原則。又按遺產及贈與稅法第15條前段，對於被繼承人死亡前2 年內贈與法定親屬之財產，是否已經繳納贈與稅，一律於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依法律規定徵稅，縱使生前已繳納贈與稅者亦不例外。則於被繼承人死亡後，該等贈與不復為贈與，而被視為被繼承人之遺產，係為追求防止人民藉贈與逃漏遺產稅之政策目的。

②既然該贈與已被視為遺產，不再發生稅法上贈與之效果即課徵贈與稅，縱使被繼承人死亡前2 年內贈與法定親屬之財產已繳納贈與稅者，依照遺產及贈與稅法第11條第2 項扣抵之規定，亦使原本已發生並繳納之贈與稅發生與遺產稅之公法債務中扣抵後，僅有遺產稅而不生原有贈與稅之效果。惟系爭決議及決定認為若被繼承人死亡前2 年內贈與之財產未繳納贈與稅者，仍應先繳納贈與稅後，再予以扣抵，係使該被視為遺產之被繼承人死亡前2 年內贈與法定親屬之財產，原本「贈與」之效力復活。

③又此等贈與既然已因被繼承人死亡被視為遺產，然依照最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議及訴願決定之見解，不但認為被繼承人死亡前2 年內贈與法定親屬之財產於被繼承人死亡後應被視為遺產，同時原有應發生贈與之效力亦不因此消滅。相較於被繼承人死亡時遺有之財產或被繼承人死亡前2 年內贈與法定親屬之財產已納贈與稅者或一般贈與，依照遺產及贈與稅法，「不歸楊則歸墨」，僅各自發生遺產或贈與在租稅上之效力，並無同時「既是贈與又是遺產」之概念，然而該決議及決定創設一「既是贈與又是遺產」之概念用於「被繼承人死亡前2 年內贈與法定親屬之財產未納贈與稅者」，並依據上開決議及決定內容處理，相較於各自發生效力之遺產或贈與，此一處理方式又無正當理由足以說明應將此類贈與予以差別待遇，實已違反憲法平等原則。

⒉最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議及訴願決定有前述牴觸憲法之虞，然而如何解決此一狀況，原告認為被繼承人死亡前2 年內之贈與，實質上雖為贈與，但在法律擬制之範圍內應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，更非上開決議及決定所認應先課徵贈與稅再於遺產稅中扣抵之課稅方式：

⑴蓋本件遺產及贈與稅法第15條前段所謂「視為被繼承人之遺產」之「視為」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律「擬制」方式強行規定，賦予相同法律效果之立法，如本件死亡前2 年內贈與之財產，即在被繼承人死亡時被擬制為遺產。實質不同之法律事實，如贈與及遺產，原本應發生不同之法律效果（贈與稅及遺產稅），不過在法律擬制範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律「擬制」之當然解釋。

⑵且遺產及贈與稅法第15條前段，並非規定被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，將該贈與價額，併入其遺產總額，依本法規定計算遺產稅。因此經遺產及贈與稅法第15條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課稅贈與稅，此觀遺產及贈與稅法第11條第2 項前段規定自明。

⑶又遺產及贈與稅法第11條第2 項後段規定，僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅所為規定，不能作為被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，依同法第15條之規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。

⒊再查，最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議及訴願決定無非係採取財政部81年3 月30日台財稅第811669393 號函釋前段之見解：「被繼承人死亡前3 年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項規定辦理」，然該函釋超越遺產及贈與稅法第15條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課徵效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符；該函釋既與憲法所示之租稅法律主義，則以此為據之系爭決議及決定自屬違憲，應不予適用及維持，此亦有最高行政法院91年度判字第1588號、2196號判決所採用，可資參照。

⒋退步言之，若系爭16,000,000元都全部由原告丙○○提領取走狀況，惟被繼承人呂芳榮及原告丙○○於向新竹國際商業銀行共同申貸時，即由被繼承人及原告丙○○、乙○○3 人共同提供土地及建物為擔保品，並由原告丙○○等2 人擔任連帶保證人，如亦真要作避稅甚或逃稅之規劃，原告丙○○等2 人至愚亦不會為被繼承人之物上保證人及連帶保證人，故本件系爭事實並非贈與：

⑴按遺產及贈與稅法規定之「贈與」，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。稅法上之贈與概念當與民法上之贈與概念完全相同。

⑵查系爭事實係無名契約，須原告代為繳息及還本，故非無償，且非以財產之終局移轉為目的，其標的另含物上保證及連帶保證之義務，原告亦無增加任何財產，被繼承人亦無減少財產，且由原告承擔並清償被繼承人對銀行所負之債務，原告等不但提供大部分的擔保品設定抵押權及地上權，且還擔任連帶保證人，如單以被繼承人所有的大華段329 、330 、331 土地為擔保品，並在沒有原告丙○○等為連帶保證人之下，能否自銀行貸得到款項，大有疑問。

⑶且按連帶保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付責任（參照民法第273 條及最高法院45年上字第1426號判例），則原告丙○○等既擔負等同被繼承人的所有還款義務與責任，甚至還還本繳息等一共清償21,266,133元，遠遠超過新竹國際商業銀行所貸放的16,000,000元。向銀行借貸而來的資金並非不必返還，如不必返還，或許從銀行流出的所有資金還可稱之為贈與。

⑷又被繼承人向銀行申貸時，精神狀態既無異常，邀同原告丙○○等提供大部分的擔保品及為連帶保證人，顯示被繼承人並無無償給予原告丙○○任何財產之意思。縱使有部分貸放資金由原告丙○○周轉利用，原告丙○○於貸放一始，即開始為被繼承人攤還本息，繼至結清所欠貸款，更顯示原告丙○○亦無允受任何財產之意思。

⑸是以，本件系爭事實既與贈與事實之內容要件可謂大相逕庭，充其量不過是家人共同理財之行為而已。被告本應依職權就原告有利之事實予以注意及調查，惟竟強將本件系爭事實扣以「贈與」之污名，甚而違背應該具有的經驗及論理專業判斷。

⒌另被告援引新竹國際商業銀行92年5 月16日竹商銀八德字第183-1 號函復：無貸款戶於本年5 月31日及6 月2 日親自辦理提領手續之紀錄。該復函是依據何種證據制作而成，是人證或物證，還是依照被告指示作成的，1 件3 年以前之事實，每日進進出出的客戶數以百計，記憶卻能如此明晰且特定，實與常情經驗完全不符。

⒍被告再援引國軍桃園總醫院94年3 月3 日醫樸字第0940000648號函復，無請假紀錄。惟89年5 月29日至6 月5 日是住院之期間，該期間僅有7 天被繼承人即辦理出院，顯然被繼承人當時決非處於「重病無法處理事務之期間」；如需小住醫院檢查或治療，被繼承人如有辦理貸款等所需時間不多之要事，亦不可能一直待在病院不活動，何況新竹國際商業銀行八德分行行址（八德市○○路○ 段45號），僅在被繼承人住所（同路段63號）幾步之隔而已；提領當日由原告丙○○載送，另加原告乙○○及甲○○陪同下領款，祗因被繼承人並未受國民教育，在閱讀及簽名不便之狀況下，乃依被繼承人之指示及徵得銀行人員同意下，簽上原告丙○○之姓名於大額現金交易登記簿，以示提領。其中3,000,000 元由原告丙○○先行調借沖還原告丙○○新竹國際商業銀行之貸款，其餘13,000,000元之由被繼承人及原告丙○○再行支用分配。上揭系爭16,000,000元之借款亦在全部由原告丙○○繳息還本等之下還清。

⒎承上所述，按原告及被繼承人於向銀行申貸時，被繼承人並非處於重病無法處理自己事務之期間，銀行於徵信作業時，即會開始予調查及審核相關借款之計劃及用途等，如無計劃或用途可資審核，銀行又如何核准撥貸，而陷銀行人員自己違反所有銀行放款準則或法規於不顧，豈是事理之平。又本件系爭事實並非贈與，何況被告亦有重複課稅等違憲之嫌，懇請賜判如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈查贈與人呂芳榮之新竹國際商業銀行八德分行第00000000000 號帳戶於89年5 月31日及89年6 月2 日由子丙○○（即原告）提領現金16,000,000元，依民法第761 條規定，動產物權以占有為要件，贈與人銀行存款既由原告丙○○提領，該物權即為原告丙○○所有，原告於原查時雖主張悉數交贈與人，惟未能提示相關事證供核，原核定贈與總額16,000,000 元並無不合。

⒉司法院釋字第622 號解釋於本件之適用如下：

⑴按司法院釋字第622 號解釋略以：「最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」；復該解釋理由書並指明：「被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」，又「稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2 項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行標的。」此類案件，稽徵機關就被繼承人依法應繳納之稅捐，責成遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人代為繳納時，有關稽徵稅捐所發之各種文書自應向代繳義務人送達，為便於繳款書之送達，乃有將代繳義務人姓名記載於繳款書之必要，即於納稅義務人欄位同時記載被繼承人（即贈與人）及代繳義務人姓名，則於繼承人為代繳義務人之情況下，其繳款書記載方式及內容與繼承人為納稅義務人並無不同，所不同者僅於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經移送強制執行時，除繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定外，應僅就被繼承人遺產範圍為強制執行之標的。合先敘明。

⑵贈與人呂芳榮89年8 月8 日死亡，繼承人即原告等依規定申報遺產稅，依前揭司法院解釋意旨，贈與人死亡前2 年內贈與應繳納之贈與稅，由原告於其遺產範圍內代為繳納。本件被告固依財政部81年6 月30日台財稅第811669385 號函及法務部81年3 月4 日法81律02998 號函釋規定，以原告等為納稅義務人發單補徵贈與人呂芳榮系爭贈與稅，惟原核定稅額繳款書納稅義務人欄位已依遺產及贈與稅法第7 條第1 項前段「贈與稅之納稅義務人為贈與人」之規定，明確記載「贈與人歿：呂芳榮」，並載明繼承人明細，繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，被告業依當時有效之法律規定送達繳款書，原告等並已依法提起行政救濟，對於納稅義務人之權益尚無不利影響，僅俟將來行政訴訟確定後，倘於繳納期間屆滿30日仍未繳納，經移送強制執行時，除原告等有違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定外，不得就原告之固有財產為強制執行標的，是並未增加原告等法律上所未規定之租稅義務，其法律效果與原告等為代繳義務人相同，符合前揭司法院解釋意旨。

⑶縱認被告繳款款書記載之形式與司法院解釋意旨仍有未合，惟贈與人呂芳榮遺產稅案經被告核定遺產總額42,350,900元，遺產內容有關不動產部分計土地7 筆及房屋1 筆。原告等於92年7 月8 日協議分割遺產，並於93年6 月3 日辦理分割繼承登記，其於繳清贈與人系爭贈與稅之前，業就贈與人所遺財產辦理分割繼承，依稅捐稽徵法第14條第2 項規定，應就未清繳之系爭贈與稅，負繳納義務，即為納稅義務人，本件應就實體進行審查。

理由

一、被告代表人原為許虞哲，95年8 月28日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第7 條第1 項第2 款所明定。又稅捐稽徵法第14條第1 項、第2 項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈」、「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務」。

三、又按財政部81年6 月30日台財稅第000000000 號函釋謂：「被繼承人死亡前3 年（現行法修正為2 年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」及81年6 月30日台財稅第811669385 號函釋謂：「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定辦理。」。再按最高行政法院92年度9 月份庭長法官聯席會議決議：「被繼承人於死亡前3 年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，…」；惟司法院釋字第622 號解釋：「中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」，該解釋理由書並指明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。…被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2 項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。…」。又關於大法官解釋之效力，司法院釋字第188 號著有解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由」。

四、本件事實概要已如前述，有新竹國際商業銀行放款戶基本資料卡、歷史資料查詢及大額現金交易登記簿影本及相關原處分卷可稽，堪予認定。原告等不服，循序提起行政訴訟，主張：被告核定原告贈與稅額，所依據之最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，因司法院釋字第622 號解釋於95年12月29日公布，上揭決議因與憲法第19條及第15條等規定之意旨不符，不得再予援用。退步言之，若系爭16,000,000元都全由原告丙○○提領，惟被繼承人及原告丙○○於向新竹國際商業銀行共同申貸時，即由被繼承人及原告丙○○、乙○○3 人共同提供土地及建物為擔保品，並由原告丙○○等2 人擔任連帶保證人，原告丙○○並代為清償本息共21,266,133元，已逾原告丙○○所提領之金額，且系爭原告丙○○所提領之16,000,000元係供呂芳榮作為清償債務、土地增值稅、律師費用之用，足見本件並非贈與等語。

五、經查：

㈠本件緣於新竹縣國際商業銀行八德分行以91年9 月18日竹商銀八德字第364-3 號函報被繼承人呂芳榮借款用途及大額現金交易登記簿予被告所轄桃園縣分局，經被告調查後認定其中原告丙○○提領之16,000,000元係呂芳榮贈與其子即原告丙○○之贈與稅事件，遂於94年間以呂芳榮之繼承人即原告全體為納稅義務人，開立89年度贈與稅繳款通知書載明納稅義務人為「（贈與人歿：呂芳榮）呂理順、丙○○、甲○○、丁○○、戊○○、己○○」，繳納期間自94年5 月11日起至94年7 月10日止因郵退展延自94年7 月11日起至94年9 月10日止，此有各該公函、原告丙○○談話筆錄、贈與稅繳款書等附於原處分卷可稽。再者，被告於原告提出復查申請之後，所作成之復查決定書事實欄內亦載明「因贈與人死亡，改以繼承人甲○○君等6 人為納稅義務人發單補徵贈與稅」足證，本件基於被告認定之贈與事實，應負擔贈與稅賦者為呂芳榮，惟於其死亡前，被告並未發單課稅，迄其死亡後，始以繼承人全體為納稅義務人，寄發稅單。

㈡本件姑不論原告主張原告之一丙○○另代被繼承人呂榮芳清償向銀行貸款之本息共21,266,133元，已逾原告丙○○自被繼承人帳戶內所提領之金額16,000000 元，本件並非贈與一節是否屬實；基於被告調查認定之事實，贈與人乃呂榮芳，即應以呂榮芳為核課贈與稅之相對人。惟本件乃以贈與人之繼承人即原告全體為相對人發單核課，然現行遺產及贈與稅法並未規定此種繼承人生前承擔債務視同贈與之行為，至繼承發生日止尚未經稽徵機關發單核課時，應以其繼承人為納稅義務人。系爭核課處分以繼承人為納稅義務人，使繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則。參諸前揭司法院第622 號解釋，系爭課稅處分增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。又本件尚處於行政救濟程序，為未確定事件，而與本件情形相同之最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議以繼承人為納稅義務人發單課稅之決議，既經司法院釋字第622 號解釋指明「自本解釋公布之日起，應不予援用」，參照前揭司法院第188 號解釋意旨，本件案情相同，自應同受拘束。則原處分以原告等繼承人為納稅義務人作成核課處分，自屬違法，應予撤銷。

㈢被告稱本件贈與稅繳款書上已同時載明被繼承人（即贈與人）及代繳義務人姓名，與於繼承人為代繳義務人之情況下，其繳款書記載方式、內容與繼承人為納稅義務人並無不同云云。惟查，稅捐稽徵法第14條第1 項之規定，係在揭示納稅義務人死亡時，依民法規定就遺產具有管領力之遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人應依法律所規定稅捐受清償之順序，以遺產清繳稅賦，係屬上開具有管理遺產地位者（即上開釋字第622 號解釋所稱之「代繳義務人」）於實現關於遺產之權利義務時所應負擔之義務，此與納稅義務人為應以自己之財產負擔完納稅捐之義務，二者意義顯然有別。再者，被告於本件贈與稅額繳款書「納稅義務人」一欄之記載為「（贈與人歿：呂芳榮）」並逐一列載繼承人姓名接續於後，繳款書之背面尚且印有定型化之逾期繳納加計滯納金、利息，及移送強執行等教示文義。由該繳款書之書面形式已使原告等繼承人負有負擔而為納稅義務人，顯非單純之「代繳義務人」。另參酌地價稅稽徵實務上，對於繼承土地而未辦理繼承登記者，也以「XXX 之繼承人YYY 等」之方式列載繼承人於地價稅繳款通知書上納稅義務人欄位，表明納稅義務人為繼承人。故殊無於納稅義務人不同之個案竟於稅額繳款書上為類似型態之記載，再任由稽徵機關隨個案事實不同而為不同之解讀。是以，本件納稅義務人已經被告認定為原告等繼承人，自不容被告於釋字第622 號解釋作成後，徒由繳款書之形式為相異之主張。

㈣被告另主張原告等已於92年7 月8 日協議分割遺產，並於93年6 月3 日辦理分割繼承登記，其於繳清贈與人系爭贈與稅之前，業就贈與人所遺財產辦理分割繼承，依稅捐稽徵法第14條第2 項規定，應就未清繳之系爭贈與稅，負繳納義務，即為納稅義務人云云。惟稽之前開稅捐稽徵法第14條第2 項之規定，必須代繳義務人未依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐，即逕為分割遺產或交付遺贈時，始負有納稅義務，此為學說上所稱之「稅法上責任債務」或「第二次納稅義務」，其目的是在可認為無法對於本來的納稅義務人徵收全部或部分稅捐時，則以與該納稅義務具有人的或物的特殊關係的第三人，作為第二次納稅義務人，使其補充地負擔原來納稅義務人應負擔之納稅義務，以確保稅捐之徵收。惟第一次納稅義務與第二次納稅義務，性質不同，應行調查要件事實亦有不同，如本件之原告等繼承人全體是否負有此第二次納稅義務，尚需稅捐稽徵機關另行調查事實作成核課處分，踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示。且縱本件原告性質上屬於稅捐稽徵法第14條第1 項之代繳義務人，其等不僅未經被告另以發生該當稅捐稽徵法第14條第2 項之事實為由予以核課贈與稅，且渠等因稅捐稽徵法第14條第2 項而為納稅義務人並非本件訴訟所審查之對象。被告將應對被繼承人呂芳榮核課而誤以原告為納稅義務人之第一次納稅義務處分，逕自推稱具有第二次納稅義務處分之性質，顯屬無據。

六、綜上所述，本件被告以原告等全體繼承人為納稅義務人，核課被繼承人呂芳榮應納之贈與稅，未符稅捐法定原則，係增加法律所未規定之租稅義務，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　侯　東　昇