臺北高等行政法院判決

再審原告

甲○○

再審原告

孝

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

送達

上列當事人間因贈與稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國96年5 月31日96年度判字第982 號判決，提起再審之訴，經最高行政法院以97年度裁字第3375號裁定移送本院，本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：再審原告於民國（下同）90年度以自己之資金為其長子曾文杰購買中央銀行附買回債券（以下簡稱RP債券），計新臺幣（下同）115,815,236 元，涉有以自有資金為他人購置財產之贈與，未依法申報贈與稅情事；案經財政部賦稅署稽核組（以下簡稱稽核組）查獲，移由再審被告核定再審原告當年度贈與總額115,815,236 元，淨額為114,815,236 元，贈與稅額為49,522,618元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以93年5 月4 日財北國稅法字第0930221267號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於94年10月20日以94年度訴字第282 號判決駁回，提起上訴，亦經最高行政法院於96年5月31日以96年度判字第982 號判決駁回確定。嗣再審原告以前開確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13款、第14款之情形，向最高行政法院聲請再審，經該院以97年度裁字第3375號裁定移送本院管轄。

貳、兩造聲明：

一、再審原告聲明：求為判決

㈠、原確定判決廢棄。

㈡、訴願決定及原處分均撤銷。

㈢、再審及前審訴訟費用由再審被告負擔。

二、再審被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、再審原告主張之理由：

㈠、本件再審原告謹係利用「曾文杰」帳戶操作RP債券，並無贈與情事：

１、按行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第5 條第3 款之規定，要課贈與稅之首要條件，需再審原告有以自己資金，無償為「曾文杰」購置財產情事。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不止一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自需參酌其他事證予以認定是否確屬贈與。本件原處分認定系爭款項為贈與之標的，無非再審原告於90年間以「曾文杰」名義購買之RP債券，惟87至91年期間，曾文杰正在美國攻讀大學學士及碩士學位，很少回國，因此就對RP債券之交易過程應備之任何手續，諸如利率之議價、存提款之轉帳、交易完成應領取之RP憑證，均由再審原告為之，該RP憑證並未交付「曾文杰」，此由「客戶辦理債券附條件交易成交單據登記備查簿」之部分影本所載「客戶簽收」欄中，「曾文杰」名義所購買債券均由再審原告作簽收，足資為證。又就曾文杰銀行存摺、印鑑之保管及利用等，亦均由再審原告執行控管，此由曾文杰合作金庫城內分行帳戶存摺中所示交易及各項提存款作業之單據並非由曾文杰其書寫等情，可資佐證。

２、本件原系爭之本金及衍生之利息分別：⑴91年6 月20日RP到期日履約轉回51,855,362元。⑵RP91年7 月22日到期日履約轉回20,198,038元。⑶RP91年7 月22日到期日履約轉回15,201,054元。⑷RP91年7 月10日到期日履約轉回51,521,034元。以上系爭RP債券到期時，均已由再審原告名義為之，足證再審原告主張對其系爭款項乃基於所有權人而為應用，並無贈與之意思及行為。本件已經再審原告舉出事後之回流事證，證明其對系爭RP財產享有處分權，為實質之所有權人為再審原告，此業經敘明於前。是再審被告徒以RP名義人誰屬認定所有權人，課徵贈與稅實有違法。又改制前行政法院62年度判字第127 號判例意旨，乃審酌該案原告所舉反證不可採信後，所為之判斷，與最高法院39年台上字第127 號判例意旨並不衝突。本件乃經審認再審原告所舉反證可以採信後，認定系爭款項之所有歸屬，再審原告與前開行政法院之判例意旨亦無悖離。

㈡、若屬贈與，本件調查基準日之認定，是否以有違章事證之發現為要件：

１、按財政部就稅捐稽徵法第48條之1 調查基準日之認定：因現有稅目達10餘種，各稅種之性質不同，違章案情亦異，故難一一列舉，以免掛一漏萬，即依遺產及贈與稅法所示觀察，係以「列舉」營利事業所得稅和營業稅等稅種為例，其餘各稅（含贈與稅）則以「概括」規定為之。故而對各稅（含贈與稅）調查基準日認定時點，即應依照營利事業所得稅、營業稅等稅目之例示精神，需以稅捐機關確實掌握違章事證為必要，以免產生不同稅目而有不同之差別認定。此觀遺產與及贈與稅法：⑴營利事業所得稅部分：「…三、經審查發現有異常之案件，…『以確認異常事項並以函查日（即發文日）』為調查基準日」，⑵營業稅部分：「…二、左列案件…『以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）』為調查基準日。…三、左列案件『經調卷或調閱相關資料即可查核確認營業人涉嫌違章事實』…『敘明涉嫌違章事實通知營業人申辯，並以調卷或調閱相關資料之日期』為調查基準日」，⑶至於對各稅（含贈與稅）部分，則為免徵納雙方對是否有違章事證之「發現時點」產生爭議，故而遺產及贈與稅法中有：「…二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行『函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為』並『應詳予記錄以資查考，藉昭公信』等語，故所謂『最先作為之日為調查基準日』，即指『違章事證發現之最先作為日』，否則，將有『限縮解釋』之嫌，易生認定之『任意性』。」

２、概括規定之各稅（含贈與稅）調查基準日認定，仍應以有違章事證之發現為要件，不得與列舉之營業稅等稅目有歧異之認定，否則，即有違稅捐稽徵法第48條之1 之立法本旨，且逾越必要之程度。再審被告指贈與稅是遺產稅之輔助稅，採申報制，贈與稅之納稅義務人有申報協力義務，故若有違章當較營業稅及營利事業所得稅採較嚴格之認定標準，營業稅及營利事業所得稅亦採申報制，且營業稅及營利事業所得稅於稅收連結上，分屬稅收之上游和下游，亦互為輔助地位，據此納稅義務人應誠實申報之協力義務既屬相同，復具輔助地位，則營業稅及營利事業所得稅需採較嚴格之認定標準，則贈與稅更不應限縮解釋，應以有違章事證之發現為必要。

３、再者，其餘各稅（含贈與稅）之調查基準日，茍不以違章事證之發現為必要，概按尚未有發現前之「最先作為日」的「派查日」或「調閱日」認定，依再審原告之推想其目的無非是稽徵機關在防杜內神通外鬼，以免稅捐機關之內部人員將即將調查之案件，外漏給納稅義務人，故而將捐稽徵法第48條之1 補報補繳免罰之適用空間予以「限縮」。果爾，稅捐機關有將其內部監督機制之破洞風險移轉給納稅義務人承擔，如此將扼殺該條文之立法原意，納稅義務人難有稅捐稽徵法第48條之1 補報補繳免罰之適用空間。準此，前揭認定原則之函釋，顯有違立法本旨，且逾越必要程度。況且稅捐機關尚有一般行政機關所無之「調查局監察系統」，其「預防性或抑制性」機制之嚴謹，恐非一般行政機關所可比，再審原告無從獲知再審被告對本件是否列為調查之情形下，再審被告並無法推測再審原告可能知情，而將其內部機制之可能破洞風險移轉給納稅義務人。

４、本件再審原告分別於91年6 月20日、91年7 月10日、91年7月22日將系爭RP資金轉回再審原告，倘再審原告係為再審被告所指之「彌縫之作」，應係於最早日期之91年6 月20日將所有RP資金轉回，又何需等待91年7 月10日及91年7 月22日到期後轉回，有違經驗法則。本件RP債券係屆期贖回而非「中途解約」，已於起訴狀時檢附證物在卷，原審法院及鈞院未經斟酌，影響判決。再審被告91年5 月10日分案派查，91年6 月5 日發函查核銀行資料，再審原告並未知悉被查，況再審被告在再審原告最後轉回日91年7 月22日之前，亦未發現再審原告有任何違章事證，否則，焉會遲至91年10月15日始通知再審原告說明，倘再審被告硬指再審原告於91年6 月20日、91年7 月10日及91年7 月22日因知悉被查而轉回，再審被告應負舉證之責。綜上，本件再審原告以「曾文杰」名義購買RP乃基於所有權人而運用，於購買RP之初，並無贈與之意思，曾文杰在美國亦無知情及允受之意思，轉回時曾文杰又在美國，亦不知情，且在再審被告查核前已轉回。

㈢、本件查獲日並非91年5 月10日（再審被告分案派查日），亦非91年6 月20日（再審被告發函查核銀行資料日），應為91年10月15日（接獲再審被告通知日）。縱係行政處分，依據行政程序法第110 條之規定，亦應以行政處分送達或使其知悉時起發生效力；可以此類推解釋，認為所謂贈與查獲日，亦應以再審原告知悉之日起算，方符程序正義。故本件之查獲日，應以91年10月15日再審原告接獲再審被告通知日為準；反之，再審原告受通知之前，實無從知悉被查獲事，故原判決認定之91年5 月10日（再審被告分案派查日）及91年6月20日（再審被告發函查核銀行資料日），實非適法。準此，再審原告之子曾文杰回流予再審原告之系爭資金，即確實係再審原告知悉查獲日前所發生之回流，此亦有新證據「96年7 月23日兆豐票券金融股份有限公司兆豐票債字第340 號函」以及「96年8 月3 日合作金庫銀行債券歷史交易資料」可資佐證，並可同時證明再審原告確非臨訟彌縫。

１、依據上揭兆豐票券金融股份有限公司（以下簡稱兆豐公司）函文所示，再審原告之長子曾文杰，於91年6 月20日所匯回予再審原告之51,855,362元，實係因同年月日於兆豐公司債券附條件買賣依約定條件履約到期之應付款項；91年7 月23日15,201,054元部分，係因同年月22日於兆豐公司債券附條件買賣依約定條件履約到期之應付款項，均並非中途解約。至於91年7 月10日轉回再審原告之資金51,521,034元，則依據合作金庫銀行債券歷史交易資料所示，係因91年6 月10日曾文杰於該行庫續作30天期債券RP交易，於同年7 月10日到期履約之總餘額，亦非中途解約。

２、從而，若再審原告及其子於91年5 月10日甚或是同年6 月5日知悉被查獲，其子曾文杰何必於「屆期」後之6 月20日、7 月10日以及23日始轉回予再審原告？從其等係因「屆期」而非「中途解約」始將系爭資金轉回之情形以觀，可知其等於原判決認定之查獲日時，確實毫不知被查情事，此亦可佐證本件應以91年10月15日接獲再審被告通知日時，始為本件之查獲日才是。再者，系爭兆豐公司函文及合作金庫歷史資料表，另可佐證再審原告之子曾文杰之資金轉回，並非為逃避贈與稅之臨訟彌縫之舉，而係基於轉回之意思，將資金轉回。從而，再審被告之答辯顯無根據。實則，系爭資金實不應計入贈與範圍。

二、再審被告主張之理由：再審原告本於行政訴訟法第273 條第1 項第13款、第14款事由，提起再審之訴部分，其再審理由與向鈞院提起行政訴訟理由相同，揆諸鈞院94年度訴字第282 號判決均已詳明記載本件適用法令及採證緣由，並無再審理由所指有未經斟酌之證物情事，是本件應無再審原告所指得以提起再審之訴之情事。本件再審原告為再審之訴顯無理由。

理由

一、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」、「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審者，由最高行政法院合併管轄之。」、「對於最高行政法院之判決，本於行政訴訟法第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275 條第1 項、第2 項、第3 項分別定有明文。本件再審原告以最高行政法院96年度判字第982 號確定判決有行政訴訟第273 條第1 項第13款、第14款事由，提起再審之訴，揆諸上開法條，本院有管轄權，合先敘明。

二、次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一…十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」同法第273 條第1 項第13款、第14款另著有規定。所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該項證物於前訴訟程序終結前即已存在，而為再審原告所不知悉，或雖知其存在而不能使用，現始知其存在，或得使用者而言（改制前行政法院48年度裁字第40號判例參照），且須以經斟酌可受較有利益之裁判者為限。又所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，解釋上自以該證物如經斟酌可受較有利益之裁判者為限；且係指於前訴訟程序言詞辯論終結前，已經存在並已為證據聲明之證物，而前訴訟程序事實審法院並未認為不必要，而仍忽略證據聲明未為調查，或已為調查而未就其調查之結果予以判斷者而言。若證物於前訴訟程序事實審法院審理時並未存在，即不生漏未斟酌情事，而不構成上開再審事由。

三、經查，前開再審原告認前程序判決有未經斟酌或漏未斟酌之「證物」，無非以兆豐票券金融股份有限公司96年7 月23日兆豐票債字第340 號函及合作金庫銀行96年8 月3 日債券歷史交易資料，未據法院於前訴訟程序審酌為據。惟該等函件於前訴訟程序事實審法院及最高行政法院審理均未存在（見最高行政法院97年裁字第3374號卷第55、58、59頁；本院前訴訟程序係於94年9 月29日言詞辯論終結，而最高行政法院則係於96年5 月31日就96年判字第982 號贈與稅事件為判決），自無從為前訴訟程序法院審理時所得為斟酌、調查，核與前揭行政訴訟法第273 條第1 項第13、14款規定，係以證物應在前訴訟程序中即已存在或已為聲明調查之要件不合，是再審原告指摘前程序判決有該等再審事由，即非可取。

四、末按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。綜上所述，本件最高行政法院96年度判字第982 號確定判決並無再審原告所指摘之行政訴訟法第273 條第1 項第13款、第14款再審事由，是其提起本件再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭