臺北高等行政法院判決

原告

廣瀚開發股份有限公司

代表人

將作建設股份有限公司

訴訟代理人

劉緒倫 律師

複代理人

李宗輝 律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

甲○○（處長）

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

乙○○

參加人

財政部國有財產局

代表人

郭武博（局長）

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

複代理人

龔維智 律師

負責人：高南華）

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年12月19日北府訴決字第0950468357號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於94年2月5日登記取得坐落臺北縣三重市○○○段中興小段166、167地號2筆土地（下稱系爭土地），被告所屬三重分處以原告係94年8月31日（納稅基準日）土地登記簿所載之土地所有權人，遂以之為系爭土地94年地價稅之納稅義務人，核定其應繳納之地價稅為新臺幣（下同）4,046,651元。原告不服，申請復查，並請求由占有人國有財產局繳納，未獲變更及准許提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，經本院命國有財產局獨立參加訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉被告應退還原告繳納之94年期地價稅款3,966,941元。

⒊請求判命被告應作成命財政部國有財產局代繳系爭土地94年地價稅之行政處分。

⒋訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈢參加人聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈依據土地稅法第3條、第4條第1項第4款之規定，地價稅之納稅義務人應以實質上經濟利益之歸屬者為準：

⑴按土地稅法第3條第1項、第4條第1項及第3項規定，足見原則上雖係以土地所有權人為地價稅之納稅義務人，惟該土地如有納稅義務人行蹤不明、權屬不明或無人管理等情事時，主管稽徵機關得指定由土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，而如經土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關亦得為前開之指定。惟查，前述二情形雖均係由土地使用人負責代繳地價稅，然於第一種指定代繳之情形，代繳義務人得主張以其代繳之地價稅抵付使用期間應付之地租，亦得逕向納稅義務人求償；於第二種情形時，實際上占有土地之人代繳地價稅後，並無得向土地所有權人主張抵付地租之權，亦無得另行求償之類似規定。

⑵按改制前行政法院81年判字第2124號判例及82年判字第2410號判決、最高行政法院92年判字第1112號判決意旨，足見關於稅法上租稅構成要件之解釋與判斷，應以實質上經濟事實關係為根據，並應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅原則；尤其當形式的課稅要件與實質之經濟事實不一致時，在「量能課稅」之精神下，國家之課稅行為必須與人民實際經濟能力相符，是以必須考量經濟上之事實關係，而非僅滿足於形式或名義上權利關係，始符合平等原則及稅捐正義之法理。

⑶準此，土地稅法第3條及第4條之立法考量亦不能自外於上述稅法之原理及原則，審諸立法者於前述二種指定代繳之情形有意地設計不同之配套措施，其立法意旨顯即係考量到實際上占有系爭土地之人既因利用該土地而獲有利益，自應由其終局地負擔同一土地上之稅捐義務，方符事理之平，此亦為前揭土地稅法相關規定當然之文義解釋；從而，判斷地價稅之納稅義務人時，自應以系爭土地實質上經濟利益之歸屬者為準。

⒉財政部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋所適用之解釋法則顯有未當，法院審判時自不受其拘束；原訴願決定書有關財政部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋並未曲解、變更台財稅字第37377號函釋之見解，顯屬無據：

⑴財政部83年6月29日台財稅字第831599502號函釋略以，依土地稅法第4條第1項第4款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理等語。該函釋之作成係由於雖經土地所有權人申請由實際占有人代繳地價稅，惟尚不應因土地所有權人單方面之申請即遽使占有人承擔系爭稅捐義務，否則系爭稅捐義務之繳納義務人之資格即繫諸於土地所有權人單方面之意思，有違行政行為之明確性原則。故於土地所有權人提出代繳之申請後，主管稽徵機關因而負有判斷何者方為系爭地價稅之繳納義務人之職責，然非謂主管稽徵機關因此即享有不受拘束、任意指定繳納義務人之裁量權限，蓋此時即須回歸適用前述土地稅法第3條、第4條第1項第4款等規定之旨趣，主管稽徵機關須指定「實質上經濟利益之歸屬者」為地價稅之繳納義務人，否則即屬裁量濫用之違法，事理甚明。且主管稽徵機關既依法負有釐定系爭地價稅之繳納義務人之職責，其即同負有調查相關事證資料之義務甚明，否則即無從發現真實以確定孰為「實質上經濟利益之歸屬者」。據此，如主管稽徵機關所取得之證據資料均顯示系爭土地另有實質上利用土地獲取經濟利益之人，而經土地所有權人申請由其人代繳地價稅款後，此時主管稽徵機關依據土地稅法第4條第1項第4 款所享有之裁量權限，即發生「裁量萎縮至零」之情況，唯一合法之決定即係按土地所有權人之申請而指定由實際占有土地獲取經濟利益之人終局地負擔系爭地價稅。

⑵惟財政部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋竟稱略以，本部71年10月7日台財稅第37377號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，…占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，…」，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵等語。

①首先，前開財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋所使用之文字用語既為「占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正」，則按照文義解釋原則，所有權人與稽徵機關均負有查明相關事實以確定地價稅繳納義務人之義務；然上揭財政部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋竟將前開台財稅第37377號函釋之內容自行曲解為「稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任」云云，不僅明顯違背文義解釋原則，且實際上已不當變更前開台財稅字第37377號函釋之見解，灼然至明；原訴願決定書竟指述「無訴願人所稱財政部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋曲解、變更了台財稅字第37377號函釋之情形」云云，顯與事實不符。

②況據前開財政部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋之內容，無異使稽徵機關自行棄守其調查證據、發現真實之權責，且一般民眾不若行政機關享有公權力，遇相對人拒不提出證據資料，而行政機關又將調查證據之義務委棄於一般民眾時，該行政機關之不作為即形同對一般民眾合法權益之不法侵害，足見前開函釋之內容已違反行政程序法第8條明定之誠實信用原則以及同法第9條規定之注意義務，應不生拘束其他機關之效力。

⑶按司法院大法官會議第137、216號解釋意旨，足見法院於審判時得自行依法為認事用法，並不受行政機關所為各項行政函釋之拘束；而前揭財政部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋既明顯有違法不當之情事，法院自不受其拘束，仍應直接回歸適用前述土地稅法第3條、第4條第1項第4款等規定之意旨，如土地所有權人申請由占有人代繳地價稅而占有人有異議時，稽徵機關即負有協助土地所有權人查明系爭地價稅之納稅義務人並為更正辦理之責任，倘所查得之證據資料顯示，系爭土地係由占有人使用並獲取實質上之經濟利益時，稽徵機關須依土地所有權人之申請而指定由該占有人負擔系爭地價稅，方符實質課稅及平等原則。

⒊原處分對有利於原告之事實漏未審酌，顯有裁量濫用之情形，原行政處分顯屬違法：

⑴原告於本件之復查程序中曾提出參加人所出具之函文略以，台端函詢台北縣三重市○○○段中興小段166、167地號土地上有本處經管未登記建物是否出租他人及租期起迄乙案，查前述土地上之六間倉庫、辦公室、宿舍、警衛室已辦理出租，租賃期間分別至92年1月1日起至94年12月31日及自92年12月1日至95年11月30日止，請查照等語。足證原告雖於94年2月5日登記取得系爭土地之所有權，惟系爭土地上之建物仍分別由承租人健保局及台灣菸酒公司占有並使用迄94年12月為止，原告於94年以前確無法占有使用系爭土地，亦即負責管理、出租系爭土地上建物之參加人始為系爭土地94年間實質經濟利益之歸屬者（即土地稅法第4條第1項第4款所指之「負代繳義務之土地使用人」）。

⑵再者，系爭土地上之建物於台灣省政府物資處交由被告國有財產局經管前，自76年起即由臺灣省政府物資處負責繳納歷年之地價稅，此為臺灣板橋地方法院86年度重訴字第414號判決已審認確定之事實，足見地價稅確應由實際利用土地獲取經濟利益之人負擔，且上述建物之前手管理人（臺灣省政府物資處）亦已負責承擔系爭地價稅捐義務達數十年之久；孰料，參加人國有財產局接手管理前開建物後，竟違反前述實質課稅原則而拒絕繳納系爭地價稅，其主張顯屬違法不當。

⑶據前所述，參加人既於94年間就系爭土地為利用而獲得實質上經濟利益，根據前述土地稅法第3條、第4條第1項第4款等規定之旨趣，被告即應按原告之申請，而以參加人為繳納義務人發單徵收系爭地價稅。惟查，被告與本件之訴願管轄機關對於前述系爭土地實際上係由參加人占有並利用而獲取經濟上利益乙事竟均置而不論，明顯違反其所負之行政程序法第9條所定之「調查證據義務」與「注意義務」，更有悖於前述土地稅法相關規定之意旨，足見原處分、複查決定、訴願決定俱屬違法不當，並致侵害原告之合法權益甚鉅。

⒋綜上所述，參加人於94年間利用系爭土地並獲有實質經濟利益之事實已臻明確，依據土地稅法第3條及第4條規定之意旨以及最高法院歷來判例與判決之見解，被告自應就實質上經濟利益之享受者即參加人核課系爭地價稅，始符合實質課稅、公平課稅原則及稅捐正義之法理。因此，原處分、復查決定與訴願決定之內容均屬違法不當，原告自得依行政訴訟法第4條第1項之規定請求撤銷之，復得依同法第5條第2項規定請求被告將原告前已繳納之系爭土地之94年期地價稅款退還予原告，並另向參加人徵收前開稅款。

⒌由於地價稅之納稅義務人應以實質上經濟利益之歸屬者為準，始符合實質課稅與公平課稅原則，而本件參加人於94年間利用系爭土地並獲有實質經濟利益之事實，已如前述，故鈞院本得依據行政訴訟法第200條第3款之規定，命被告向參加人課徵系爭土地94年期地價稅款3,966,941元，並將原告已繳納之94年期地價稅款元予以退還云云。

⒍提出三重市○○○段中興小段166、167地號之土地登記謄本、參加人所屬臺灣北區辦事處94年7月14日台財產北處字第0940027243號函文及繳款書、本件復查決定書、被告94年地價稅課稅土地清單、臺灣板橋地方法院86年度重訴字第414號判決、原告94年10月24日廣瀚（稅）字第941024號函文、被告所屬稅捐稽徵處三重分處94年11月2日北稅重一字第0940032994號函文、被告所屬三重分處94年12月8日北稅重一字第0940037485號函文、原告94年12月26日廣瀚（稅）字第94122001號函文、原告95年6月8日訴願書、參加人所屬臺灣北區辦事處93年12月28日台財產北管字第0930049253號函文及臺北縣三重地政事務所土地複丈成果圖（臺北縣三重市○○○段中興小段166、167地號）等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈本件系爭土地原告係於94年2月5日登記取得，被告所屬三重分處以原告係94年8月31日土地登記簿所載之土地所有權人，遂以原告為系爭土地94年地價稅之納稅義務人，核定其應繳納94年地價稅為4,046,651元，揆諸土地稅法第3條第1項第1款、第4條第1項、第40條及同法施行細則第20條第1項等規定，並無不合。

⒉被告就原告主張曾函請參加人所臺灣北區辦事處表示有無異議，依該處95年4月18日台財產北改字第0950012240號函復略以，說明：二、旨述2筆土地，原由台灣倉庫公司（精省後由經濟部前第二辦公室承接）於44年間購入後，未即時辦理所有權移轉登記，致該等土地因逾15年時效，無法辦理所有權移轉登記，亦無法變更非公用財產移交本局接管；經土地所有權人提起拆屋還地之訴後，臺灣板橋地方法院86年度重訴字第414號民事判決以本案係土地使用權買賣契約，經濟部僅有使用權，無所有權，故該建物占有土地具有合法權源，非無權占用而駁回其訴，並經臺灣高等法院89年重上字第584號民事判決確定。另查該2筆土地原國有持分分別為571/10000、1/20，皆係抵稅而登記為國有。三、經查二重埔段中興小段166、167地號（出租持分面積分別為127.89及6.6平方公尺）及同段同小段A0113、A0118、A0120建號國有房地，本處與臺灣省菸酒股份有限公司板橋營業處（以下簡稱菸酒公司）訂有房地租賃契約，期間為92年1月1日至94年12月31日止；另地上A0110、A0111、A0112、A0114、A0115、A0119、A0121 建號7棟建物與中央健康保險局臺北分局（以下簡稱健保局）訂有房屋租賃契約，期間為92年12月1日至95年11月30日止；嗣該2筆國有持分土地，因其他私有地所有權人依土地法第34條之1規定，業於94年2月5日將全筆土地出售與莊紹耿，再由莊君轉售與廣瀚開發股份有限公司，本處爰自94年2月起與菸酒公司終止該2筆國有持分土地租約；至於該2筆土地上之14棟未登記國有房屋暨土地使用權，本處業於94年10月間出售予該公司，並就前述2件房屋租約分別於94年10月1日及94年11月1日與承租人健保局及菸酒公司終止租賃關係。四、有關該公司申請由本處代繳94年地價稅乙節，因該2筆土地於94年2月5日出售以前之原國有持分僅571/10000、1/20，餘為私有持分土地，且本處於94年1月間僅就國有持分土地內127.89及6.6平方公尺有出租收益，依國有財產法第8條規定，亦僅應課徵94年1月份127.89及6.6平方公尺之地價稅，該公司所請由本處代繳該2筆土地全筆94年全年地價稅尚屬無據，本處無法同意辦理等語。（原處分卷第63、64頁可參）

⒊依土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，至於土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，其立法意乃以，地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。其目的並非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵上之便利性，是如由土地所有權人申請由占有人代繳，如無稅單無法送達之情事或占有人聲明異議時，稅捐稽徵機關自得否准土地所有權人之申請，此揆諸首揭法令及財政部函釋自明。又按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第3條第1項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第4條第1項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在（最高行政法院94年判字第880號判決參照）。

⒋參加人於94年2月5日移轉登記前，其就本件系爭土地原國有持分僅571/10000、1/20，餘為私有持分土地，從而原告主張系爭土地94年地價稅應由參加人繳納，於參加人有異議之情形下，被告自不得核定94年系爭土地之地價稅應由其全部代繳。綜上，本件系爭土地94年應繳納之地價稅，被告以原告為納稅義務人而發單課徵，於法並無不合，應予維持等語。

㈢參加人主張：

⒈依土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，而土地所有權人固得依同法第4條第1項規定，申請由占用人代繳地價稅，然觀諸土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，其立法意旨乃以地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。其目的並非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵上之便利性，是如由土地所有人申請由占用人代繳，如無稅單無法送達之情事或占有人聲明異議時，稅捐機關自得否准土地所有人之申請。據此可知，地價稅之納稅義務人係以土地所有權人為原則，而由土地所有權人申請由占用人代繳為例外。

⒉土地稅法第4條第1項第1款至第3款指定代繳之情形，代繳義務人得主張以其代繳之地價稅抵付使用期間之地租，亦得逕向納稅義務人求償，而於同條項第4款由占有人代繳地價稅後，並無得向土地所有權人主張抵付地租之權，亦無得另行求償之類似規定，據此即可推知，主管稽徵機關指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，應以土地所有權人與占有人雙方均無爭執之情形始可為之。

⒊財政部83年6月29日台財稅字第831599502號函釋及該部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋，均指出土地所有權人申請由占用人代繳地價稅而占用人有異議時，稅捐稽徵機關本於職權，即應向土地所有權人發單課徵。是以，原告主張土地所有權人提出代繳之申請後，主管稽徵機關由占用人負有判斷何方為系爭地價稅之納稅義務人之職責，並須指定「實質上經濟利益之歸屬者」為地價稅之繳納義務人，明顯自行擴張解釋上開財政部函示意旨，於法不合。

⒋本件原告主張該公司雖於94年2月5日登記取得系爭土地，但系爭土地上存在有參加人未登記國有房屋，並出租與台灣菸酒公賣局及中央健保局，就前述2 件房屋租約，參加人分別於94年10月1 日及94年11月1 日終止租賃關係，故94年度系爭土地使用人應為參加人無疑。然參加人使用系爭土地係基於買賣契約（精省前台灣倉庫公司於44年間購入，精省後由經濟部第二辦公室承接），雖未即時辦理土地所有權移轉登記，致該等土地因逾15年時效，無法辦理所有權移轉登記，亦無法變更非公用財產移交被告接管；經土地所有權人提起拆屋還地訴訟，臺灣板橋地方法院86年度重訴字第414 號民事判決經濟部僅有使用權，無所有權，故該地上建物占有系爭土地具有合法權源，並非無權占用而駁回其訴，並經臺灣高等法院89 年 度重上字第584 號判決確定在案。系爭土地因買受人怠於辦理土地所有權移轉登記而罹於時效喪失所有權，參加人之前手管理人台灣省政府物資局在已無法取得土地所有權登記之情形下，猶仍自76年起繳納歷年之地價稅，明顯造成國庫支付土地價金無法取得所有權又長期負擔地價稅之雙重損失，實際獲利者為將系爭土地二次出售之土地登記名義人，依法尚有未妥，參加人礙難遵循，原告執此為由要求參加人代繳地價稅，已非允洽；況參加人屬有權占用，且系爭2 筆土地參加人於94年2 月5 日移轉登記前原國有持分僅一萬分之

五七一、二十分之一，其餘均為私有持分土地，故原告請求系爭土地94年地價稅應由參加人負擔，亦顯非有據。本件參加人拒絕負擔系爭土地94年地價稅，所有人與占用人對於代繳既有爭議，主管稽徵機關自應依土地稅法及財政部相關函釋，核定以土地登記簿所載之所有權人即原告為地價稅納稅義務人，於法並無不合等語。

理由

一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…」；「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」；「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次，必要時得分2 期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」，土地稅法第3 條第1 項第1 款、第4 條第1 項第4 款及第40條各定有明文。次按「地價稅依本法第40條之規定，每年1 次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日；每年分2 期徵收者，上期以2 月28日（閏年為2月29 日），下期以8 月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」，同法施行細則第20條第1 項定有明文。次按「…主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4 條第3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3 條第1 項之規定不合，亦非同法第4 條第1 項之立法旨意所在。」，最高行政法院94年判字第880 號著有判決。再者，財政部83年6 月29日台財稅第831599502 號函釋略以，土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由xx市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理等語；財政部87年11月3 日台財稅第871972311 號函釋略以，土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助查明更正，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵等語。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：

㈠被告所屬三重分處以原告係94年8月31日（納稅基準日）土地登記簿所載之土地所有權人，而核定其為系爭土地94年地價稅之納稅義務人，有無違誤？

㈡原告請求核定參加人為系爭土地94年地價稅之代繳義務人，是否可採？

三、被告所屬三重分處以原告係94年8 月31日（納稅基準日）土地登記簿所載之土地所有權人，而核定其為系爭土地94 年地價稅之納稅義務人，有無違誤？

㈠原告主張其雖於94年2 月5 日登記取得系爭土地之所有權，惟系爭土地上之建物仍分別由承租人健保局及台灣菸酒公司占有並使用迄94年12月為止，原告於94年以前確無法占有使用系爭土地，不應為系爭土地94年地價稅之納稅義務人，94年間負責管理、出租系爭土地上建物之參加人始為實質經濟利益之歸屬者云云。

㈡經查，原告為94年地價稅納稅基準日（94年8 月31日）系爭土地之登記所有權人，為原告所不爭，被告依土地稅法第3 條第1 項第1 款規定，向土地所有權人之原告課徵該年度之地價稅，並非無據。本件被告基於權責，函知參加人（北區辦事處）對代繳94年度之地價稅乙事有無異議，經該局函復略以，因系爭土地於94年2 月5 日出售以前之原國有持分僅571/10000 、1/20，餘為私有持分土地，且本處於94年1 月間僅就國有持分土地內127.89及6.6 平方公尺有出租收益，依國有財產法第8 條規定，亦僅應課徵94 年1月份127.89及6.6 平方公尺之地價稅，該公司所請由本處代繳該2 筆土地全筆94年全年地價稅尚屬無據，本處無法同意辦理等語，不同意代繳94年度之地價稅，有參加人（北區辦事處）95年4 月18 日 台財產北改字第0950012240號函影本附原處分卷（第63 頁 至第64頁）可稽。

㈢按依土地稅法第3 條第1 項第1 款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，至於土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，依其立法本旨，乃以地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。由此以觀，有關代繳地價稅之規定，原係本於「稽徵經濟」之考量，而非基於「實質課稅」之考慮，應可明瞭。經查，參加人於94年2月5 日移轉登記前，其就本件系爭土地原國有持分僅571/10000 、1/20，餘為私有持分土地等情，為原告所不否認，原告雖曾主張系爭土地94年地價稅應由參加人繳納，惟被告於參加人有異議之情形，為免陷於認定困難，以稽徵經濟計，乃核定原告即系爭土地納稅基準日（94年8月31日）土地登記簿所載之土地所有權人為94年度地價稅之納稅義務人，予以發單課徵，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。原告主張其雖為系爭土地之所有權人，仍應以系爭土地實質經濟利益之歸屬者為地價稅之納稅義務人，其非納稅義務人云云，核不足採。

四、原告請求核定參加人為系爭土地94年地價稅之代繳義務人，是否可採？按土地稅法第4 條第1 項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3 條第1 項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第1 項第4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3 項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4 條第3 項規定直接向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3 條第1 項之規定不合，亦非同法第4 條第1 項之立法旨意所在（最高行政法院94年判字第880 號判決意旨參照）。承上所述，被告核定系爭土地所有權人之原告為94年度地價稅之納稅義務人既無違誤，且稽徵機關於占有人就系爭土地反對代繳稅款者，不得逕行指定代繳，則本件被告機關於參加人有異議之情形下，依據前揭規定及判旨所示，未指定參加人為系爭土地之代繳義務人，於法並無不合。是以原告主張系爭土地94年之地價稅應由參加人代繳，被告應核定參加人為代繳義務人云云，並非有據，不足為採。

五、從而，被告所屬三重分處以原告係94年8 月31日（納稅基準日）土地登記簿所載之土地所有權人，遂以原告為系爭土地94年地價稅之納稅義務人，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告退還其繳納之94年期地價稅款3,966,941 元及請求判命被告應作成命參加人代繳系爭土地94年期地價稅之行政處分云云，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文