臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳世洋（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月9 日臺財訴字第09600297850 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告與訴外人張瑞蓮、陳嘉慶於民國（下同）90年間受訴外人沈金生、黃秀桂及蔣萬發（下稱沈金生等3 人）委任，共同執行財產租稅規劃業務（出資比例分別為10% 、30% 、60% ），渠等先於90年3 月12日以原告名義向地主何麗華購入坐落於臺北市○○區○○段1 小段482 地號之公共設施保留地（下稱系爭土地），嗣於同年3 月26日移轉該土地應有部分3 分之2 予沈金生，收取價款新臺幣（下同）66,600,000元，復分別於同年4 月11日及6 月15日移轉6 分之1 應有部分予蔣萬發及黃秀桂，各收取價款6,000,000 元及4,000,000 元，因此原告及張瑞蓮、陳嘉慶從中獲取執行上開財產租稅規劃之業務所得。惟原告於辦理90年度綜合所得稅結算申報時，漏報上開執行業務所得為被告所查獲，被告乃以上開總價款扣除系爭土地購入成本9, 290,000元，按原告實際獲配比例10% 減除20% 費用，核定原告90年度執行業務所得為5,384,800 元｛計算式：（76,600,000元－9,290,000 元）×10% ×（1 －20% ）＝5,384,80 0元｝，通報被告所屬松山分局歸課綜合所得總額6,380,321 元，補徵應納稅額1,680,830 元，另以被告94年11月28日Ｚ00 00000000000 號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額1,680,8 30元處0.5 倍罰鍰840,400 元。原告不服，主張系爭土地係原告與張瑞蓮、陳嘉慶共同出資購買，信託其名下，再出售予沈金生等3 人用以抵稅，僅是單純的土地買賣行為云云，申請復查。案經被告審查認為：沈金生因身體不適，急欲作財產規劃，以利身後財產順利由子女繼承，經原告及張瑞蓮、陳嘉慶依其需求提供財產完整規劃及長期服務，其中租稅規劃之一係沈金生買進準備抵稅之公共設施保留地以節省遺產稅，原告及張瑞蓮、陳嘉慶於90年3 月12日先以原告名義購入系爭公共設施保留地，再於同年月26日移轉3 分之2 持分至沈金生名下，收取價款66,600,000元，另於同年4 月移轉6 分之1 持分予蔣萬發，收取價款6,000, 000元及同年6 月移轉6 分之1 持分予黃秀桂，收取價款4,000,00 0元，並與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款，故非單純的土地買賣行為；又原告雖提供名為「不動產信託契約書」主張系爭土地係由其本人、張瑞蓮及陳嘉慶等3 人共同出資購買，約定出資及分配比例為10﹪、30﹪及60﹪，惟查購買土地時，原告僅出名並無實際出資，被告所屬松山分局依原告出售系爭土地收取價款76,600,000元，扣除購入公共設施保留地成本9,290,000 元，按實際分配比例核定90年度執行業務收入6,731,000 元，並依90年度執行業務者費用標準減除20﹪費用後，核定其執行業務所得5, 384,80 0 元，並無不合；另按所漏稅額1,680,830 元處0.5 倍罰鍰840,400元亦無違誤，遂作成96年5 月31日財北國稅法二字第0960216952號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張系爭所得係屬土地交易所得，並非執行業務所得，原告已提供買入土地之資金流向證明，原處分錯誤解釋契約，致將「附隨契約（售後服務）」視為「主給付義務」，並將土地交易所得全額轉歸屬為執行業務所得，顯然誤認事實，違反經驗法則及論理法則云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）兩造之爭點：

⒈原告出售系爭土地保留地予沈金生等3 人之3 份土地買賣契約書，其主給付義務究為「土地買賣」、「土地仲介」亦或「執行顧問業務」？系爭3 份「土地買賣契約書」之經濟實質，絕非「土地仲介」，縱非100%屬「土地買賣」，亦不一定絕對屬「執行顧問業務」，其間亦有按其「經濟貢獻之程度」而比例分配至「土地交易所得」與「執行顧問業務收入」之餘地。舉例「主給付義務」與「附隨義務」之社會一般通念說明：

⑴銀行個人理財部門對其客戶提供「售前」理財建議，並續而代售金融商品或海外基金給其客戶，且於「售後」亦對客戶建議應於何時出售及提供理財諮詢之行為；其主給付義務顯為「金融商品或海外基金買賣」，而非「執行（金融）顧問業務」。

⑵人壽保險公司以人身保險可節稅為誘因，而誘使客戶簽訂鉅額人身保險契約並承諾日後可隨時提供個人理財節稅及保險知識諮詢之行為；其主給付義務顯為「出售保險」，而非「執行（保險）顧問業務」。

⑶健身器材店以多運動可強身為誘因，而誘使客戶購買健身器材並承諾日後可隨時提供運動知識諮詢之行為；其主給付義務顯為「出售健身器材」，而非「執行（健身）顧問業務」。

⑷藥店以多吃維他命可保健為誘因，而誘使客戶購買維他命並承諾日後可隨時提供維他命知識諮詢之行為；其主給付義務顯為「出售維他命」，而非「執行（醫療）顧問業務」。

⑸依沈金生之子沈進來於94年6 月12日致被告承辦員分機1560張小姐之書面報告主旨「有關沈金生購買公設地之情形書面報告如下」，足證原告與沈金生雙方為交易行為之意思表示，本即為「土地買賣」；至於原告所附隨提供之稅務諮詢服務，則僅為促成交易以實現土地買賣交易利得之手段而已。

⑹原告及張瑞蓮、陳嘉慶僅係單純的對買方即沈金生等3人說明系爭買賣標的物之功能（即公共設施保留地之投資節稅功能），以期能加速出售『投資節稅工具（即公設地）』而已；此交易行為與藥師為出售藥品，而於售前向消費者說明藥品功能，並於售後提供用藥諮詢雷同。是訴願決定及原處分均顯違「舉證責任分配原則」、「裁量權濫用禁止原則」、「平等原則」及「行政自我拘束原則」。本案縱係「接受沈金生委託出名購地」，則依經驗法則及論理法則，自應由原告一人以沈金生之資金按「整宗（持分全）地」購入，並按「整宗（持分全）土地」移轉給沈金生；而不會集資購入後再予分3次分別於不同時間出售予3不同之人。

⒉行為時沈金生之個人財產究有多少？其財產內容為何？請本院依行政訴訟法第164 條規定，命被告提出行為時沈金生之個人財產歸戶總資料，以供判認其合理之贈與稅遺產稅規劃酬金應為多少：如沈金生就其財產（依其子沈進來於致被告承辦員分機1560張小姐之書面報告，行為時沈金生夫妻名下之存款與不動產合計約2 00,000,000元左右）委託會計師提供贈與稅及遺產稅之規劃建議，其通常之執行顧問業務收入行情為何？為何執行如此簡單之顧問業務收入，其酬金竟可高達67,310,000元（76,600,000－9,290,000 ），與一般交易市場行情顯不相當，依社會一般通念，並比較會計師公會會員收取酬金標準，縱姑有部分為執行顧問業務收入，亦極違常情。

（二）本稅部分：支付價金購買土地（資本財）再出售之交易所得（資本利得），係屬土地交易所得，而非執行業務收入（勞務收入）：

⒈系爭土地總面積665 平方公尺，89年7 月至90年6 月之土地公告現值每平方公尺150,226 元，原告（出資比例10%）及張瑞蓮（出資比例30% ）、陳嘉慶（出資比例60% ）等3 人於90年3 月12日以9,290,000 元向原主何麗華簽約買入；加計系爭土地買賣之仲介佣金580,000 元及過戶費用140,000 元，故系爭土地買賣之合計總成本為10,010,000元（但被告僅認定其中之9,290,000 元）；系爭土地之出售價分別為沈金生66,600,000元、蔣萬發6,000,000 元及黃秀桂4,000,000 元，合計總出售價76,600,000元，被告核定執行業務收入67,310,000元（$76,600,000 －$9,290,000），扣減必要費用20% 即13,462,000元，合計總執行業務所得53,848,000元。故被告核定原告短漏執行業務所得5,384,800 元，短漏所得稅額1,680,830 元，並裁處罰鍰840,000 元。另被告核定張瑞蓮（出資比例30% ）短漏執行業務所得16,154,400元，陳嘉慶（出資比例60% ）短漏執行業務所得32,308,800元。

⒉系爭土地合計總成本係以陳嘉慶名義先行墊付之土地買賣價款、仲介佣金580,000 元及過戶費用140,000 元，共計10,010,000元（但被告僅認定其中之9,290,000 元）。原告並已於復查程序檢據提供陳嘉慶、張瑞蓮及原告3 人各別出資買入土地之資金流向證明，但被告應查明而拒不查明，是訴願決定及原處分對於原告確有出資1,001,000 元之事實認定，顯有錯誤：

⑴就張瑞蓮應歸墊支付予陳嘉慶3,003,000 元之部分，因陳嘉慶於86年11月25日向張瑞蓮購置坐落於「臺中市○區○村○路1 號9 樓」之建物，總價為3,200,000 元，雙方並於90年3 月12日簽署「債務抵銷同意書」，針對購置系爭土地應付價款3,00 0,000元（包含土地款及相關費用），雙方同意全數款項由陳嘉慶支付，並自簽定日起一個月內以現金支付差額200,000 元。

⑵就原告應歸墊支付予陳嘉慶1,001,000 元之部分，原告於90年03月27日自大眾商業銀行天母分行（帳號:000-00-000000-0）轉匯6,660,000 元，其中4,670,000 元轉匯至陳嘉慶大眾商業銀行新生分行（帳號:000－00－000000－0 ），係支付本案購置系爭土地之價款1,000,000 元及其他款項，故購買系爭公共設施保留地時，原告確有實際付出資金之事實。

⑶退而言之，假設原告縱無出資，被告亦不應對「免稅之土地交易所得」課徵任何所得稅。

⑷訴願決定雖指：「…惟查購買系爭公設地時，訴願人僅出名實際並無出資，有訴願人等人就土地款資金流向說明書及訴願人大眾銀行天母分行存摺影本可稽…。」但查原告確有實際出資，並有資金往來之匯款證明，故訴願決定及原處分之認定事實均有錯誤。

⒊原告向原地主何麗華買入系爭土地之土地買賣契約書之立約日期為90年3 月12日，並依土地買賣契約書第3 條規定，於同日以臺銀本行支票號碼BB0000000 號2, 700,000元，並以現金80,000元，合計2,780,000 ，支付第一期（簽約用印）款2,780,000 元，第二期（完稅）款4,640,000元於90.3.22 以臺銀本行支票付訖，第三期（尾款）款1,870,000 元於90年3 月22日以臺銀本行支票付訖。臺北市稅捐稽徵處90年3 月20日北市稽信義增字第714 號書函說明一「復臺端等90年3 月15日收件600714號土地增值稅申報書」，足證原告於90.3.12 即已自行投資購買系爭公共設施保留地。又原告購入系爭土地之過戶登記完成日期為90年3 月23日。另依沈金生之子沈進來於94年6 月21日書面報告載明「…聽了親戚的建議需趕快規劃，所以在一週內經討論決定購買公設地…。」原告出售系爭公共設施保留地與沈金生之土地買賣契約書之立約日為90年3 月26日，故倒推一週之日期為90年3 月20日，明顯晚於原告向原地主何麗華買入系爭土地之土地買賣契約書之立約日期90年3 月12日，又沈金生支付第一期（簽約用印）款19,980,000元之日，則遲至90年3 月27日。按「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定課徵贈與稅」財政部90年11月7 日臺財稅字第0900457029號令明釋在案，因該函釋遲於90年11月7 日始發布，故原告於90年3 月26日出售系爭公共設施保留地時，因考量贈與稅之風險，而堅持按行為時之公告現值計售。系爭土地增值潛力極高，而深具長期投資養地之價值，90年7 月每平方公尺公告現值149,442 元，97年1 月已調漲至184,792 元，漲輻為24% ，漲價金額15,612,000元，更有加四成徵收補償之期待利益；再因臺北市公共設施保留地容積移轉之規定，已相續發布實施，足證沈金生投資系爭公共設施保留地已獲利良多。本案原告對沈金山並無提供「完整」之租稅規劃，而僅有「簡單、通俗且空乏」之租稅說明而已，原處分卷第106 頁所指提供之規劃及服務僅有（A ）、（B ）、（C ）、（D ）4 點，共約140 字而已，顯非「完整」之租稅規劃，又原告及張瑞蓮、陳嘉慶除出售「節稅投資工具即公共設施保留地」給沈金生之外，僅提供口頭說明而已，上述（A ）至(D) 之實際執行，均由沈金生自理，原告及張瑞蓮、陳嘉慶並未代辦。請命臺北市會計師公會、臺北市記帳士公會、臺北市地政士公會分別表示如此「簡單、通俗且空乏」之租稅說明，其合理酬金為何。

⒋系爭3 筆所得是否與若按「時價」出售之利得顯不相當？如有，則其「顯不相當」之差額，是否應依遺產及贈與稅法第5 條第2 款「以贈與論」之規定，就該差額課徵沈金生等3 人之贈與稅？又如有「顯不相當」之差額，則原告主張該3 筆因個人贈與而取得之財產（現金價款），應依所得稅法第4 條第1 項第16款（土地交易所得免稅）及第17 款 本文（取自個人贈與免稅）等規定，免納所得稅。於不同時間、不同買方、不同價格（每坪售價亦不同）之3 筆所得，於評估其交易是否符合「交易常規」時，應分成3筆 交易，並逐筆就其交易流程、資金流向、交易對象予以調查，被告未盡其依職權調查證據之責任，遽將系爭三筆所得籠統誤視為一筆，顯已違反正當行政程序（行政程序法第9 條）及真實義務（行政訴訟法第132 條準用民事訴訟法第195 條第1 項）：

⑴土地代書雖亦具土地投資之專業知識，但地政士從事土地投資所獲之「土地交易所得」，不論投資報酬率有多高，則從無被稽徵機關變更所得類別為「執行顧問收入」之任何行政先例。退而言之，建設公司雖具房地產投資之專業知識，但建設公司從事土地投資並「自地自建」以「預售方式」出售房地之交易行為，既未按「委任（委建）」認定，而均按「買賣」之法律關係完納契稅、營業稅及營利事業所得稅；更不論建設公司從事土地投資之報酬率有多高，均從無遭稽徵機關將出售房地所獲之「土地交易所得」全額變更所得類別為「執行顧問收入」或「出售建物收入」之任何行政先例。是被告對於本案應如何實質課稅原則以認定系爭公共設施保留地買賣交易究為「買賣」或「委任」一事，顯然「被告之認定本身」即違背實質課稅原則，更與財政部84年2 月2 4 日臺財稅第841607899 號函、財政部87年9 月5 日臺財稅第87196 3525號函之認定標準完全不同。

⑵「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第5 條第2 款所明定。另依財政部94年7月1 日臺財稅字第09404547600 號函說明二：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第5 條第2 款所明定，旨在防止財產所有人變相以非贈與之型態移轉財產規避贈與稅之課徵。被告既謂系爭公共設施保留地之投資（罔顧應分成3 筆交易評估之有利原告之事實）「獲利高達7 倍，與一般交易市場行情顯不相當」，則被告自應按其差額以贈與論，並據以核課沈金生等買方之贈與稅，方屬正辦，訴願決定及原處分均顯有消極的不適用遺產及贈與稅法第5 條第2款之違背法令。

⑶稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約，為民法第528 條所明定。稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立，復為民法第345 條所明定。沈金生之子沈進來於94年6 月21日書面報告之主旨明載：「有關沈金生購買公設地之情形書面報告如下」，足證原告等賣方與沈金生間就系爭公共設施保留地之法律關係為「買賣」，而非「委任」。再通觀沈金生之子沈進來書面報告全文，並無隻字敘及「委任」之法律關係，此益足證原告等賣方與沈金生間就系爭公共設施保留地之法律關係為「買賣」而非「委任或經紀」。

⑷依不動產經紀業管理條例所示「經紀業」及「經紀人員」之精神而言，原告等既未規劃及執行「租稅規劃應包含投資計劃、財務安排、保險執行及節稅規劃四個部分」之詳細五步驟，原告僅係以土地所有權人身分出售系爭土地，而非以經紀人身分執行仲介或代銷業務。被告「應調查卻未調查」的誤認原告所提供之附隨義務包括「租稅規劃應包含投資計劃、財務安排、保險執行及節稅規劃四個部分」之詳細五步驟之規劃及其執行，是訴願決定及原處分之認定事實顯有錯誤，並有消極的不適用所得稅法第4 條第1 項第16款「土地交易所得免稅」之違背法令。

⒌按「印花稅法第十三條第一項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證即契約內容明確包含器材之採購及安裝兩部分之概括承攬而言。至於買賣標的物之是否具有規格之固定化及須否費時按裝，似非印花稅法第十三條第一項之規範要件，被告以系爭契約買賣標的之規格固定化及費時安裝與一般商品之無買方特定規格及交付時僅須作『簡易』『必要』之安裝有異為由，即遽認系爭契據為承攬契據，尚嫌速斷。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）84年度判字第1603判決著有明文。又「批發零售業（即主給付義務）：凡從事有形商品之批發、零售、經紀及代理之行業均屬之。銷售商品所附帶不改變商品本質之簡單處理（即附隨義務），如簡易包裝、清洗、分級、修理等亦歸入本類。」另按「依商場慣例及所得稅稽徵實務，家用電器及各種耐久財之『售前專業諮詢服務』與『售後保固、諮詢服務』，均仍統認為『買交易』之範疇，而從無另自『買賣交易』割裂出『承攬按裝』、『維修服務』及『顧問服務』之先例，是本案亦顯違『平等原則』、商場慣例及所得稅稽徵實務。又保險公司業務代表既係由保險公司所約僱（即債之關係為：僱傭），雖其報酬係依其招攬保險之業績，按公司每月收到保險費之百分比，由公司給付業務津貼，全年業務津貼總額達一定標準者，按業務津貼總額之百分比，由公司另行給付年終業績獎金。是項業務津貼及年終業績獎金，仍屬所得稅法第14條第1項第3類『薪資所得』所稱公私事業職工提供勞務之所得。」財政部70年4 月10日臺財稅第32830 號函明釋在案。準此而言，人壽保險公司之業務代表，以「壽險顧問」身分，所為以「提供要保人終身理財諮詢服務」為附隨義務，而銷售人壽保險保單之所得，依本函釋向均被全部認定為「薪資所得」，而非「執行業務所得」。基上判決及行業標準分類等之分類定義，本案原告與張瑞蓮及陳嘉慶於90年間為沈金生所承諾附帶提供之租稅規劃，僅為出售（主給付義務）系爭「公設地」之附隨義務，而非主給付義務。訴願決定及原處分更誤將原告僅承諾對沈金生一人提供財產保全規劃建議之「附隨義務」，以偏概全的視為原告亦承諾對黃秀桂及蔣萬發等二人提供財產保全規劃建議之「附隨義務」。原告雖出售（主給付義務）系爭「公共設施保留地」予沈金生（持分2/3 ）、黃秀桂（持分1/6 ）及蔣萬發（持分1/6 ）等3 人，但原告僅承諾對沈金生提供財產保全規劃建議之「附隨義務」，至對於黃秀桂及蔣萬發等2 人，原告則從未承諾提供財產保全規劃建議之「附隨義務」，訴願決定及原處分毫無任何證據證明原告亦承諾對黃秀桂及蔣萬發等二人提供財產保全規劃建議之「附隨義務」，認定原告承諾對沈金生提供財產保全規劃建議之「附隨義務」，而衍伸臆測原告亦承諾對黃秀桂及蔣萬發等二人提供財產保全規劃建議之「附隨義務」，顯違背「證據法則」，並輕重失衡的誤為不利於原告之事實認定。

⒍訴願決定及原處分之認定事實適用法律，違反平等原則：

⑴依中國時報91年1 月25日報載：「購買公設保留地、道路用地再捐給政府，逐漸成為有錢人或企業界人士規劃節稅的新管道。根據臺北市政府的統計，北市九十年度捐地節稅的案件高達一千零四十五件，是前年的廿五倍，總金額超過一百億元；臺北縣也急起直追，九十年度申請的案件也有近千件，較前年成長卅倍。…臺北市政府工務局養工處路權管理科長林昌輝指出，市府同意的捐地案件，前年僅有四十七件，去年則暴增為一千零四十五件，總金額達到一百零六億元之多」，另依工商時報93年1 月28日報載：「另91年度捐地節稅的案件，總捐贈金額568 億元，92年度捐地節稅的案件，總捐贈金額約1200億元。」另依中國時報2008年12月4 日「降稅恐引爆大額保單解約潮」剪報第二段亦刊載「銀行業者說，過去遺贈稅高掛五○% ，有錢人絞盡腦汁，用盡所有方法避稅，錢進海外、購買農地、買公設保留地、買鉅額保單都有人在做；如今遺贈稅若大降，理財自然回歸基本面，股債等高報酬商品絕對有，就看哪個標的賺得多。」足證原告等為出售節稅工具即公共設施保留地（主給付義務）所附隨提供粗俗的口頭附帶稅務規劃諮詢（附隨義務），顯屬普通稅務常識之提供而已。是本件買賣案所值錢者係出售節稅工具即公共設施保留地（主給付義務），而非附隨提供之粗俗的口頭附帶稅務規劃諮詢（附隨義務）。

⑵被告對於行為時及行為後，全臺灣各向原始地主低價買入公共設施保留地，再加價轉售他人供捐地給政府機關以節省綜合所得稅之買賣公共設施保留地業者，均按其土地買賣行為認定其買賣差價利益為「土地交易所得」，而免徵所得稅，亦即從無將該等土地買賣行為強認為『仲介土地買賣行為』，而錯按執行業務所得－「一般經紀人」課徵所得稅之任何先例，是被告對於本案之認定事實適用法律，顯違平等原則。

⑶訴願決定雖謂：「本件訴願人與張瑞蓮君及陳嘉慶君於90 年3月12日以低於公告現值10﹪（即9,290,000 元）購進系爭公設地，旋即分別於同年3 月26日出售2/3 持分與沈金生君，售價66,600,000元，同年4 月移轉1/6持分與案外人蔣萬發君，收取價款6,000,000 元及同年6 月移轉1/6 持分與案外人黃秀桂君，收取價款4,000,00 0元，獲利高達7 倍，與一般交易市場行情顯不相當…。」然：

①訴願決定及原處分認定事實違背「經驗法則」及「論理法則」，誤將原告與張瑞蓮、陳嘉慶等3 人出售（主給付義務）系爭公共設施保留地之土地交易所得67,310,000元（76,600,000－9,290,000 ），100%的全額歸屬提供財產保全規劃建議（附隨義務）之執行業務收入，並按90年度執行業務費用標準「一般經紀人」必要費用率20% ，按收入分配比例核定原告執行業務所得5,384,000 元。是訴願決定及原處分之認定事實適用法律，顯然牴觸民法第564 條「居間」及民法第576 條「行紀」之規定。被告應提示原告對系爭公共設施保留地有為民法第564 條「居間」或民法第576 條「行紀」之法律行為、經濟行為及資金流向，否則本案自應適用民法第345 條「買賣」之規定。

②財政部79年8 月24日（79）臺財證（一）第33067 號函核定實施「臺灣省臺北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準」明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%~0.3%，但不得少於39,000元。」「86.9.25臺灣省臺北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準修正草案」明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%~0.3% ，但不得少於30,000元。」。退而言之，本案基此「收取酬金標準」推算，原告為沈金生所提供附隨義務之時價，充其量亦僅區區約600,000 元（資產$200,000,000×0.3%）而已，絕非被告所稱之67,310,000元（76,600,000－9,290,000 ）。

③被告既謂「原告出售土地獲利高達7 倍，與一般交易市場行情顯不相當」，則被告所淆指之執行顧問業務收入67,310,000元（76,600,000－9,290,000 ），竟令人驚訝的高達時價$600,000）之112 倍（67,310,000÷600,000 ）以上，與一般交易市場行情顯不相當。更何況資產2 00,000,000元之遺產稅規劃案，其規劃酬金，於事實上亦絕不可能高達600,000 元；再綜觀前揭書面報告所述口頭承諾提供諮詢服務之內容，其有關之稅務及法律知識均至為簡單，且為通常之記帳士、地政士及會計師所人盡皆知，根本毫無高深專業知識及獨門絕活之可言。又其中「利用公共設施保留地以節省遺產稅」之諮詢服務，更為「財政部稅務入口網首頁＞認識稅務＞節稅宣導手冊＞國稅節稅手冊＞遺產稅及贈與稅節稅手冊」「遺產及贈與稅如何節稅－公共設施保留地、政府開闢或其他無償供公眾通行道路之優惠」所公開宣導之節稅方法，如此已為財政部公開宣導之稅務知識，至為簡單。

⑷系爭土地①90年3 月26日以66,600,000元出售權利範圍3 分之2 即443.33平方公尺予沈金生供其本人遺產稅節稅之用，即每平方公尺售148,872 元（即公告現值之99% ），因沈金生之遺產稅累進最高稅率預計為50% ，故其每以100 元現金按公告現值買入100 元之公共設施保留地之遺產稅節稅效果為：購買前遺產稅為現金100 元×50% ＝50元，購買前繳清遺產稅後之淨遺產為現金100 元－現金繳稅50元＝50元現金，購買後遺產稅＝（公共設施保留地100 元－公共設施保留地扣除額100 元）×50% ＝0 元，購買前繳清遺產稅後之淨遺產＝公共設施保留地100 元－稅款0 元＝100 元公共設施保留地，購買利益＝100 元公共設施保留地－50元現金＝50元公共設施保留地可全額抵繳故視同現金。基上，因購買後，買方沈金生可利用公共設施保留地100 元全額抵繳其他遺產之鉅額遺產稅，故買方沈金生按公告現值買入公共設施保留地之遺產稅節稅效果之報酬率高達50% ，②90年4 月26日以6,000,000 元出售權利範圍6 分之1 即110.83平方公尺予蔣萬發供其本人遺產稅節稅之用，即每平方公尺售價54,137元（即公告現值之36% ），③90年6 月15日以4,000,000 元出售權利範圍6 分之1 即110.83平方公尺予黃秀桂供其本人綜合所得稅捐地節稅之用，即每平方公尺售價36,090元（即公告現值之24.00%，黃秀桂綜合所得稅累進稅率為40% －公告現值之24.00%＝稅率差16% ，節稅利益報酬率＝稅率差16% ÷24.00%＝66% ）

⑸原告及蔣萬發、黃秀桂供得以分別按公共設施保留地公告現值之99% 、36% 及24.00%出售系爭土地以賺取土地交易所得，純係因「公共設施保留地本身深具節稅效果」並兼具「公共設施保留地本身日後可加四成徵收之投資效益」，且原告能洞燭機先，以土地行銷專業知識，搶先掌握「出售公共設施保留地」商機之故。

⑹在訂定交易契約之前的「不對稱訊息」，稱為「隱藏特性（Hidden Characteristics）」。每一個經濟個體在進行任何決策時，都會面臨有關的訊息問題。買方沈金生（即年已老邁自忖來日無多之富裕買方）最想掌握的訊息（即成交之理由）是「公共設施保留地本身深具節稅規劃效果及投資效果」，且將其徵收補償款現金轉換為土地亦可避免不孝子之需索無度；至於賣方（即原告）取得公共設施保留地成本及出售價格之高低，係因90年初，瞭解公共設施保留地之節稅訊息者尚極少，且報章媒體亦尚未公開報導，故並無公開之市場交易行情。亦即公共設施保留地之成交價格皆由買賣雙方依其各別效益及個人意願議定之，賣方之實際取得成本一般消費者並不易得知。故基於「不對稱訊息」之故，本案買賣雙方之成交價格與「經濟學」、「論理法則」及「經驗法則」並無不合。本案因「不對稱訊息」所實現之土地買賣交易利得，就經濟學上之意義，仍統為土地買賣交易利得，至於原告所附隨提供之稅務諮詢服務，則僅為促成交易以實現土地買賣交易利得之手段而已。

⑺就出售系爭與沈金生部分，證人沈進來於97年9 月18日於臺中高等行政法院到庭之證言，足證原告僅提供粗略之口頭節稅建議（附隨義務），包括購買保險及公共設施保留地與農地贈與等方式而已。沈進來證言為：

①「後來，我自行處理農地贈與部分，並購買保險及債券基金，同時每年辦理現金贈與。」

②「法官：說明書所寫「益處」第四點之意為何？證人：即事後若辦理農地贈與及現金贈與免稅部分發生問題，均可再請教他們，並非全部委託他們進行規劃。」

③「法官：張瑞蓮等人為證人父親進行稅務規劃，報酬為何？證人：沒有任何報酬，只是我們購買本案公共設施保留地後，若往後有任何稅捐疑義，他們會提供免費的諮詢服務。」

④「證人：…當時係為節省稅捐而聽從建議購買本案公共設施保留地，且將來可抵減遺產稅，另因本案系爭土地坐落信義區○地段不錯，具有保值性。」

⑤「法官：購買本案系爭土地之金額？證人：係以土地公告現值購買，當時因父親重病住院而時間匆促，故由我們兄弟幾人共同決定購買，嗣後知悉價格過高，而與張老師他們鬧得不愉快。

⑥「被告訴代：請證人再詳述購買本案系爭公共設施保留地之過程？證人：當時我父親住院，所以短時間內須要決定是否購買，故由我們兄弟自行討論，並曾到信義區看過本案系爭土地（位於松山路），公告現值迄今也有增漲。」

⑦「原告訴代：證人與張瑞蓮等人於何時認識？證人：是由鄰居介紹，並於洽談購買本案公共設施保留地時，才認識張瑞蓮小姐。」

⑧「原告訴代：張瑞蓮小姐購買本案系爭公共設施保留地之資金是否由證人提供？證人：不是。我們是給付現金購買，便移轉登記給我們。」

⑻蔣萬發部分：原告等賣方出售系爭土地與蔣萬發，既不負擔無法捐地節稅之風險，更未有任何售後服務之附隨義務，故被告顯更無任何事證，憑以將系爭「土地交易所得」變更所得類別為「執行顧問收入」；更何況若非公共設施保留地本身具有節稅效益，否則單憑提供捐贈公共設施保留地可節綜合所得稅之常識，依市場行情及經驗法則，蔣萬發豈會支付分文執行業務收入，更遑論高達4,452,000 元（6,000,000 元－1,548,000 元）。原告縱於91年11月8 日提示「沈金生先生購買臺北市○○區○○段一小段482 地號土地（公共設施保留地）案由說明」所附之土地資金流向及用途陳述稱：「（90年3 月27日匯入1998萬…甲○○戶）…3/27轉定存NCD500萬…許多以現金方式領出支用原因為⑴業務需求…因近

一、二年以個人名義從事公設地買賣陸續向吳雲龍等人購買近五十筆之土地…」等語，但查系爭土地係原告所購入之第一筆公共設施保留地，故就90年度綜合所得稅結算申報案，顯不得以截至嗣後於91年11月8 日之累積購買土地筆數，充為原告於90年前即業已與張瑞蓮、原告共同買進大量公設地之證據，是被告之認定事實顯有錯誤。又原告與張瑞蓮、陳嘉慶雖合買公共設施保留地，但共有土地之處分則悉依土地法第34條之1 辦理，而從無「組織性」，且被告亦查無「組織性」之事實，既非「合夥組織」，是自仍符合本院90年度訴第129 號判決及第1064號判決所示之原因事實。更何況，如被告所誤認「依約應給付原告之價款為報酬之合意」之事實為真，則證人沈進來豈會於臺中高等行政法院當庭證言「係以土地公告現值購買，當時因父親重病住院而時間匆促，故由我們兄弟幾人共同決定購買，嗣後知悉價格過高，而與張老師（張瑞蓮）他們鬧得不愉快。」

⒎訴願決定稱：「二、本件訴願人與張瑞蓮、陳嘉慶於90年間受案外人沈金生君、黃秀桂君及蔣萬發君委託作租稅規劃，以訴願人名義買進公設地…，有訴願人等人及沈君之子沈進來君之說明書、訴願人與黃君土地買賣契約書可稽，訴願人主張係單純土地買賣行為核不足採。」然被告無正當理由，不說明「何以非單純土地買賣」得認為「100%屬執行顧問業務收入」之理由，更拒不說明何以其所淆指之執行顧問業務收入67,310,000元，竟高達時價之112 倍（67,310,000÷600,000 ）以上之理由，是被告之認定事實適用法律顯違經驗法則及論理法則，更顯有濫用權力之違法。

⒏又訴願決定另指：「…另與黃君（黃秀桂）約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明（即民法第354 條規定之『通常效用或契約預定效用』），即無條件退還價款，此有沈君之子沈進來君94年6 月12日出具說明書、訴願人與黃君簽訂之土地買賣契約書附原處分卷可稽，訴願人等人雖具備土地買賣之形式外觀，實質為執行財產租稅規劃業務，茲訴願人執詞訴稱係單純土地買賣行為，應屬出售土地之財產交易所得，而非執行業務所得…。」然：

⑴依民法第354 條規定：「物之出賣人對於買受人，應擔保其物依第三百七十三條之規定危險移轉於買受人時無滅失或減少其價值之瑕疵，亦無滅失或減少其通常效用或契約預定效用之瑕疵…。」民法第359 條規定：「買賣因物有瑕疵，而出賣人依前五條之規定，應負擔保之責者，買受人得解除其契約或請求減少其價金。…」民法第366 條規定：「以特約免除或限制出賣人關於權利或物之瑕疵擔保義務者，如出賣人故意不告知其瑕疵，其特約為無效。」。綜上，原告與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明（即民法第354 條規定之「通常效用或契約預定效用」），即無條件退還價款一節，本係「贅載」民法第354 條及第359 條之賣方責任而己，被告竟以此贅載恣意變更土地買賣契約為委任契約，是其適用法規顯有錯誤。

⑵原告與黃秀桂之約定係行為時綜合所得稅捐地節稅規劃之通例，更屬「無庸贅載」本即係出賣人依民法第354條及第359 條本即應對買賣標的物應負擔「物之瑕疵（物之通常效用或契約預定效用之瑕疵）」之擔保責任。訴願決定及原處分輕重失衡的率爾遽以認定本案100%統為執行業務收入，是訴願決定及原處分顯有錯誤，更違背舉證責任分配原則。

⒐原告、張瑞蓮及陳嘉慶3 人係以「一時性之合資行為」合買系爭公共設施保留地即素地（公共設施保留地並不能建屋出售），並依土地法第34條之1 規定之精神，協議分3次出售系爭公共設施保留地即素地予3 不同之人；而此3位買方即沈金生、蔣萬發及黃秀桂，更與賣方即原告、張瑞蓮及陳嘉慶3 人皆非親非故，更非「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」第4 條所定之「關係企業」或「關係人」；是依「舉證責任分配原則」，被告非有反證，自應推定絕無通謀虛偽以逃漏稅之可能，更何況與「關係企業」或「關係人」間之交易，如符合常規，稽徵機關即不得為任何調整。又「實質課稅原則」惟於具有客觀事證，「足以推翻法律外觀形式之推定」之時，始有適用之餘地，不容被告怠於調查事證，違反真實義務，於事實未經調查明確之前主張應先實質課稅原則。

⒑按「則原告所提上開書面證據資料是否真實，足以證明其所主張之有利事實，即有加以調查之必要。而因被告未踐履正當之行政程序及盡其依職權調查證據之責任，致原告未能於被告作成本件處分前，及時主張對自己有利之事實及證據，受理訴願機關則對於原告所主張有利於己之事實及自行提出有利之證據，置若罔聞，凡此正當行政程序之違背，乃足以影響行政處分之結論，且原告起訴後，本院審理之作用係基於司法審查之立場，事後回顧原處分是否適法，包括其作成是否違反行政程序法，並非用以補正行政機關作成處分時正當行政程序之欠缺，故本件自有使被告重為調查後再為處分之必要。」本院92年度簡字第165號判決可資參照，另按「…故行政機關為處分或其他行政行為前，自應於當事人有利及不利之情形，一律注意，並斟酌其全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，如為當事人不利之處分，即應將其得心證之理由完整告知當事人，始符合行政程序法所揭示之公正、公開與民主原則及增進人民對行政之信賴之立法目的。」本院91年度訴字第5131號判決意旨甚明。

⒒依最高法院51年01月27日臺上字第215 號判例：「民法第八十七條之通謀虛偽表示，指表意人與相對人相互明知為非真意之表示而言，故表意人之相對人不僅須知表意人非真意，並須就表意人非真意之表示相與為非真意之合意，始為相當。」依此，本稅之徵收，既不包括「可能所得」在內，則裁處罰鍰更當然失所附麗，又更何況被告以臆測所得遽以補稅裁罰，是訴願決定及原處分均顯然違法。退而言之，原告等賣方於不同期日分別出售系爭公共設施保留地之售價，是否顯著不相當，應依財政部所訂「時價」，按「個別交易」予以逐筆評價，分別核算各次之售價是否顯著不相當。但90年度因公共設施保留地之交易尚於萌芽期，且市場資訊不對稱，故其市場交易行情並不透明：沈金生售價占公告現值之99%，時價占公告現值之16%，獲利占時價之4.18 75倍；蔣萬發售價占公告現值之36%，時價占公告現值之16% ，獲利占時價之1.25倍；黃秀桂售價占公告現值之24 %，時價占公告現值之16% ，獲利占時價之0.50倍。

（三）罰鍰840,000元部分：

⒈財政部95年7 月7 日臺財訴字第09513004240 號訴願決定理由為：「訴願人辦理遺產稅申報，漏報被繼承人所遺富邦人壽富邦吉祥變額萬能終身壽險保單帳戶價值13,201,417元，事證明確，已如前述，原處分機關初查，認已構成違章漏稅行為，乃依前揭規定，按所漏稅額4,217,637 元，處以1 倍之罰鍰4,217,600 元，復查決定遞予維持，固非無見。惟查本件係原處分機關認被繼承人躉繳保險費僅係財產型態之轉變，乃按死亡日保單帳戶價值，併入遺產總額課徵遺產稅，是以訴願人對於系爭財產之認知，有無期待其併入遺產申報之可能？其未併入遺產申報是否具有違法性？又訴願人未併入申報是否出於故意或過失？是否已具備依遺產及贈與稅法第45條規定處罰之責任條件？原處分機關未經酌明，逕予處罰，是否妥適？有重行審酌之餘地，爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」

⒉按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。司法院釋字第二七五號解釋自明。所謂『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者而言。至於本件上訴人有無過失，自應以上訴人於八十三年至八十七年間，以系爭發票申報扣抵銷項稅額時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。原審未調查審究上訴人於本件申報扣抵銷項稅額時有無過失，徒以行為時營業稅法第五十一條第五款所謂『虛報進項稅額』者，只要營業人以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應繳稅額虛減，造成漏稅，即符合其要件云云，已有判決適用法規不當之違法。又按『行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。』（行政程序法笫八條參照）依行為時營業稅法第四十三條規定，營業人逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。卷查本件上訴人於八十三年取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能！本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。本件既遲至財政部八十七年十二月三日臺財稅第八七一九七六四六五號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌之必要。上訴論旨，指摘原判決有適用法規不當之違背法令情事，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理，以昭折服。」（最高行政法院92年度判字第10 89 號判決參照）。

⒊建設公司以「預售」方式建屋出售，既經財政部前引諸函釋按實質課稅原則認定係屬「買賣」而非「（委建）委任」，並准免依契稅條例第26條規定處罰。因建設公司以「預售」方式建屋出售之交易型態，其交易流程及資金流向因均頗類似「（委建）委任」；但仍經財政部按實質課稅原則認定係屬「買賣」，並依行政罰法第7 條第1 項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之精神，免依契稅條例第26條規定處罰。故依舉重以明輕之法理，本案系爭3 筆交易均按實質課稅原則認定本即為「買賣土地」，而非提供顧問勞務，應免裁罰。依最高行政法院75年2 月28日判字第309 號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」及62年9 月4 日判字第402 號判例：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑『片面之臆測』，為裁判之基礎。」

⒋被告將原告共同出售系爭土地所獲土地交易所得，改按執行顧問收入認定，誠屬濫權行為，更違反行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、行政先例及行政自我拘束原則，同案原告訴願卷第4 頁更明載「經核無同類案件」，且行政法學教授陳敏委員更簽名表示「以購進及出售之差額計算執行業務所得，是否合理？」本院96年度訴字第4244號（洪股）卷第6 頁更於原告起訴狀加蓋「查無前案件」，以上足證本案係特殊不公平之違法並濫用權力。是基於「期待可能性」，自不能期待原告有任何本案系爭3 筆「免稅土地交易所得」應全部改歸類為「應稅執行業務所得」之認知及申報所得，是原告並無任何過失之可言，訴願決定及原處分顯有消極的不適用行政罰法第7 條第1 項「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」之違背法令。

⒌自本案行為時迄今已約7 年之久，如稅捐稽徵機關認為「凡出售公設地供他人節稅，均應通案的將免稅土地交易所得改歸類為應稅執行業務所得」，則何以7 年來僅本案被改歸類為應稅執行業務所得並裁處罰鍰，而對於全臺其他「出售公設地供他人節稅者」均仍維持免稅土地交易所得之定性？又出售公共設施保留地供他人節稅之金額既高達仟億元以上，則何以7 年來稅捐稽徵機關亦未成立「出售公共設施保留地供他人節稅，將應稅執行業務所得虛報為免稅土地交易所得逃漏稅」專案？故稅捐稽徵機關就違章行為之稽查已無時間上之落差，原告自得執前此無類似事件之裁罰事例以為卸免違章事責之依據。

⒍基上，足證出售公共設施保留地供他人節稅之所得本係屬免稅土地交易所得之行政先例顯係合法，從而自有行政自我拘束原則之適用等語。

（四）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）執行業務所得：

⒈按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」執行業務所得查核辦法第8 條前段復規定甚明。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用…七、經紀人…（二）一般經紀人：百分之二十。」為90年度執行業務者費用標準所核定。

⒉原告與張瑞蓮、陳嘉慶於90年度受訴外人沈金生等3 人委託作租稅規劃，以原告名義買進系爭土地9,29 0,000元，再將該土地分售與沈金生等3 人合計76,600,0 00 元，經被告查獲，核定原告執行業務所得5,384,800 元，並歸課其當年度綜合所得稅。

⒊經查，按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。本件原告與張瑞蓮及陳嘉慶於90年3 月12日以低於公告現值10﹪（即9,290,000 元）購進系爭土地，旋即分別於同年3 月26日出售2/3 持分與沈金生，售價66 ,600,000 元，同年4 月移轉1/6 持分與蔣萬發，收取價款6,000,000 元及同年6 月移轉1/6 持分與黃秀桂，收取價款4,000,000 元，獲利高達7 倍，與一般交易市場行情顯不相當；次查沈金生因身體不適，急欲作財產規劃，以利身後財產順利由子女繼承，經原告等人依其需求提供財產完整規劃，另原告與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款，原告雖具備土地買賣之形式外觀，實質為執行財產租稅規劃業務，是原告訴稱係單純土地買賣行為，應屬出售土地之財產交易所得，而非執行業務所得云云，並非事實。故被告以原告與張瑞蓮及陳嘉慶執行財產租稅規劃業務，按實際分配比例核定原告90年度執行業務收入6,731,000 元，依90年度執行業務者費用標準減除20﹪費用，核定執行業務所得5,384,800 元，並無不合。至原告主張未扣除土地仲介佣金580,000 元及過戶費用14 0,000元一節，查原告未依法設帳記載並保存憑證，亦未能提供證明所得額之帳簿文據，被告依首揭標準減除20﹪必要費用1,346,200 元（6,731,000 ×20﹪），已屬對原告有利。

（二）罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。

⒉原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得5,384,800 元，致逃漏所得稅額1,680,830 元，違章事證明確。系爭執行業務所得既經維持已如前述，且綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被告衡酌其違章情節，按所漏稅額1,680,830 元處0.5 倍罰鍰840, 400元（計至百元止），並無違誤。

（三）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第11條第1 項、第14條第1 項第2 類及第110 條第1 項分別定有明文。另執行業務所得查核辦法第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」及財政部91年2 月21日臺財稅字第0910451052號令核定90年度執行業務者費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：…七、經紀人：…（二）一般經紀人：二○％。…」次按，稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、被告所屬松山分局第0000000000號綜合所得稅核定通知書、被告94年11月28日Ｚ0000000000000號處分書、原告及張瑞蓮、陳嘉慶90年3 月12日不動產信託契約書、原告與李麗華90年3 月12日土地買賣契約書、原告與沈金生90年3 月26日土地買賣契約書、原告與蔣萬發90年4 月11日土地買賣契約書、原告與黃秀桂90年6 月15日土地買賣契約書、系爭土地公告現值及公告地價表、陳嘉慶帳戶交易明細、案關支票、本票、請款單、陳嘉慶與張瑞蓮債務抵銷同意書、陳嘉慶與張瑞蓮86年11月25日不動產買賣契約書、土地所有權狀、建物所有權狀、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、公證書、個案調查所得通報明細表、個案綜合報告、沈進來94年6 月12日書面報告、印花稅大額憑證應納稅額繳款書、土地增值稅免稅證明書、土地登記謄本、贈與稅不計入贈與總額證明書、財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局90年度遺產稅實物抵繳轉帳通知書等件等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭土地交易究屬單純土地買賣或受委託提供稅務規劃業務？系爭所得之性質究係單純土地交易所得抑或係執行業務所得？原告於取得系爭土地時有無實際出資？被告是否具備本件違章行為之故意或過失？被告所核定之執行業務所得及所處罰鍰，有無違誤？是否應扣除土地仲介佣金及過戶費用？茲分述如下：

（一）按個人租稅規劃是個人在納稅義務確立前，在合於稅務及相關法律規定、經濟利益損失最小，稅負最輕的之前提下，規劃並運用的投資、財務、保險及稅務等專業知識，經由投資創造長期利潤，藉財務安排做好資金分配，再透過保險或其他相關工具之運用，分散風險，讓資產得以保全並順利移轉至下一代。租稅規劃應包含投資計劃、財務安排、保險執行及節稅規劃四個部分，其步驟約可分為五：

⒈降低資產總額（可降低遺產稅）；⒉移轉資產，將資產於不動產、證券、動產、現金間為合理配置；⒊將原有資產分散至其他投資工具；⒋免稅工具的操作運用包含海外信託，或海外持有的基金，或者以保險的角度來看免稅工具的運用。⒌資金流向合理的安排（其中以創造負債為主要方式）。足見上開規劃及其執行如無法律、稅務、會計、信託及、保險、財務及銀行等專業知識技藝無從勝任，是以受託為財產租稅規劃者，綜合上開專業技能為他人之計算，而為財產租稅規劃及資產或其他商業上之交易，並代辦相關手績，而受報酬，性質上屬首開執行業務規定所指之經紀人，洵堪認定。

（二）經查：

⒈本件原告與訴外人張瑞蓮、陳嘉慶於90年3 月12日簽訂不動產信託契約書，約定彼等3 人共同出資，出資比例分別為10% 、30% 、60% ，並以原告名義於同日向地主何麗華購買系爭土地一節，有該不動產信託契約書及土地買賣契約書附卷可稽（參見原處分卷第64頁至第68頁）。固然，原告與被告兩造對於原告是否確實出資仍有爭議，然原告與張瑞蓮、陳嘉慶之出資比例分別為10% 、30% 、60% ，被告係以此比例計算原告之執行業務所得，而原告亦對此比例無意見，僅對該所得是否為免稅性質有爭執，則原告是否有實際出資已不影響本案判決，故此項爭點即無深究之必要，先此敘明。

⒉關於原告與張瑞蓮、陳嘉慶於90年度共同執行系爭財產租稅規劃業務乙事，業據彼等3 人於94年11月8 日「沈金生先生購買臺北市○○區○○段一小段482 地號土地（公共設施保留地）案由說明」陳稱：「…便想將徵收補償款好好保存，留待身後給子女繳交近億元之遺產稅用…90年3月間沈先生下田耕作不慎跌倒，造成行動些許不便，更加速他對財產安排的決心，透過關係介紹後我們跟沈先生接觸，便依其需求為他作了財產保全的規劃建議：㈠將預留繳稅之現金全額轉為免稅之公設地，不僅可降低半數稅賦，又可以保留抵稅資產，不會讓子女侵奪覬覦，…土地讓子女順利繼承。㈡農業用地恢復農用取得農地農用證明後先贈與子女（可省下大筆土增稅及贈與稅），更可避免日後都市計畫變更增加稅賦風險。㈢提供每年資產總整理試算稅賦，另建議立遺囑分配其遺產…㈣沈先生身後，協助其子女申報遺產稅及辦理遺產登記等。…以上規劃不僅讓其上億元之遺產稅降至約陸仟萬…」等語明確（參見原處分卷第111 頁），核與沈金生之子沈進來94年6 月12日說明書所陳：「…為了怕父母親萬一…繳很高的遺產稅…當時父母親名下還有不少的存款與不動產…需要趕快規劃，所以在一週內經討論決定購買公設地及一些節稅措施。益處：一、買了公設地（6660萬）之後，就可以在帳面2 億－6600萬後，稅金由1 億降到6500萬，少了3500萬。二、還可以拿來抵遺產稅，以便做將來打算。三、將來沈金生土地假如全部被徵收，公設地可以再轉售出去。四、對方口頭答應，會持續幫我們服務父母親財產的移轉規劃和繼承。所以後來又買了年金險，辦理農地贈與和每年父母親各100 萬的免稅贈與…等。」等語（參見原處分卷第123頁）大致相符，是原告與張瑞蓮、陳嘉慶3 人於系爭年度為沈金生之資產（含現金、不動產等）規劃買公共設施保留地、年金險、辦理農地贈與、每年各100 萬元的免稅贈與及持續為沈金生財產提供移轉規劃和辦理繼承等，確有為他人提供財產及租稅規劃，包含對委託者所有現金及各項資產之持有比例分配、取得或處分（如農地贈與、100萬元的免稅贈與、移轉）、資產整理試算稅賦及節稅規劃、保險規劃、申報遺產稅及辦理遺產登記手續等，即堪認定。

⒊此外，原告與訴外人黃秀桂於土地買賣契約書第6 條約定：「㈠為確保買方購地之目的，賣方保證本契約之買賣土地如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，賣方需無條件退還買方於簽約時所支付之全數款項…」等語（參見原處分卷第125 頁）；另黃秀桂及蔣萬發取得系爭土地所有權（應有部分各6 分之1 ）後，黃秀桂旋於90年8 月間將之贈與臺北市並辦理綜合所得稅扣抵，蔣萬發之繼承人則於91年間將之抵繳遺產稅，並移轉所有權予財政部國有財產局、仁武鄉各情亦有原告提出之土地登記第二類謄本附本院卷可憑，是黃秀桂、蔣萬發亦係因財產及租稅規劃而取得並處分系爭土地。又原告於前揭「沈金生先生購買臺北市○○區○○段一小段482 地號土地（公共設施保留地）案由說明」所附之土地資金流向及用途陳述自稱：「（90年3月27日匯入1998萬…甲○○戶）…3/27轉定存NCD500萬…許多以現金方式領出支用原因為⑴業務需求…因近一、二年以個人名義從事公設地買賣陸續向吳雲龍等人購買近五十筆之土地…」（參見原處分卷第112 頁）等語，是原告與張瑞蓮、陳嘉慶等3 人為業務所需於90年前即以個人名義陸續購買大量之公共設施保留地（近50筆），且資金有反覆使用之情形，足見原告於系爭年度為了執行財產租稅規劃業務，業已與張瑞蓮、陳嘉慶共同買進大量公共設施保留地，以供為他人辦理執行財產租稅規劃業務使用，非僅屬一時性之合資行為，與本院90年度訴第129 、1064號判決所示之原因事實不同，甚為明顯。再者，原告與張瑞蓮、陳嘉慶受託為沈金生等3 人為財產租稅規劃，渠等就財產租稅規劃契約之報酬固未另訂書面契約明載，惟雙方有以原告與張瑞蓮、陳嘉慶為沈金生等3 人辦理財產租稅規劃，而沈金生等3 人則須以一定價格購買系爭土地為對待給付之合意，亦即沈金生等3 人所交付之系爭土地購買價款與原告及張瑞蓮、陳嘉慶為彼等辦理財產租稅規劃間具有對價關係甚明。而且就上開契約標的及目的而言，「財產租稅規劃」始符合沈金生等3 人購買系爭土地之初衷，取得系爭土地所有權祇是其手段而已，故解釋該等契約之性質，自不能僅著眼於土地交易，更應考量其背後之意欲及目的。因此，本件被告以沈金生、黃秀桂及蔣萬發取得捐贈或抵稅標的（即系爭土地）之價格作為財產租稅規劃契約之報酬金額，符合上開契約之目的及當事人本意，應屬真實。從而，原告主張「原告僅承諾對沈金生提供財產保全規劃建議之『附隨義務』，至對於黃秀桂及蔣萬發等2 人，原告則從未承諾提供財產保全規劃建議之『附隨義務』，訴願決定及原處分毫無任何證據證明原告亦承諾對黃秀桂及蔣萬發等二人提供財產保全規劃建議之『附隨義務』，認定原告承諾對沈金生提供財產保全規劃建議之『附隨義務』，而衍伸臆測原告亦承諾對黃秀桂及蔣萬發等二人提供財產保全規劃建議之『附隨義務』，顯違背『證據法則』，並輕重失衡的誤為不利於原告之事實認定。」「支付價金購買土地（資本財）再出售之交易所得（資本利得），係屬土地交易所得，而非執行業務收入（勞務收入）。」云云，應屬事後飾卸之詞，不足採信。

⒋本件原告與張瑞蓮、陳嘉慶為他人之計算而為系爭財產租稅規劃，並進行資產及其他商業上之交易及代辦相關手績，因而獲取報酬，性質上屬首開執行業務規定所指之經紀人。是以，原告於系爭年度有為他人提供理財及租稅規劃（含辦理規劃內容之相關手續）等服務，執行財產租稅規劃業務，屬執行業務之經紀人等事實，即堪認定。

（三）另按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院81年判字第21 24 號判例及82年度判字第2410號判決意旨參照）。本件原告與張瑞蓮、陳嘉慶係為訴外人沈金生等3人 為財產租稅規劃（含投資計劃、財務安排、保險執行及節稅等規劃），所提供之服務含資產整理試算稅賦、降低資產總額、移轉資產、免稅工具的操作運用、保險運用、資金流向合理的安排，並為渠等規劃配置系爭土地及辦妥所有權移轉登記，俾利渠等順利運用免稅工具，達成理財節稅目的，已如前述，是系爭土地所有權移轉予訴外人沈金生、黃秀桂及蔣萬發名下，僅是原告與張瑞蓮、陳嘉慶為辦理本件「財產租稅規劃」之手段，而非終局目的。況財產租稅規劃可以降低資產總額、移轉資產、免稅工具的操作運用、保險運用、資金流向合理的安排等方式為之，節稅工具之運用，除如本件另行取得公共設施保留地外，亦得以自身所有或另行取得之不動產、動產、證券等資產扣抵，非必取得系爭土地為之，是沈金生等3 人委託原告與張瑞蓮、陳嘉慶為財產租稅規劃，並非以取得系爭土地為契約內容，而係委託彼等在合於稅務及相關法律規定、經濟利益損失最小，稅負最輕的之前提下，就其資產規劃，運用彼等投資、財務、保險及稅務等專業知識，經由投資創造長期利潤，藉財務安排做好資金分配，再透過保險或其他相關工具之運用，分散風險，讓資產得以保全並順利移轉至下一代（此即為原告之契約義務），是系爭所得依原告與張瑞蓮、陳嘉慶提供之財產租稅規劃服務為整體觀察，並衡酌其經濟意義，自屬執行財產租稅規劃（經紀人）業務之所得，尚不得任意割裂整體經濟事實之一部逕為定性，以原告與張瑞蓮、陳嘉慶為履行前揭財產租稅規劃契約義務，與沈金生等3人 所簽訂之契約為土地買賣契約書，即謂之為土地交易所得。因此，原告主張「系爭3 份『土地買賣契約書』之經濟實質，絕非『土地仲介』，縱非100%屬『土地買賣』，亦不一定絕對屬『執行顧問業務』，其間亦有按其『經濟貢獻之程度』而比例分配至『土地交易所得』與『執行顧問業務收入』之餘地。」云云，自有誤解，洵難憑採。

（四）本件原告與張瑞蓮、陳嘉慶為他人之計算而為系爭財產租稅規劃，並進行資產及其他商業上之交易及代辦相關手績，因而獲取報酬，性質上屬執行業務規定所指之經紀人，已如前述，則被告以原告與張瑞蓮、陳嘉慶於當年度共同執行財產租稅規劃業務（出資比例分為10% 、30% 、60%），共取得執行業務所得76,600,000元，扣除成本9,290,000 元（即系爭土地之購入價款）後，按原告實際獲配比例10% 計算，並依財政部91年2 月21日臺財稅字第0910451052號令核定之90年度執行業務者費用標準，按上開核定之收入總額按20% 認列其必要費用，予以扣除，核定原告90年度執行業務所得為5,384,800 元｛計算式：（76,600,000元－9,290,000 元）×10% ×（1 －20% ）＝5,384,80 0元｝，歸課其歸課綜合所得總額6,380,321 元，核定補徵應納稅額1,680,830 元，即非無據。至原告主張未扣除土地仲介佣金580,000 元及過戶費用14 0,000元一節，查原告未依法設帳記載並保存完整憑證，亦未能提供證明所得額之帳簿文據，為原告所不爭執，則被告自得依首揭執行業務者費用標準設算其費用；況且，本件依上開標準減除20﹪必要費用1,346, 200元（6,731,000 ×20﹪），已屬對原告有利，故原告此部分主張，即非可採。又本件被告係依據查得之資金資料及相關規定核實認定系爭執行業務所得之數額，而原告就其取得系爭所得一事，復無爭執，則兩造爭執者既為上開所得之性質，而非所得（酬勞）數額之認定，原告聲請向臺北市會計師公會、臺北市記帳士公會、臺北市地政士公會查詢系爭財產租稅規劃服務之合理酬金數額為何及聲請命被告提出行為時沈金生之個人財產總歸戶資料，以證明其財產數額及內容，即無調查之必要，併此敘明。

（五）再按，「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院著有93年判字第1392 號 判例意旨可資參照。而稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，固有行政自我拘束原則之適用，然依照前開判例意旨，須以行政先例係合法者為前提，否則即無該原則之適用，亦難謂未依行政先例辦理，即已違反平等原則。本件原告系爭年度執行財產租稅規劃業務所得應依法課徵綜合所得稅，已如前述，是原告訴稱「被告對於行為時及行為後，全臺灣各向原始地主低價買入公共設施保留地，再加價轉售他人供捐地給政府機關以節省綜合所得稅之買賣公共設施保留地業者，均按其土地買賣行為認定其買賣差價利益為『土地交易所得』，而免徵所得稅。」一節，並未舉出實證以實其說，即便實情，揆諸前開說明，亦不足執為卸免原告之納稅義務之依據。從而，原告進而主張被告對於本案之認定事實適用法律，顯違平等原則云云，委無足採。

（六）至於原告舉出金融商品與海外基金、人壽保險、健身器材、藥品業者、家電及其他耐久財等買賣，其主給付義務為各該商品之買賣，而非「執行顧問業務」等事例，核與本件財產租稅規劃業務性質有別，自難相互比附援引。另原告主張按臺灣省、臺北市、高雄市會計師公會會員收取酬金標準明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%～0.3% 」 推算，原告與張瑞蓮、陳嘉慶為沈金生等3 人所提供附隨義務之時價，充其量僅區區約600,000 元（資產200,000 ,000×0.3%），絕非被告所稱之67,310,000元（76,600, 000－9,290,000 ）云云，係有關會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之酬金收取標準，與本件原告並非會計師，且非單純充任遺產或贈與稅申報代理人，自無前揭該收取酬金標準之適用。另原告綜合所得稅事件訴願卷第4 頁記載「經核無同類案件」係指無同類型案件提出訴願救濟，另本院卷第6 頁加蓋「查無前案件」，則係指查無原告於本院提起之其他行政訴訟案件，核與原處分是否違法、濫用權力無涉，原告執他案資料稱之本件前無古人，後無來者，原處分為違法並濫用權力之不公平處分云云，亦嫌無據。

（七）末按，行政罰法係於94年2 月5 日經立法院三讀通過，迄至95年2 月5 日始開始施行，且該法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件應受處罰之違章行為是發生於91年間（即90年度綜合所得稅應申報期間），行政罰法尚未制訂，而被告為本件裁罰時，行政罰法亦尚未施行，依照上開說明，本件裁罰並無行政罰法之適用甚明。惟依當時已公布之司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」是本件之處罰仍以有故意或過失為必要。又上開解釋當中所稱之「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。本件原告於90年間取得系爭執行業務所得，係屬所得稅法第2 條、第14條第1 項第2 類所規定之應稅所得，原告雖已依規定辦理90年度綜合所得稅結算申報，但漏未申報系爭所得，致發生本件漏稅之客觀行為，至為明顯。又原告上開執行業務所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報90年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任。另本件裁罰處分係針對納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事所為之處罰，並非就執行財產租稅規劃業務之行為科罰，且稅捐稽徵機關就違章行為之稽查，本有時間上之落差，尚不得執前此無類似事件之裁罰事例以為卸免違章事責之依據。是原告執本件利用公共設施保留地以節省遺產稅之諮詢服務，為財政部稅務入口網頁文章所公開宣導之節稅方法，稅捐稽徵機關就節省買賣公共設施保留地業者未課徵所得稅，伊對執行顧問業務收入並無認知，更無期待申報綜合所得稅之可能，伊不具違章行為之故意或過失云云，核無足取。因此，本件原告違反所得稅法第110條第1 項之行為，即應加以處罰，從而被告核定原告90年度所漏稅額1,680,830 元，並依行為時所得稅法第110 條第1 項及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就上開所漏稅額，按漏報所得有無扣繳憑單比例處0.5倍之罰鍰840,400 元（均計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

七、綜上所述，原處分以原告確有從事系爭財產租稅規劃業務之行為，應歸課從中獲取之執行業務所得，乃補徵其應納稅額1,680,830 元，並按所漏稅額1,680,830 元處0.5 倍罰鍰840,400 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官　王立杰