臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳世洋（會計師）

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○兼送達代收

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國98年6月11日府訴字第09870069800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）162,390元，係在200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，合先敘明。

二、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段1小段578地號土地（下稱系爭土地，原告權利範圍為1024/10000，面積為82.12平方公尺），原經被告所屬信義分處按一般用地稅率課徵地價稅在案。原告以系爭土地係由訴外人王益洋所有房屋（門牌號碼為臺北市○○區○○路2段77號6樓之2、6樓之3、6樓之6、6樓之7）占有使用為由，前於95年11月17日向被告所屬信義分處申請由占有人王益洋代繳系爭土地之地價稅，經該分處以系爭土地之占有事實無法確認，以95年12月11日北市稽信義甲字第09531258200號函否准所請。嗣被告所屬士林分處（土地歸戶分處）按一般用地稅率課徵系爭土地95及96年地價稅，原告不服，遞次向被告所屬信義分處申請系爭土地應由訴外人王益洋分單繳納地價稅，分別經該分處以96年10月23日北市稽信義甲字第09632543400號及96年12月13日北市稽信義甲字第09632764600號函復否准所請。原告則以不服系爭土地95及96年地價稅稅額、被告所屬信義分處上開95年12月11日、96年10月23日及96年12月13日函，循序訴經本院97年度訴字第2094號判決，將訴願決定及原處分撤銷，駁回原告其餘之訴。被告不服，提起上訴，由最高行政法院審理中。其間，被告所屬士林分處（土地歸戶分處）仍按一般用地稅率向原告課徵系爭土地97年地價稅計162,390元，原告不服，於97年12月23日以查對更正申請函向被告所屬信義分處申請97年地價稅應由占有人王益洋代繳，更正系爭土地97年地價稅稅額，並退還97年溢繳之稅額等情，經該分處以97年12月30日北市稽信義甲字第09732623400號函復否准所請。原告仍不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）系爭土地經原告申請由占有人王益洋代繳地價稅，惟王益洋以合法購買坐落系爭土地上之房屋為由而提出異議，並主張系爭土地之共有人多達數十人之多，原告未舉證證明其所有房屋占用原告所有系爭土地之應有部分前，仍應由原告繳納系爭土地地價稅。嗣經被告所屬信義分處依法審查系爭土地登記資料記載之所有權人共計有61人，原告雖提出76年間其先夫李益洲與訴外人王益洋簽訂之同意書影本，惟該同意書所載約定標的其中臺北市○○路○段77號9樓、9樓之1、9樓之4及9樓之5等號房屋及該屋所坐落系爭土地之部分土地應有部分業已出售予訴外人財團法人七星環境綠化基金會，故該同意書之約定內容已發生變更情事，且性質屬當事人間民事糾紛，尚不得用以拘束行政機關之行政行為，且訴外人王益洋對於代繳地價稅亦有異議，是被告所屬信義分處核定向原告課徵系爭土地97年地價稅並否准原告申請由占有人代繳97年地價稅及退還97年溢繳地價稅，自屬有據；（二）所謂「得指定土地使用人負責代繳」係土地稅法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又該法第1項第4款不適用同條第3項得向納稅義務人求償之規定，即有實質納稅義務人之效果。準此，如主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，已涉及該雙方當事人之利益，且依民法物權編占有關係涉及所有權之保護及取得，僅憑土地所有權人之單方面意思表示，而指定占有人負公法上代繳地價稅之義務，已涉及產權糾紛，此已悖離土地稅法第4條第1項規定之立法意旨。是被告所屬信義分處核定土地登記簿所載之土地所有權人即原告為系爭土地之納稅義務人，並無違誤。至原告主張指定由占有人代繳95及96年地價稅事件前經本院97年度訴宇第2094號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」之部分，被告就上開判決業已提起上訴，全案尚未確定，本件尚不得援引適用等由，遂作成98年3月12日北市稽法乙字第09830127000號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。

四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第3條第1項第1款及第4條第1項所明定。

（二）參照財政部71年10月7日臺財稅第37377號、87年11月3日臺財稅第000000000號及83年6月29日臺財稅第831599502號函釋規定：「依土地稅法第四條第一項第四款規定，土地所有權人申請由佔有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱『佔有人』，依民法第九百四十條規定：『對於物有事實上管領之力者，為佔有人』，準此，本案張××、張○○二人佔有使用××號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第四條第一項第四款規定之『佔有人』，不因其佔用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由佔有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘佔有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由××市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」。

（三）按「查，依行政程序法第36條規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意；又，為減少行政機關之調查成本，某些事項故可依協力義務之法理，請當事人配合調查；惟必須該項配合事項對當事人而言，需具期待可能性即當事人能力所及者始得為之，自無庸疑。」本院94年度訴字第1319號判決可資參照。

（四）參照行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第357 條之1 ：「當事人或代理人就真正之文書，故意爭執其真正者，法院得以裁定處新臺幣三萬元以下罰鍰。」，依訴外人王益洋所有房屋（門牌號碼為臺北市○○區○○路2 段77號6樓之2 、6 樓之3 、6 樓之6 、6 樓之7 ）之建物謄本所示，其原因發生日期為72年11月01日，登記原因為第1 次登記。而原告先夫李益洲與訴外人王益洋於78年5 月27日簽訂同意書，且經方智雄律師見證，該同意書並經王益洋於其93年9 月27日致被告之申請書引為有利於王益洋之證物，王益洋於上開申請書自承其所有上開房屋因李益洲未將該4 戶房屋之基地應有部分移轉予王益洋，致王益洋有屋無地屬實等語。

（五）按稅捐稽徵法第12條之1 規定，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。而被告依職權調查證據，本應不受當事人（原告及王益洋）主張之拘束，對當事人（原告及王益洋）有利及不利事項一律注意。被告依訴外人王益洋之申請書及其附件等有關資料，既已能確定王益洋所自承「有屋無地」並占用原告系爭土地之事證，被告僅因王益洋就本件真正之文書（即原告先夫李益洲與王益洋於78年5 月27日簽訂之同意書）故意爭執其真正，竟瀆職包庇王益洋之惡意混淆，認未能確定王益洋占用原告系爭土地云云，然參照被告所屬松山分處93年10月6 日北市稽松山甲字第09361019300 號函載：1.訴外人王益洋業於93年2 月4 日檢附上開同意書予被告所屬松山分處，並主張應由原告、訴外人李柏成、李柏威及李柏毅共4 人依該同意書內容，以占有人身分代繳其地價稅在案，足證王益洋係惡意爭執該同意書之真正，故被告認事用法有違稅捐稽徵法第12條之1 規定。

2.依被告所屬松山分處93年10月6 日北市稽松山甲字00000000000 號函，王益洋業於93年9 月27日檢附系爭同意書予被告所屬松山分處，並主張「……二、緣申請人王益洋與已故李益洲（遺產繼承人：甲○○、李柏成、李柏威、李柏毅（更名為：李明緒）及李貞儀係兄弟，坐落臺北市○○區○○段二小段509 地號建地登記李益洋名義所有，同地段三小段550 、551 地號建地登記王益洋名義所有，．．．．李益洲、王益洋為解決開分得大廈房屋，欠缺基地之困惑，特於78年5 月27日，簽訂同意書一件，並經方智雄律師見證（如附件二），……四、倘貴處同意甲○○等請求，命王益洋代繳占用臺北市○○區○○段二小段509地號建地部分之地價稅，則王益洋以本件申請書請求貴處應同時核准『李貞儀、李柏成、李柏毅（更名為：李明緒）』應代繳其在惠國大廈房屋占用王益洋名下臺北市○○區○○段三小段550 、551 地號建地之地價稅二分之一，以示公平。」

3.經查，他案「臺北市○○區○○段二小段509 地號」之土地所有權人為甲○○、李柏威、李柏成、李柏毅（更名為：李明緒）等四人，其地上建物所有權人為王益洋、甲○○、李柏威、李柏成、李柏毅（更名為：李明緒）等五人，故王益洋有屋無地；又他案「臺北市○○區○○段三小段550 、551 地號」之土地所有權人為王益洋等一人，其地上建物所有權人為王益洋、李貞儀、李柏成、李柏毅（更名為：李明緒）等四人，故李貞儀、李柏成、李柏毅（更名為：李明緒）等三人有屋無地。

4.嗣被告「全部」同意王益洋之申請，以占有人身分代繳其地價稅在案，並補發「臺北市○○區○○段三小段550 、551 地號」地價稅稅單，由使用人李貞儀、李柏成、李柏毅（更名為：李明緒）等三人代繳，而李貞儀、李柏成、李柏毅（更名為：李明緒）等三人亦依王益洋之申請及被告之更正以占有人身分代繳地價稅，誠實繳納該地價，此足證王益洋係惡意爭執其真正。

5.被告依據王益洋申請書及其附件等有關資料，既已能確定王益洋所自承『有屋無地』並占用原告土地之事證；但被告竟僅因王益洋就本案真正之文書（原告先夫李益洲與王益洋於78年5 月27日簽訂之同意書），故意爭執其真正，而竟瀆職包庇附和王益洋之惡意淆謂「未能確定王益洋占用原告土地之事實」。是被告之認事用法，顯然違背法令。

（六）當初原告之夫李益洲與訴外人王益洋係同父同母之兄弟，同意書係因分家產關係而簽立，參照本院94年度簡再字第18號裁定、91年度簡字第533 號判決及最高行政法院94年度裁字第448 號裁定意旨，被告以土地所有權人與佔用人間有租金約定時，不准指定實屬當然，被告所舉案例與本件情形不同。而由上開裁判當事人財團法人中國回教協會佔用他人土地之案件，可知單純占用應可指定繳納地價稅。至於被告所稱：「……惟該同意書所載約定標的其中臺北市○○路○ 段77號9 樓、9 樓之1 、9 樓之4 及9 樓之5 等號房屋及該屋所坐落系爭土地之部分土地應有部分業已出售予訴外人財團法人七星環境綠化基金會，故該同意書之約定內容已發生變更情事……」之部分，係原告出售其名下房屋及部分土地，與王益洋部分無涉，並無被告所稱同意書變更之問題。

（七）占用人依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定繳納地價稅，係土地稅法所特別立法之公法上納稅義務，符合租稅法律主義精神，豈容被告違法增加該款所無之限制：

1.依行政程序法第6條規定，被告依訴外人王益洋之申請書及其附件等有關資料，既已能確定王益洋已自承「有屋無地」並占用原告系爭土地之事證，基於同一事實及法律基礎，原告依土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人王益洋代繳地價稅，且原告已檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向被告提出申請由占有人代繳系爭土地之地價稅，依行政先例、行政自我拘束原則及平等原則，應由被告裁量萎縮命占有人王益洋代繳地價稅。

2.按土地稅法第4條第1項規定，其前3款所指「納稅義務人行蹤不明者」、「權屬不明者」、「無人管理者」，固有「致使稅單無法送達」之情形，但其第4款「土地所有權人申請由占有人代繳者」，既已由土地所有權人填具「姓名、地址」等，以向稅捐稽徵機關申請由占有人代繳，則稅捐稽徵機關必已掌握並明知「土地所有權人之姓名及地址」，從而已無「致使稅單無法送達」情形存在。是如依被告違法論理法則並自相矛盾之主張，即謂土地稅法第4條第1項第4款僅於「致使稅單無法送達」時，始有其適用云云，則該條款毫無適用之可能，亦無存在之價值。從而，土地稅法第4條第1項第4款之適用，僅以占用事實為其構成要件，而與有無「致使稅單無法送達」、是否「便利稽徵」及「占有人有否異議」完全無涉，方符其立法本旨，故如依被告邏輯錯誤且自相矛盾之淆論，該款豈非立法錯誤。

3.按土地稅法第3條第1項第1款及第4條第1項第4款規定之立法意旨，係因地價稅為財產稅，本當以財產所生之利益為其稅捐客體，土地若被他人占有，土地所有權人徒擁有土地所有權之虛名，而無實質上之收益者，為期負擔公平，應依其申請指定土地使用人代繳之必要，該法第4條第1項第4款雖係「得」指定，但主管稽徵機關就申請之事實是否符合法律條文要件之「土地所有權人申請由占有人代繳者」，係就構成要件部分所為之判斷，應依行政機關調查所得之證據依論理及經驗法則予以判斷，並無許不許可之裁量權。是該款「得」字之裁量，應指行政機關儘速查明土地所有權人申請由占有人代繳是否合乎要件，若係符合，應如何裁量命占有人代繳，始合乎課徵地價稅之目的手段及方法，行政機關殊不得逕以占有人異議即藉裁量權行使為由，率予駁回申請人之申請。

4.被告邏輯錯誤且自相矛盾之淆論，即主張主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體情形下，為適法之裁量云云，惟對任何由土地所有權人申請由占有人代繳之案件，均已無適用土地稅法第4條第1項第4款規定之可能，依行政程序法第111條第3款規定，被告前引淆論，當然自始無效，違法增加母法土地稅法第4條第1項第4款所無之限制。縱依被告之淆論，請本院命被告舉例於何種情況方符合「主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體情形下，為適法之裁量」，被告如不能舉例以實其說，則被告之主張當然自始無效，違法增加該款所無之限制。

（八）訴外人王益洋占用之事實至為明確，此有原告之夫李益洲與訴外人王益洋於78年5 月27日簽訂之同意書可稽，而原告並未出售系爭土地之容積，並無最高行政法院94 年 度判字第880 號判決之適用。又原告與王益洋間亦無租金之約定，亦無被告所指最高行政法院98年度裁字第387 號裁定（本院97年度訴字第1468號判決參照）之適用，故本件應依本院91年度簡字第553 號判決意旨辦理等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，被告應就原告97年12月23日之申請事件作成依土地稅法第4 條第1 款規定指定王益洋就其佔用原告所有臺北市○○區○○段1 小段578 地號部分，負責代繳地價稅，並退還97年溢繳之稅款，訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）按土地稅法第4條第1項第4款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」，系爭土地經原告申請由占有人王益洋代繳地價稅，惟王益洋以合法購買坐落系爭土地上之房屋為由而提出異議，並主張系爭土地之共有人多達數十人之多，原告未舉證證明其所有房屋占用原告所有系爭土地之應有部分前，仍應由原告繳納系爭土地地價稅。嗣經被告所屬信義分處依法審查系爭土地登記資料記載之所有權人共計有61人，原告雖提出76年間其先夫李益洲與訴外人王益洋簽訂之同意書影本，惟該同意書所載約定標的其中臺北市○○路○段77號9樓、9樓之1、9樓之4及9樓之5等號房屋及該屋所坐落系爭土地之部分土地應有部分業已出售予訴外人財團法人七星環境綠化基金會，故該同意書之約定內容已發生變更情事，且性質屬當事人間民事糾紛，尚不得用以拘束行政機關之行政行為，且訴外人王益洋對於代繳地價稅亦有異議，此有原告95年11月17日查對更正申請函、96年5月3日復查暨查對更正申請書、96年9月20日更正申請函、96年12月5日查對更正申請書、地籍圖查詢-土地所有權部查詢畫面、同意書、訴外人王益洋95年12月1日及96年5月30日暨96年10月16日異議函可稽。

（二）承上所述，被告所屬信義分處依財政部71年10月7日臺財稅第37377號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。……」、87年11月3日臺財稅第871972311號函釋：「本部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號函釋規定：『土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正……』，係指土地所有權人申請占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」之規定，核定向原告課徵系爭土地97年地價稅並否准原告申請由占有人代繳97年地價稅及退還97年溢繳地價稅，並無違誤。

（三）原告稱基於同一事實及法律基礎，申請由占有人王益洋代繳地價稅，原告已檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向被告提出占有人代繳，則依行政先例、行政自我拘束原則及平等原則，應由被告裁量委縮命占有人王益洋代繳地價稅云云，惟：

1.按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第3條第1項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，惟均不影響土地所有權人之地位，亦不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上之關係。地價稅之納稅義務人，依土地稅法第3條第1項第1款規定既為土地所有權人，至於土地稅法第4條第1項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，乃土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，係同法第3條第1項之補充規定，其立法意旨在於地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有義務人行蹤不明，土地權屬不清，無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵，此觀之該條立法理由自明，其目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性，是由土地所有權人申請由占有人代繳者，如無稅單無法送達之情事，或占有人聲明異議時，稅捐稽徵機關自得否准土地所有權人之申請。主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。

2.依土地稅法第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同法第4條第3項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人之主體效果，不僅與土地稅法第3條第1項規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在，此有最高行政法院94年度判字第880號判決可資參照。

3.依稅捐法律原則，土地所有權人為納稅義務人，而身為納稅義務人，卻可在實證法上未明定其可客觀構成要件之情況下，單由其一方之意思，使第三人負擔繳納稅款之責任，反屬稅捐法律原則之違反。因此代繳與否不僅係主管機關之職權，更應遵重占有人之主觀意願。且從稽徵經濟原則之角度研之，土地筆數眾多，使用狀況極其複雜多變，要求稅捐機關依申請本諸職權調查其使用現狀，再決定不同占有人應負擔之稅額，實非稅捐機關之有限行政資原能承擔者。且事實上，土地所有權人本可透過私法上之手段維持對土地之正當使用收益權能，遭人侵占者可以訴訟手段排除，其不以「局內人」較低成本，尋求私法上之救濟，卻要求國家機關之「局外人」以較高昂之成本，為其處理對應之稅負議題，從社會整體資源配置之角度言之，亦屬1種無效率之資源運用，形成整體社會資源之浪費。亦有最高行政法院98年度裁字第387號裁定可資參照。

4.原告申請代繳地價稅之占有人王益洋分別於95年12月1日、96年5月30日及96年10月16日就代繳系爭土地地價稅事宜提出異議書，說明其所有系爭土地上房屋係合法取得，系爭土地之共有人多達數十人之多，其並非無權占有系爭土地，納稅義人即原告應舉證證明系爭房屋使用其應有部分土地云云。是參照上開說明，為避免僅因土地所有權人之單方面意思，致占有人須負擔公法上代繳地價稅之義務，發生實質上變更納稅義務人主體之效果，而違反土地稅法第3條第1項及第4條第1項之立法意旨。被告所屬信義分處未依同法第4條第1項第4款逕行指定由占有人代繳系爭土地97年地價稅，自無不合。又原告所稱訴外人王益洋向被告所屬松山分處申請由使用人原告、李伯成、李伯毅、李貞儀等繳納地價稅之部分，當時王益洋願意繳納地價稅，但現今王益洋不願意繳納。

5.有關原告援引本院97年度訴字第2094號判決之部分，因該判決理由與上開最高行政法院判決意旨所示法律意見相左，且經被告提起上訴，刻正由最高行政法院審理中，事實上申請代繳並非僅以同意書為準，93年間松山分處同意代繳原因是因為其有承認占有事實，敦化段3 小段550 、551 地號被告有請李柏成、李伯毅、李貞儀說明，但逾期未見遵期提出。至於原告所提中國回教協會情形與本件仍有不同，該判決僅有個案拘束而已，且本件與中國回教協會案情不同，中國回教協會佔用人只有一人，所以才可以指定代繳，本件是大樓，所有權歸屬複雜，不得僅憑原告聲請直接由王益洋代繳。

（四）被告所屬信義分處核定土地登記簿所載之土地所有權人即原告為系爭土地之納稅義務人，揆諸上開規定，並無不合，故原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、李益洲與王益洋簽訂之同意書、王益洋93年9 月27日申請書、被告所屬松山分處93年10月6 日北市稽松山甲字第09361019300 號函、原告97年12月18日查對更正申請函（被告所屬信義分局97年12月23日收文）、原告98年1 月7 日查對更正申請函（二）（被告所屬信義分局98年1 月10日收文）、被告所屬信義分處97年12月30日北市稽信義甲字第09732623400 號函、97年地價稅繳款書及委託轉帳代繳稅款約定書、97年地價稅課稅土地清單、照片2 張、系爭土地及地上建物分析製表、戶政連線戶籍資料、地籍資料查詢- 建物標示部及建物所有權部、地籍資料查詢- 土地標示部及土地所有權部、原告、王益洋及財團法人七星環境綠化基金會所有系爭土地及地上建物明細表、本院97年度訴字第2094號判決、94-95 年地價稅繳款書及94-95年地價稅課稅土地清單、72使字第1487號使用執照、70使字第1727號建造執照、臺北市政府法規委員會93年2 月17日北市法二字第09330111000 號函、原告與訴外人李柏成、李柏威及李柏毅93年9 月3 日函暨檢附占有人王益洋占有之房屋坐落地址明細表、被告所屬處松山分處93年9 月14日北市稽松山甲字第09369875900 號函及93年12月16日北市稽松山甲字第09361281400 號函、共有不動產明細表、被告所屬處松山分處93年10月（無日期）北市稽松山甲字第09361079010號函、訴外人李柏成93年11月26日申請書、93年地價稅課稅明細表、訴外人李柏成93年12月9 日查對更正及復查申請書、臺北市政府97年6 月26日府訴字第09770120400 號訴願決定、原告97年3 月27日復查申請書（被告97年3 月31日收文）、原告97年3 月18日復查暨查對更正申請書（三）（被告所屬信義分局97年3 月19日收文）、被告所屬信義分處97年2 月15日北市稽信義甲字第09731140100 號函、原告97年2月13日復查暨查對更正申請書（二）（被告97年2 月14日收文）、原告97年1 月25日復查暨查對更正申請書（被告97年1 月25日收文）、被告所屬信義分處97年2 月5 日北市稽信義甲字第09730038000 號函、原告96年11月30日查對更正申請書（被告所屬信義分處96年12月5 日收文）、訴外人王益洋96年10月9 日異議函（被告所屬信義分局96年10月16日收文）、原告96年9 月14日更正申請函（被告所屬信義分處96年9 月20日收文）、建築改良物買賣所有權移轉契約書、訴外人王益洋96年5 月15日函（被告所屬信義分局96年5 月30日收文）、原告96年4 月30日復查暨查對更正申請書（95年）（被告所屬信義分處96年5 月3 日收文）、訴外人王益洋95年11月29日函（被告所屬信義分局95年12月1 日收文）、原告95年11月13日查對更正申請函（被告所屬信義分處95年11月17日收文）及95年9 月6 日函（被告所屬松山分處95年9 月11日收文）、被告98年2 月10日行政訴訟上訴理由狀、徵銷明細檔查詢、房屋稅主檔查詢、地價稅主檔查詢、稅籍主檔查詢、被告所屬信義分處97年3 月24日北市稽信義甲字第09731270600 號函、被告所屬信義分處96年12月13日北市稽信義甲字第09632764600 號函、被告所屬信義分處96年10月23日北市稽信義甲字第09632543400 號函、被告所屬信義分處96年10月2 日北市稽信義甲字第09632406900 號函、被告所屬信義分處96年6 月1 日北市稽信義增字第09631784500 號及第00000000000 號函、被告電話服務登記簿及被告所屬信義分處公務電話紀錄、被告所屬信義分處96年5 月11日北市稽信義增字第09631642300 號函、被告所屬信義分處95年12月11日北市稽信義甲字第09531258 200號函、被告所屬信義分處95年11月23日北市稽信義甲字第09531185600 號函、被告所屬信義分處95年11月9 日北市稽信義甲字第0953001 7000號函、被告所屬信義分處95年10月23日北市稽信義甲字第09530002800 號函、原告與訴外人李柏成、李柏毅、李柏威92年12月3 日申請書、被告所屬松山分處92年12月11日北市稽松山甲字第09261347010 號函、原告與訴外人李柏成、李柏毅、李柏威93年1 月2 日補件、被告所屬松山分處93年1 月9 日北市稽松山甲字第09261347 000號函、訴外人王益洋93年2 月4 日申請書（提供共有不動產明細表）、被告所屬松山分處93年2 月12日北市稽松山甲字第09360099700 號函、原告及訴外人李柏成、李柏毅、李柏威93年10月15日之說明、被告所屬松山分處93年10月28日北市稽松山甲字第09361079010 號函、被告所屬松山分處93年10月28日北市稽松山甲字第0936107900 2號函、被告所屬松山分處93年10月28日北市稽松山甲字第09361079000 號函、訴外人王益洋93年11月10日申請書、被告所屬松山分處93年11月18日北市稽松山甲字第0926117220 0號函、訴外人王益洋93年11 月25日所補資料、被告所屬松山分處93年12月7 日北市稽松山甲字第09361233400 號函、被告所屬松山分處93年12月7 日北市稽松山甲字第09361233401 號函、被告所屬松山分處93年12月16日北市稽松山甲字第0936128140 1號函、被告所屬松山分處93年12月16日北市稽松山甲字第09361281400 號函及93年課稅明細檔及歷年徵銷檔資料（訴外人王益洋及其使用人、原告及其使用人王益洋及訴外人李柏成及其使用人王益洋）、訴外人王益洋占有系爭土地應有部分面積之計算明細、建物登記第二類謄本及共有不動產明細表等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，堪予認定。

六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：訴外人王益洋所有之房屋（門牌號碼為臺北市○○區○○路2 段77號6 樓之2 、6 樓之3 、6 樓之6 、6 樓之7 ）是否有占用系爭土地？被告認為王益洋有提出異議、並斟酌同意書的內容就應該加以否准，是否合法？原處分有無違誤？茲分述如下：

（一）「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」土地稅法第3 條第1項第1 款及第4 條第1 項第4 款分別定有明文。又「土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。……」、「依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，土地所有權人申請由佔有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱『佔有人』，依民法第940 條規定：『對於物有事實上管領之力者，為佔有人』，準此，本案張ＸＸ、張ＯＯ2 人佔有使用ＸＸ號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4 條第1 項第4 款規定之『佔有人』，不因其佔用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由佔有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘佔有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由ｘｘ市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」、「本部71年10月7 日臺財稅字第37377 號函釋規定：『土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正……』，係指土地所有權人申請占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋、83年6 月29日臺財稅字第831599502 號函釋及87年11月3 日台財稅第000000000 號函釋在案。可知土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，若占有人有異議，稅捐稽徵處仍應調查有關資料，查明系爭土地是否確實由占有人占有，若確實占有，不因其占用該基地有無法律上之原因而受影響，合先敘明。

（二）本件原告所有系爭土地（原告權利範圍為1024/10000，面積為82.12 平方公尺），原經被告所屬信義分處按一般用地稅率課徵地價稅在案。原告以系爭土地係由訴外人王益洋所有房屋（門牌號碼為臺北市○○區○○路2段77 號6樓之2 、6 樓之3 、6 樓之6 、6 樓之7 ）占有使用為由，前於95年11月17日向被告所屬信義分處申請由占有人王益洋代繳系爭土地之地價稅，經該分處以系爭土地之占有事實無法確認，以95年12月11日北市稽信義甲字第09531258200 號函否准所請。嗣被告所屬士林分處（土地歸戶分處）按一般用地稅率課徵系爭土地95及96年地價稅，原告不服，遞次向被告所屬信義分處申請系爭土地應由訴外人王益洋分單繳納地價稅，分別經該分處以96年10月23日北市稽信義甲字第09632543400 號及96年12月13日北市稽信義甲字第09632764600 號函復否准所請。原告則以不服系爭土地95及96年地價稅稅額、被告所屬信義分處上開95年12月11日、96年10月23日及96年12月13日函，循序訴經本院97年度訴字第2094號判決，將訴願決定及原處分撤銷，駁回原告其餘之訴。被告不服，提起上訴，由最高行政法院審理中。其間，被告所屬士林分處（土地歸戶分處）仍按一般用地稅率向原告課徵系爭土地97年地價稅計162,390 元，原告不服，於97年12月23日以查對更正申請函向被告所屬信義分處申請97年地價稅應由占有人王益洋代繳，更正系爭土地97年地價稅稅額，並退還97年溢繳之稅額等情，經該分處以97年12月30日北市稽信義甲字第09732623400 號函復否准所請。原告仍不服，申請復查，被告以原處分駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，固非無見。

（三）經查：原告配偶李益洲與訴外人王益洋係兄弟，共同為「臺北市○○路○ 段77號（暨銓洲大樓）6 樓之2 」等建物（基地座落臺北市○○區○○段1 小段578 等地號，建造執照存根收文70建字第1727號，使用執照存根72使字1487號，見原處分卷可供閱覽第175 頁至第181 頁) 之起造人。李益洲與王益洋由方智雄律師見證，於78年5 月27 日簽訂同意書（見原處分卷可供閱覽坴第23頁至第27頁）約定：「立同意書人李益洲（以下簡稱甲方）王益洋（以下簡稱乙方）茲因甲、乙雙方分得之房屋，其房屋基地持分原應分別登記為甲、乙方名義各自所有，現為避免辦理持分過戶移轉登記需繳納鉅額土地增值稅金，暫時繼續登記為甲方或乙方一人名義單獨所有，但甲、乙雙方將來處分房屋時，各得無條件請求對方將房屋基地之持分移轉登記予自己或其指定之人，絕無異議。謹將現登記甲、乙方名義之各房屋、基地詳載如左：……貳、惠國大樓部分：台北市○○○路○段一號、建號四一八二號，三樓、建號四一八四號，五樓、建號四一八六號，同所公共設施、建號四二五七號。以上各房屋由甲、乙方共有持分各貳分之壹。但上開各房屋之基地坐落台北市○○區○○段參小段伍伍零號、伍伍壹號權利範圍各貳分之壹均登記乙方名義所有。將來甲方處分上開共有房屋時，得無條件請求乙方將上開房屋基地持分貳分之壹，移轉登記予甲方或其指定名義人所有，所需繳納土地增值稅金等由甲方負擔繳納。參、銓洲大樓部分：一、台北市○○路○段七十七號六樓之

二、建號五七三二號，六樓之三、建號五七三三號，六樓之六、建號五七三四號，六樓之七、建號五七三五號，均登記乙方名義並歸乙方所有。二、同所三樓、建號五七零三號，三樓之一、建號五七零四號，三樓之二、建號五七零五、三樓之三、建號五七零六號，二樓之四、建號五七零七號，三樓之五、建號五七零八號，三樓之六、建號五七零九號，三樓之七、建號五七一零號，同所九樓、建號五七一號，九樓之一、建號五七一二號，九樓之四、建號五七一三號，九樓之五、建號五七一四號。以上各房屋均登記甲方名義，歸甲方所有。三、第一、二項各房屋之基地坐落台北市○○區○○段壹小段伍柒捌號，權利範圍壹萬分之一五六四，均登記為甲方名義所有。將來乙方處分第一項乙方所有房屋時，得無條件請求甲方將前開房屋基地持分肆分之壹，移轉登記予乙方或其指定人名義所有，所需繳納土地增值稅金等由乙方負擔繳納。右開房屋基地持分未移轉登記予對方之前，每年地價稅分擔繳納比例如左：一、芝麻大廈、惠國大樓部分，由甲、乙雙方各分擔貳分之壹。二、銓洲大樓部分：甲方分擔肆分之參，乙方分擔肆分之壹。」可知：系爭臺北市○○區○○路2 段77號6 樓之2 、6 樓之3 、6 樓之6 及6 樓之7 之房屋係登記在訴外人王益洋名下，且為王益洋所有。而上開房屋坐落於系爭土地上，權利範圍1 萬分之1564，係登記在李益洲名下。系爭房屋每年地價稅分擔繳納金應由李益洲分擔4 分之3 ，而由王益洋分擔4 分之1 ，要無疑義。惟嗣後該同意書所載約定標的，其中臺北巿基隆路2 段77號9樓、9 樓之1 、9 樓之4 及9 樓之5 等號房屋及該屋所坐落系爭土地之部分土地持分業已出售予訴外人財團法人七星環境綠化基金會，該同意書之約定內容雖有發生變更之情形，惟此部分房屋及該屋所坐落系爭土地之部分土地持分均登記為原告配偶李益洲所有，而李益洲將此部分房屋及該屋所坐落系爭土地之部分土地持分出售予訴外人財團法人七星環境綠化基金會，則李益洲毋需繳納此部分房屋及該屋所坐落系爭土地之部分土地之房屋稅及地價稅，故上開同意書所約定系爭房屋每年地價稅分擔繳納金應由李益洲分擔4 分之3 之部分，會受到影響而減少其分擔比例，至於應由王益洋分擔4 分之1 ，並未受到影響，併此敘明。

（四）次查：訴外人王益洋曾於93年9 月27日擬具「申請書」向被告所屬松山分處申請命原告之子女李柏成、李柏毅（更名為李明緒）、李貞儀等代繳其惠國大廈房屋占用王益洋所有台北市○○段○ ○段550 、551 地號建地部分之地價稅，此有該申請書附本院卷可憑（見被告於本院所提出之93年王益洋及甲○○等人申請占有人代繳地價稅案相關資料附錄第20頁至第23頁）。而王益洋提出該申請代繳地價稅，即係本於李益洲與王益洋於78年5 月27日經方智雄律師見證，所簽訂之前揭同意書（見被告於本院所提出之93年王益洋及甲○○等人申請占有人代繳地價稅案相關資料附錄第27頁至第29頁）。可知本件原告提出之前揭同意書應屬真正。

（五）又查：訴外人王益洋先後於93年2 月4 日、93年9 月27日、93年11月10日及93年11月25日檢附系爭同意書予被告所屬松山分處，申請命原告之子女李柏成、李柏毅（更名為李明緒）、李貞儀等代繳其惠國大廈房屋占用王益洋所有台北市○○段○ ○段550 、551 地號建地部分之地價稅，此有該申請書附本院卷可憑（見被告於本院所提出之93年王益洋及甲○○等人申請占有人代繳地價稅案相關資料附錄第8 至第11頁、第20頁至第23頁、第39頁至第40頁、第42 頁 至第43頁）。嗣經被告所屬松山分處以93年12月7日北巿稽松山甲字第09361233400 號函，准予辦理（見被告於本院所提出之93年王益洋及甲○○等人申請占有人代繳地價稅案相關資料附錄第44頁）。又被告所屬松山分處以93年12月7 日北巿稽松山甲字第09361233401 號函檢送占有代繳93年地價稅繳款書予原告之子女李柏成、李明緒、李貞儀等3 人，（見被告於本院所提出之93年王益洋及甲○○等人申請占有人代繳地價稅案相關資料附錄第第45頁）。而原告之子女李柏成、李明緒、李貞儀等3 人，亦依王益洋之申請及被告之更正以占有人身分代繳地價稅，代為繳納該地價稅，此有被告所屬松山分處94年地價稅繳款書影本4 份附原處分卷可參（見原處分卷可供閱覽第170 頁至第174 頁），益證李益洲與王益洋簽訂的同意書為真正。被告所屬松山分處既得依據王益洋申請書及其附件等有關資料，而認定原告「有屋無地」並占用王益洋土地之事證，由原告代繳地價稅；何以本件不能援例辦理，要難自圓其說至明。

（六）按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」政程序法第6 條及第9 條分別定有明文。次按首揭財政部相關函釋亦指明：「占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正……」，本件原告提出之前揭同意書，曾經王益洋據為申請原告及其子女分擔代繳地價稅之依據，而該同意書亦已明載如何分擔代繳地價稅之約定，被告本於主管機關之職權及職務，責無旁貸，應依該同意書處理原告本件申請，始符法制。若訴外人王益洋對於其所有房屋是否占用原告名下基地有所爭執，亦應協調雙方進行鑑界，即得釐清，要無財政部上開函釋所謂「有關資料未能確定」之情形。準此，本件被告未就同意書詳細斟酌，且未進一步釐清王益洋名下房屋是否占有原告名下基地之事實，做進一步調查，即逕依王益洋之異議，而否准原告之申請，即有不合。

七、綜合上述，本件被告對於原告申請由訴外人王益洋代為分擔繳納系爭土地之97年度地價稅，雖有裁量權限，惟其否准原告申請之裁量，僅憑訴外人王益洋之異議，未進一步詳查同意書之約定，且未斟酌王益洋曾執同一同意書申請原告及其子女分擔代繳地價稅之情事，其裁量顯違平等原則及財政部上揭函釋之意旨，尤未顧及原告有利之情形，即有不合，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告執此指摘，請求撤銷為有理由，應予准許，應由被告再為協調、調查後，另為適法之處分。惟原告併請判命被告依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，指定王益洋就其占用原告所有系爭土地部分，負責代繳地價稅，並退還97年度溢繳稅額部分，因土地稅法第4 條第1 項第4 款係規定由占有人代繳地價稅，此項公法上之規定，是否得由當事人約定，而拘束行政機關，尚有疑義，被告應就王益洋房屋是否有「占用」原告所有系爭土地進一步調查後，始得就原告申請做出合法之准駁，從而，原告此項申請，有待被告再為調查、協調後，另為處分，尚非本院所得審究，此部分即應先予駁回。

八、據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭