臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

送達代收人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○（局長）住同上

送達代收人

丁○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月21日台財訴字第09800445210 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）101,239 元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229條第1 項第1 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：原告辦理92年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額523,710 元，應納稅額8,142 元，可扣抵稅額3,320 元，自繳稅額4,822 元，嗣被告查得原告屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，核定補徵稅額101,239 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、原告訴稱：

⑴本件被告稱原告不適用結算申報，即無管轄權可言，且原告居住加拿大，亦非其管轄，若非中華民國境內居民，其管轄權依遺產及贈與稅法第24條第2 項規定，管轄權係中華民國中央政府所在地主管稽徵機關。被告違背法規有關專屬管轄之規定及缺乏事務權限，且有重大明顯之瑕疵，依行政程序法第111 條第1 項第6 款、第7 款規定，本件行政處分依法無效。

⑵被告98年2 月3 日北區國稅竹市二字第980000727 號函及繳款書係送訴外人乙○○，繳納日期自98年2 月19日至同年2月28日止，惟原告住加拿大依法應送達地址：10266 RAILWAY AVE, RICHMOND,BC V7E 2B8,CANADA ，原告並未收到被告之行政處分。又原告既不適用所得稅法第71條結算申報之規定，依同法第73條規定「就源課稅」，顯行政處分之相對人並非原告，被告之行政處分依法有當事人適格之欠缺，自屬無效之行政處分。而「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達」稅捐稽徵法第18條定有明文。

⑶行政訴訟法第4 條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上利益所造成之損害，而行政機關作成行政處分後，其所依據之事實發生變更，因非行政機關作成行政處分時事實認定錯誤，行政機關不得據此認該處分有違法之瑕疵而予以撤銷（最高行政法院92年12月30日92年12月份第2 次庭長法官聯席會議參照），足見審查行政處分是否違法，原則上應以原處分作成時有無違法為準，至發生在後之事，除原適用法規之變更，依法應溯及適用者外，與原行政處分不生影響。本件原告88年至92年度依法申報各年度綜合所得稅，並自繳稅款計485,912 元，被告對於原告申報88年至92年度之綜合所得稅以作成行政處分，其所依據之事實並無發生變更或有認定錯誤，且無撤銷88年至92年度核定之綜合所得稅，為被告所不否認，有被告98年7 月24日北區國稅法二字第0981038963號函可稽。若被告認88年至92年所核定原告申報之綜合所得稅有違法之瑕疵，自應依法撤銷，並因被告之錯誤，自應依稅捐稽徵法第28條第2 項至第5 項之規定將原告自繳稅款485,912 元加計利息，一併退還原告，故本件被告並無認為作成行政處分時認定之事實有誤，且原核定之行政處分未經撤銷，自不得重為新的處分。

⑷又「行政程序法第36條規定，調查時自應就有利及不利之事證一律注意，不得僅採不利事證，而捨有利事證於不顧。」最高行政法院98年度判字第86號判決意旨參照。被告稱原告於87年7 月11日出境後，即未再入境居留，為何被告88年至91年度綜合所得稅核定時，認定原告係中華民國境內居住之個人。又原告於92年6 月20日在中華民國境內設有戶籍住所，且原告之經濟重心亦在中華民國境內，原告至今仍具中華民國公民之身分，符合司法院釋字第198 號解釋意旨，難謂原告92年度非中華民國境內居住之個人。依鈞院93年度簡字第106 號判決其中之原告主張係旅居美國之僑民，依戶籍謄本所載，86年11月9 日入境，86年11月10日遷入登記，86年11月22日出境，85年並無設籍中華民國境內，亦無入境，係所得稅法第7 條第3 項非中華民國境內居住之個人，依該法第73條之規定，不適用第71條關於結算申報之規定。而上開判決理由㈠「行政訴訟法第4 條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上利益所造成之損害，而行政機關作成行政處分後，其所依據之事實發生變更，因非行政機關作成行政處分時事實認定錯誤，行政機關不得據此認該處分有違法之瑕疵而予以撤銷（最高行政法院92年12月30日92年12月份第2 次庭長法官聯席會議參照），足見審查行政處分是否違法，原則上應以原處分作成時有無違法為準。」。又該案經最高行政法院97年度裁字第1404號裁定理由：原判決依司法院釋字第198 號解釋意旨，認上訴人既在國內設有戶籍，且在國內經濟活動頻仍，是以納稅義務人經濟生活中心之所在，資為研判其有無經常居住於臺灣，即難謂上訴人無經常居住中華民國之事實。而鈞院93年度簡字第106 號判決理由㈡：「然查，原告已辦理85年度綜合所得稅結算申報，並於結算申報書中納稅義務人簽名及蓋章」。故依前揭判決及司法院釋字第198 號解釋意旨，只要之前在臺設有戶籍，且已申報當年度綜合所得稅結算，無論當年度是否有居住中華民國境內，應認其經濟活動中心在中華民國境內，符合中華民國境內居民之法律規定，故原告92年度綜合所得稅依法結算申報並無不符。

⑸縱為「就源課稅」，依所得稅法第73、88、89及92條規定，應由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳稅率扣繳之，並依第92條規定，於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，非中華民國居住之個人，有第88條規定各類所得額時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單向該管稽徵機關申報核驗。故依新竹市第一信用合作社「活期儲蓄存款存摺」資料，原告92年1 月2日利息所得3,375 元，扣繳義務人應於10日內繳清並向被告申報核驗，被告本應注意能注意而未注意，顯其過失，而法律係課以扣繳義務人申報繳納之義務，原告既不適用結算申報繳納之義務，被告竟創設法律所無之規定，免除扣繳義務人之義務，所稱援用財政部之函釋規定，牴觸稅法之規定，自屬違法。本件原告申報，被告稱不適用，應由扣繳義務人「就源扣繳」，又稱此非扣繳義務人之責任，應由原告負擔義務，被告言詞相互矛盾。且所得稅法第114 條已明定：「扣繳義務人如有下列情形之一者，分別依各款規定處罰：㈠扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款....㈢扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日扣繳百分之1 。」。準此，被告主張原告87年7 月11日出境，即不適用結算申報，又應於87年通知扣繳義務人，足證原告符合司法院釋字第198 號解釋意旨，應認原告係中華民國境內居民。又公法上請求權因5 年間不行使而消滅，行政程序法第131 條第1 項定有明文。原告既不適用結算申報，本無核課問題，縱5 年核課期，依法起算日係92年1 月2 日給付時加10日即92年1 月12日止，故97 年1月11日後被告依法亦無請求權可言，依繳款書所載繳納期限98年2 月19日至98年2 月28日止，已逾5 年期限，被告自無公法上請求權可言，更遑論被告之繳納通知文書並無送達原告。

⑹綜上，原告主張其經濟重心在中華民國境內，屬中華民國境內居住之個人，原告依法辦理92年度綜合所得稅結算申報，於法並無違誤，被告認定原告屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，核定本件補徵稅額101,239 元，而該繳款書亦未合法送達原告，故原處分顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「非中華民國境內居住之個人....在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。」及「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」分別為行為時所得稅法第2 條、第7 條第2 項、第3 項、第4 項、第73條第1 項前段及第94條第1 項所明定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人....按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取30% ....四、利息按給付額扣取20% 。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 款前段及第4 款所規定。

⑵本件原告辦理92年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額523,710 元，應納稅額8,142 元，可扣抵稅額3,320 元，自繳稅額4,822 元，嗣被告查得原告屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，遂通知新竹第一信用合作社扣繳義務人郭金雄向納稅義務人追補股利及利息所得短扣稅款，嗣該合作社函復因原告行蹤不明無法通知補繳，被告乃依前揭規定核定補徵稅額101,239 元（營利所得13,194元×扣繳率30% ＋利息所得510,516 元×扣繳率20% －已自繳稅款4,822 元）。而所謂「中華民國境內居住之個人」，依所得稅法第7 條第2 項第1 款規定，應同時具備2 項要件：

①在中華民國境內有住所。②並經常居住在中華民國境內。前者「有住所」者，依民法第20條規定，係指依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。是以設定住所，須具備主觀要件－有久住之意思，與客觀要件－有居住之事實。再者，在中華民國境內有無住所僅為判斷是否屬於中華民國境內居住之個人的標準之一，有住所者不一定為中華民國境內居住之個人，此可自該條文所明定需要「並經常居住中華民國境內者」之要件而自明。因此，倘在我國境內設有戶籍，但無客觀事實足以呈現其有久住之意思，亦不經常在境內居住者，仍不應認為係「中華民國境內居住之個人」。至所謂「經常居住」，則應屬事實認定問題。本件原告原設籍於新竹市○○路518 巷50號3 樓（現該址改為新竹市○道路○ 段101 號3 樓），惟因87年7 月11日出境後，即未再入境，直至96年5 月10日才入境，經戶政機關於92年6 月20日除戶，原告復於96年5 月24日遷入登記，有原告入出境及戶籍資料附被告卷可稽，原告92年度在中華民國境內無住所（無戶籍資料），且全年未入境居留，依前揭規定，原告屬非中華民國境內居住之個人，不適用關於結算申報之規定，合先敘明。

⑶原告92年度有利息及營利所得等中華民國來源所得，依所得稅法第2 條規定即應課徵綜合所得稅，原告既為該所得之所得人，即為同法第7 條所規定之納稅義務人，復依同法條第4 項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得之人。」，是以經稽徵機關核定有應補稅額者，即得向納稅義務人補徵之。本件被告核定原告本年度有應補稅額，並向其發單補徵，核與所得稅法規定，尚無不合。又所得稅法定有扣繳規定之目的，主要使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料及減輕納稅義務人一次負擔整筆稅款之壓力，稅捐之負擔者仍應為納稅義務人（即所得人），扣繳義務人原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符者，不足之數由扣繳義務人補繳後，得向納稅義務人追償，納稅義務人仍未免除其繳納義務，所得稅法第94條規定第1 項後段即有明定，是原告主張依就源扣繳之規定，納稅義務人為扣繳義務人並應由其負擔繳納稅捐之責任，原告並非納稅義務人，顯有誤解。

⑷原告主張應送達住址為加拿大，未收到本件行政處分，蓋原告於國內設有戶籍，又原告相同案情94、95年度綜合所得稅補稅案件，已合法送達該戶籍地址在案，因原告嗣後提起行政救濟已指定送達代收人為乙○○，是本件補稅通知亦向乙○○送達，嗣後本件原告於法定期間內98年3 月26日提起復查，並檢附稅額繳款書及被告所屬新竹市分局98年2 月3 日北區國稅竹市二字第0980000727號函影本為附件證據，並於該影本蓋章，難謂原告未收受本件原處分相關文書。縱原告於94及95年度綜合所得稅復查案件指定送達代收人之效力，未及於本年度稅務案件，按代收送達雖不合法，而於其轉交本人時起，仍應視為合法送達（最高法院19年抗字第46號判例意旨參照）。又原告主張88年至92年度辦理結算申報綜合所得稅，被告之核定處分未予撤銷乙節，按原告88年至91年度綜合所得稅原應比照本件依首揭規定扣繳稅率補徵稅款，惟因已逾5 年核課期間，是被告不再補徵，原處分亦無需撤銷。至原告主張被告無行政管轄權乙節，蓋原告原雖設籍上開地址，依其出入境資料，87年7 月11日出境後，即未再入境，直至96年5 月10日才入境，且原告居所或除戶前最後所在地在新竹市，依行政程序法第12條規定：「不能依前條第一項定土地管轄權者，依下列各款順序定之....三、其他事件，關於自然人者，依其住所地，無住所或住所不明者，依其居所地，無居所或居所不明者，依其最後所在地。」，被告自有管轄權，得依法核定稅捐，從而，被告核定原告補徵稅額101,239 元尚無不合。

⑸綜上，被告以原告辦理92年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額523,710 元，應納稅額8,142 元，可扣抵稅額3,320 元，自繳稅額4,822 元，惟原告屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，被告依法核定本件補徵稅額101,239 元，於法並無違誤等語，資為抗辯。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

五、得心證之理由：

⑴本件原告主張其經濟重心在中華民國境內，屬中華民國境內居住之個人，原告依法辦理92年度綜合所得稅結算申報，於法並無違誤，故列報綜合所得總額523,710 元，應納稅額8,142 元，可扣抵稅額3, 320元，自繳稅額4,822 元；故被告核定本件補徵稅額101,239 元，應屬有誤，且該繳款書亦未合法送達原告，故原處分顯有違誤。但被告認定原告屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，遂通知新竹第一信用合作社扣繳義務人郭金雄向納稅義務人追補股利及利息所得短扣稅款，經該合作社函復因原告行蹤不明無法通知補繳，被告乃依法對原告核定補徵稅額101,239 元（營利所得13,194元×扣繳率30% ＋利息所得510,516 元×扣繳率20% －已自繳稅款4, 822元），為兩造爭執所在。

⑵相關規範：

①就課徵綜合所得稅，何人應結算申報，何人應就源扣繳？

1.按所得稅法第2 條「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」，而同法第7 條第4 項「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」，所以凡有中華民國來源所得之個人，均應為應申報或繳納所得稅之納稅義務人，只是非中華民國境內居住之個人，則應該就源扣繳。

2.納稅義務人如何結算申報（參照所得稅法第71條），納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內之綜合所得。但如為非中華民國境內居住之個人，在中華民國境內有同法第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之（參見所得稅法第73條），而同法第88條規定之各項所得，包括營利所得、利息所得。因此，非中華民國境內居住之個人，在中華民國境內有營利所得、利息所得者，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付扣繳之。

②所謂非中華民國境內居住之個人為何？

1.所得稅法第7 條「（第2 項）本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：1.在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。2.在中華國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。（第3 項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」，故非中華民國境內居住之個人，是以中華民國境內居住之個人以外之人為判別標準，而所謂之境內居住，是以是否設有住所為斷，若無住所，則以該課稅年度內是否居留合計滿183 天為標準。

2.而所謂之住所，是依民法第20條規定，依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。

⑶本件依法應就源扣繳。

①原告是否為「中華民國境內居住之個人」？原告是否在台設有住所，經查原告原設籍於新竹市○○路518 巷50號3 樓（現該址改為新竹市○道路○ 段101 號3樓），於87年7 月11日出境後，即未再入境，直至96年5月10日才入境，期間經戶政機關於92年6 月20日除戶，原告復於96年5 月24日遷入登記，有原告入出境及戶籍資料附被告卷可稽，參照民法第20條之規定，依上開原告出境後即未再入境之事實，足認原告並未以久住之意思設籍於新竹市，而且92年度之課稅年度內亦未住於該設籍之一定地域者，足以斷定原告並未設定其住所於新竹市。因此，本件所涉92年度綜合所得稅之結算申報，該課稅年度原告在中華民國境內並無住所（空有戶籍資料，並無設立住所之事實），且全年均未入境居留，顯見原告屬非中華民國境內居住之個人。

②原告屬非中華民國境內居住之個人，其所得是否屬於所得稅法第88條範圍，而有所得稅法第73條之適用，不適用所得稅法第71條之結算申報？所謂之應辦扣繳之所得，包括公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額（參照所得稅法第88條第1 款第1 款）。而本案原告之所得為營利所得13,194元、利息所得510,516 元（均來自新竹第一信用合作社，參見原處分卷p-35），當然屬於所得稅法第88條規定之各項所得（營利所得、利息所得），應無疑義。而依據所得稅法第73條之規定，非中華民國境內居住之個人（如原告），在中華民國境內有同法第88條規定之各項所得（如營利所得、利息所得）者，自不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人（新竹第一信用合作社）於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。

⑷如未就源扣繳，自得向納稅義務人課徵。

①所得稅法第94條第1 項「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」，足見就源扣繳只是一種課稅方式，扣繳義務人（新竹第一信用合作社）只有扣繳義務，並非納稅義務人，而實質稅捐債務人仍為納稅義務人（原告）。

②而所得稅法定有扣繳規定之目的，除讓政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料及減輕納稅義務人一次負擔整筆稅款之壓力，稅捐之負擔者仍應為納稅義務人（即實際所得人），故原告主張依就源扣繳之規定，納稅義務人為扣繳義務人並應由其負擔繳納稅捐之責任，原告並非納稅義務人，顯有誤解。故被告通知新竹第一信用合作社扣繳義務人郭金雄向納稅義務人追補股利及利息所得短扣稅款，經該合作社函復因原告行蹤不明無法通知補繳，被告乃依法對原告核定補徵稅額，當屬於法有據。

⑸另按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人....按下列規定扣繳：1.非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取30% ....4.利息按給付額扣取20% 。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 款前段及第4 款所規定，被告乃依法核定原告補徵稅額101,239 元（營利所得13,194元×扣繳率30% ＋利息所得510,516元×扣繳率20% －已自繳稅款4,822元），自無違誤。

⑹至於，原告爭執該繳款書亦未合法送達者，無非以原告旅居加拿大，未收到本件行政處分為詞，然而原告於國內設有戶籍（但該戶籍並非設定住所之意思），而原告相同案情94、95年度綜合所得稅補稅案件，均經送達至該戶籍地址（此部份之送達確實存有疑義），但因原告嗣後提起行政救濟已指定送達代收人為乙○○，是本件補稅通知亦向乙○○送達，嗣後本件原告於法定期間內98年3 月26日提起復查，並檢附稅額繳款書及被告所屬新竹市分局98年2 月3 日北區國稅竹市二字第0980000727號函影本為附件證據，並於該影本蓋章，原告收受本件原處分相關文書，自堪認定。縱原告於94及95年度綜合所得稅復查案件指定送達代收人之效力，未及於本年度稅務案件，按代收送達雖不合法，而於其轉交本人時起，仍應視為合法送達（最高法院19年抗字第46號判例意旨參照），現實上發生的確實經親友之告知本件處分之內容而主張其救濟方式，即使送達程序容有瑕疵，亦應視為合法送達。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分以原告為非中華民國境內居住之個人，核定原告補徵稅額101,239 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭