臺北高等行政法院判決

原告

介興營造廠股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

李佳華 會計師（兼送達代收人）

訴訟代理人

陳仁基 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月15日台財訴字第09700369380 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）94年9 月至10月間進貨（原處分誤植為94年9 月間），取具虛設行號嘉燁興業有限公司（下稱嘉燁公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）6,000,020 元，營業稅額300,001 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，通報被告審理違章屬實，乃核定補徵營業稅額300,001 元，並處罰鍰600,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴原告於97年2 月13日依法提出復查，未逾稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款復查申請之法定不變期間：

①稅捐稽徵法第35條第1 項規定，旨在闡明復查係對處分之不服而為救濟，稅額通知書並非原課稅處分，稅額通知書為原課稅處分之一部分。本件被告未製作處分書，即逕行製發核定稅額通知書，原處分未完成稅捐之核課，何來稅額通知書，被告應依法行政，不得增加納稅義務人法律所沒有規定之租稅負擔。且依行政程序法第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」及行政程序法第96條第1 項第2 款：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：....

二、主旨、事實、理由及其法令依據。」之規定，被告於法有違。又被告所為主張，依法應提出論述、證據及法律依據。

②本件本稅稅單之原限繳日期為96年6 月1 日至96年6 月10日，而處分卻遲至97年1 月8 日才送達，沒有處分書逕行送達稅額通知書，有違憲法第19條所定保障租稅法定主義之基本人權。又本件被告本稅之核定稅額通知書及罰鍰之原處分書未併同送達，且本件本稅與罰鍰之限繳日期前後不一，有違稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項：「稅捐稽徵機關依本法第50條之2 規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人；如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」之規定。蓋本件本稅稅單之限繳日期展延至96年7 月30日，而原課稅處分書卻遲至97年1 月8 日才送達，罰鍰限繳日期為97年2 月20日，本件被告未連同稅單送達處分書，原告收到稅單不知處分理由，如何復查，故本件應以罰鍰限繳日期屆滿翌日起算30日內復查，本件申請復查末日應為97年3 月21日。原告於97年2 月13日依法提出復查，未逾法定救濟期間，被告逕以逾越期限程序駁回原告之復查申請及訴願申請，違背稅捐稽徵法第35條第1項第1 款之規定。

③原告於97年2 月13日依法提出復查，未逾法定行政救濟期間，被告逕在96年9 月20日將原告依法應退稅額345,452元，抵扣本件未確定之稅額300,001 元，尤甚者，扣抵時逕加計滯納金45,000元及利息451 元，實已增加人民法律以外之租稅負擔，原處分應予撤銷。且依司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」，被告為本件處分之割裂，本稅稅單於原課稅處分製作完成前填發，罰鍰稅單則在原課稅處分製作完成後填發，於法有違。

⑵原處分及訴願決定已載明原告有進貨事實：

①本稅及漏稅罰部分：本件原告取得訴外人嘉燁公司進貨憑證，依法均取得送貨單且有銀行存款資料送核，匯款金額與進貨總金額相符，足證有進貨事實，依法可扣抵。且本件訴願決定已說明原告已提供相關帳證供被告查核，被告業已認定原告有進貨事實，為兩造所不爭。本件依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函令之規定，原告應無補稅及受處漏稅罰之該當，且訴願決定已載明原告有進貨事實，則縱取得非交易對象之憑證，被告應提出證據證明嘉燁公司系爭期間未依法申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納之情事。而原告開業於70年，至今經營已有27年光景，主要承包重大公共工程，屬於「土木工程」項目，因原告承包多項重大公共工程，透過轉包給其他公司或其他規模較小之承包商，承包商素質不一乃該行業之行業特性，因此進貨來源常無法確實掌握，本件原告不知嘉燁公司係虛設行號，且當時嘉燁公司拿401 申報書給原告，原告也核對相關資料，原告主觀上並無故意取得虛設行號發票抵稅及結果。且原告並無像被告可調取全國稅務資料之能力，原告只能就401 申報書作核認，原告已盡注意義務。退萬步言，被告縱要處分原告，原告願繳納本稅，但罰鍰部分被告處以2 倍罰鍰金額實在太高，原告無法接受。

②滯納金及利息部分：原告已依法復查自無繳納滯納金情事，若被告抵繳日在96年7 月30日之前，亦無滯納金之情事。蓋原告於97年2 月13日依法提出復查，未逾法定行政救濟期間，被告逕在96年9 月20日將原告依法應退稅額345,452 元，抵扣本件未確定之稅額300,001 元，尤有甚者，扣抵時逕加計滯納金45,000元及利息451 元，惟若被告抵繳日在96年7 月30日之前，即無滯納金之情事，被告有適用法律顯有錯誤之違背法令，違背稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款之規定，原課稅處分應予撤銷，並退還滯納金45,000元及利息451 元，以為適法。

⑶綜上，原告主張本件應以罰鍰限繳日屆滿翌日起算30日內復查，則本件原告依法已於97年2 月13日提出復查，未逾法定救濟期間。且本件原告取得訴外人嘉燁公司進貨憑證，依法均取得送貨單且有銀行存款資料送核，足證有進貨事實，依法可扣抵，原處分顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴程序部分：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款所明定。而本件原核定稅額繳款書之限繳日期為96年6 月10日，經展延至96年7 月30日，已於96年6 月28日合法送達，有原告簽收之繳款書回執聯影本可稽，復查申請之末日應為96年8 月29日，原告遲至97年2 月13日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，本稅部分請續予駁回。

⑵本稅部分：

①「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業....五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第29條及加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款所明定。又「納稅義務人欠繳之應納稅捐....尚未依法申請復查者，應俟其期間屆滿後，如確未申請復查，再依稅捐稽徵法第29條辦理退稅抵欠。」、「取得虛設行號發票申報扣抵之案件....2.有進貨事實者....⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部96年6 月27日台財稅字第09604527530 號令、83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所明釋。

②原告於94年9 月至10月間進貨，取得虛設行號嘉燁公司開立不實統一發票扣抵銷項稅額案，95年9 月29日中區國稅局通報被告依法查處（原處分卷p.19），95年11月1 日被告所屬羅東稽徵所發調查輔導函（原處分卷p.21 -22），96年1 月5 日及同年1 月10日原告財務人員杜芃儀及機料經理林鐵城前來被告所屬羅東稽徵所說明，並作成談話紀錄（原處分卷p.71-76 ），嗣原告復出具說明書及補附相關資料予被告（原處分卷p.77及p.70）、96 年6月28日原告出具承諾書（原處分卷p.84）承認其有進貨事實取得嘉燁公司開立之不實統一發票等情，並於同日領回稅單，有原告簽收之繳款書第4 聯回執聯影本可稽（原處分卷p.104 ），則原告已知悉其違反稅法規定逃漏營業稅之事實及理由至為灼然，殆無疑義，依據行政程序法第97條第2 款規定，本件得不記明理由。況原告簽收領回之繳款書說明欄已敘明不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關，即「3.納稅義務人對核定之稅額如有不服，應於繳款書送達後，依規定格式敘明理由連同證明文件，在繳納期間屆滿翌日起算30日內，向本稽徵機關申請復查。」亦與行政程序法第96條及第97條之規定無違，是本件補徵稅額繳款書限繳日期經展延至96年7 月30日，依據稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，原告應提出復查申請之末日為96年8 月29日，惟原告遲至97年2 月13日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序即屬不合，已如前述。則本件被告於復查期間屆滿後之96年9 月20日依稅捐稽徵法第20條、第29條及財政部96年6 月27日台財稅字第09604527530 號令釋規定以營利事業所得稅退稅抵繳其欠稅，並加徵滯納金及滯納利息（補陳資料p.13），即無不合。

③財政部82年5 月17日台財稅字第820170202 號令發布之稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項後段有關經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法說明：「一、明訂罰鍰與補稅繳款書之填發，其送達及限繳日期亦應一致，俾簡化程序。」（補陳資料p.9-10）；該段文字並經財政部於97年2 月20日以台財稅字第0974505750號令修正刪除，觀其修正說明：「其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，原係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力。」（補陳資料p.10-12 ），故稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項後段規定，有關罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並非以併行送達為法定要件，亦不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力。且前開條文之立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，非以併行送達為法定要件，況本件本稅與罰鍰未併同開徵，係為使原告於裁罰處分核定前可先行補繳稅款，俾適用較低之裁罰倍數，並不構成違法。

④依中區國稅局刑事案件移送書（原處分卷p.14-15 ）、嘉燁公司涉嫌虛設行號案情報告（原處分卷p.11-13 ）及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官96年度偵緝字第3300號起訴書所載（補陳資料p.4-7 ），訴外人林俊雄為嘉燁公司負責人，明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，而自94年9 月間起至同年10月間止，未實際自大雲林資訊有限公司（下稱大雲林公司）進貨，亦未銷售貨物給原告等7 家廠商，竟基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意，先行取得大雲林公司所開立之總金額為18,076,826元（稅額903,843 元）之不實統一發票，充當嘉燁公司之進項憑證，另隨即虛偽製作以原告等7 家廠商為買受人，填入銷售品名、數量、金額均不實之會計憑證統一發票，虛開銷售額18,075,938元之統一發票共37張，充為上述7 家廠商之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，並經該7 家廠商將上開取得之不實統一發票，作為項進憑證供扣抵銷項稅額之用，幫助該7 家廠商逃漏營業稅達903,799 元，不法犯行已載述甚詳，並經臺灣臺中地方法院97年度簡字第446 號簡易判決在案（補陳資料p.1-3 ），是原告自無可能向嘉燁公司進貨。又嘉燁公司於前揭涉案期間100%取得虛設行號大雲林公司開立不實統一發票，有營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽（原處分卷p.109 ），另依原告所附廠商領款簽收單（原處分卷p.48-50 ）所示，其中2,500,000 元係以支票付款，並由第三人陳淑文簽收（查嘉燁公司94年度並未僱用任何員工，有該公司94年度綜合所得稅BAN 給付清單可證，補陳資料P.8 ），且付款支票嗣遭存款不足退票，至餘款3,800,022 元則並未支付，被告乃就原告提示之合約書、會計明細帳、送貨單等資料影本，核認原告有進貨事實未依法取得進項憑證，而係取得非實際交易對象之虛設行號嘉燁公司所開立之統一發票，尚無不合。另所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，其「互開發票、以虛抵虛」至為明顯，且依上述相關事證，被告業已查明原告確無向嘉燁公司進貨之事實，則原告有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，其雖有進貨事實（本件原告並未付款），惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋適用之餘地。本件既經查明原告確無向嘉燁公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額300,001 元並無不合。

⑶罰鍰部分：

①「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業....五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。而我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照）。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，原告未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，縱非故意，亦屬有過失。

②本件原告未保留實際交易對象資料，其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，原告於裁罰處分前已補繳稅款（退稅抵繳）及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，被告原核定補徵營業稅額300,001 元，並按所漏稅額300,001 元處2 倍罰鍰600,000 元並無違誤。

⑷綜上，被告以本件原核定稅額繳款書之限繳日期為96年6 月10日，經展延至96年7 月30日，已於96年6 月28日合法送達，本件復查申請之末日應為96年8 月29日，原告遲至97年2月13日始提出申請，已逾申請復查之法定不變期間。且原告於94年9 月至10月間進貨，取得虛設行號嘉燁公司開立不實統一發票扣抵銷項稅額，違章事實明確，被告核定本件補徵營業稅額300,001 元，並處罰鍰600,000 元，於法並無違等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：

⑴關於程序上之爭執：

①原處分及訴願決定均認為本件申請復查逾期而駁回；原告主張依稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項之規定，罰鍰與稅額之限繳日期應一致，則本件罰鍰限繳期限為97年2 月20日，與本稅限繳日期不同，於法有違，故原告於97年2月13日提出復查，未逾法定救濟期間。

②經查，本件本稅（營業稅）部分限繳日期為96年7 月30日，已於96年6 月28日合法送達（參原處分卷p.104 ），原告提出復查申請之末日應為96年8 月29日，原告遲至97年2 月13日（參原處分卷p.92）始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，被告以程序不合為由駁回其復查之申請，並無不妥。

③原告雖主張依稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項規定有關補稅處分及罰鍰處分具有高度之關連性，且與人民之財產權益息息相關，是兩者應一同送達，繳款期限並應一致，才能使受處分人不至無所適從，被告機關為補稅之相關處分時，其繳款書及裁罰處分之日期與繳款期限並非一致，顯屬違法，原告既係於罰鍰處分之復查期限內提起復查，其程序自屬合法云云；查稅捐稽徵法施行細則第15條第1項固規定：「稅捐稽徵機關依本法第50條之2 規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人；如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」此規定無非因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，得收程序經濟之效，惟並非以併行送達為要件，是稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項之規定，應係訓示之規定，縱補稅處分及罰鍰處分，未一併送達，限繳日期亦未一致，亦難指先前補稅處分之送達不生效力，亦有最高行政法院92年判字第1554號判決亦同此意旨可參。原告主張如二處分未同時送達，繳款期限亦不一致，此時自應以後處分之復查期限為準云云，容有誤解，並非可採。

⑵本稅部分：本件補徵營業稅本稅部分既已逾申請復查期限，被告以程序不合為由，駁回復查申請，洵屬有據，訴願決定遞予駁回，亦無不合，原告就補徵本稅部分，提起本件行政訴訟，於法未合，依行政訴訟法第107 條第1 項第10款規定，原應裁定駁回，惟本院以程序上更為慎重之判決程序為之。兩造關於補徵本稅部分之其他實體上主張，即無庸再予審究，併予敘明。

⑶罰鍰部分：

①本件原告於94年9 月至10月間進貨，取具虛設行號嘉燁公司開立之統一發票7 紙，合計6,000,020 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額300,001 元（參原處分卷p.16及p.41至p.39），經中區國稅局查獲，有該局刑事案件移送書、承諾書、統一發票及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽。蓋依中區國稅局刑事案件移送書所載（原處分卷p.15、14），林俊雄為嘉燁公司登記之負責人，於94年9 月至10月間無實際進貨事實，取得不實進項憑證，又無銷貨事實，開立不實統一發票交付其他營業人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳；又嘉燁公司於前揭涉案期間取得虛設行號等廠商開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，有該公司94年進項來源明細可稽（參原處分卷p.109 ），原告自無可能向該公司進貨；原告雖提示合約書影本、統一發票影本、出貨單及付款會計明細帳等資料，僅能佐證其有進貨事實，無法證明嘉燁公司確為其實際交易對象。原告未保留實際交易對象資料，其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確。

②原告身為營業主體，本應依法注意取得實際交易對象之進項憑證始得申報銷項稅額之扣抵，其應注意並能注意卻未注意，以致取得非實際交易對象之進項憑證，縱無故意，亦難辭其疏未注意之咎；而其未保留實際交易對象資料，雖有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，自屬違法。原告於裁罰處分前已補繳稅款（退稅抵繳，參原處分卷p.95、94、131 ）及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰（參原處分卷p.84），被告按所漏稅額300,001 元處2 倍罰鍰600,000 元（計至百元止，參原處分卷p.129 、91），並無違誤。

⑷綜上，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，就本稅部分為不合法，就罰鍰部分為無理由，均應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第107 條第1 項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭