臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年9月24日辯論終結

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

共同訴訟代理人

劉楷律師

共同訴訟代理人

楊一帆律師

共同訴訟代理人

顏碧志律師

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

己○○(局長)

訴訟代理人

辛○○

輔助參加人

桃園縣觀音鄉公所

代表人

庚○○（鄉長）住同

訴訟代理人

壬○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年4月1日府法訴字第0980043864號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於97年6月17日向被告申報於97年6月16日按一般買賣移轉渠等所有坐落桃園縣觀音鄉○○段365、365-3、365-4、365-11、372、372-1、372-2、372-3、372-5、372-6、372-7、372-8地號等12筆土地（以下簡稱系爭土地），經被告核定土地增值稅共計新臺幣（下同）1,5160,961元，原告不服，以系爭土地皆為桃園縣政府於71年11月3日所發布觀音（草漯地區）都市計畫土地，現仍作農業使用，請准予依農業發展條例施行細則（以下簡稱農發條例施行細則）第14條之1第2款規定，予以免稅為由，申請復查結果，未獲准變更，原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，並經本院於98年7月23日依職權命桃園縣觀音鄉公所輔助參加本件被告之訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按農發條例施行細則第14條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」。經查原告所有之系爭土地，屬於農發條例施行細則第14條之1第2款所定「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃」之土地，有桃園縣觀音鄉公所97年10月30日桃觀鄉農字第0970018844號函（以下簡稱參加人97年10月30日函）可稽；桃園縣政府97年12月25日府農管字第0970441680號函（以下簡稱桃園縣政府97年12月25日函）更明示「系爭土地『屬細部計畫，尚未公告實施市地重劃，未依變更後之用途申請建築使用』，另依陳君檢具旨揭用地之人工登記簿謄本，都市計畫發布時（71年11月3日）為農業用地。」等語。桃園縣政府並命桃園縣觀音鄉公所（即參加人）至系爭土地現場履勘，查明是否仍作農業使用，以決定是否核發農業用地作農業使用證明書。

㈡詎被告及桃園縣政府竟依財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函（以下簡稱財政部96年3月5日函），略以「農業發展條例施行細則第14條之1，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅，應以72年8月3日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8月3日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定．．．」等語，認原告所有系爭土地於71年11月3日即已因發布都市計畫而成為非農業用地，故不待參加人核發農業用地作農業使用證明書，即逕駁回原告不課徵土地增值稅之申請。

㈢惟按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範．．．」，迭經司法院大法官會議以釋字第620號、第622號、第640號、第650號及第657號等解釋在案，次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明定之。主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法有關之事項予以規範納稅義務及其要件不得另為增減或創設。所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，若施行細則得任意增減『免稅額』之要件，即與租稅法律主義之意旨不符。．．．所得稅法施行細則第二十一條之二規定：『本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限』，其『應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍』為唯一之認定標準，使納稅義務人不得舉證證明受扶養人確為與其共同生活之家屬，限縮母法之適用，有違首開憲法第十九條租稅法律主義之意旨，此不符部分應不予援用。」，司法院大法官會議釋字第415號解釋可資參照。

㈣本件原告所有系爭土地，係屬農發條例施行細則第14條之1第2款所定「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃」之土地，為兩造所不爭，是本件所爭執者，乃在於財政部得否以行政函釋限縮租稅法律適用之範圍？徵諸上開大法官會議解釋之意旨，行政機關所為函釋僅得就執行法律之細節性、技術性等次要事項為規範，若所涉及者為係租稅課徵或減免之條件，行政機關即不得以解釋函令之方式增加法律所無之限制。經查農發條例及其施行細則並未設有「72年8月3日時仍為農業用地」者方得申請不課徵土地增值稅之條件，是財政部96年3月5日函所揭示之該條件顯係增加法律所無之限制，亦與行政程序法第6條「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定相違，揆諸上開大法官會議所揭示租稅法律主義之意旨，自係無效，是被告依財政部96年3月5日函所為之處分自屬違法。另原告對參加人未至系爭土地現場履勘是否供農業使用，而逕依財政部96年3月5日函，拒絕核發農業用地作農業使用證明書予原告之部分，已依法提起行政救濟，併此指明；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：

㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2項 規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：．．．2 、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「．．．說明3 、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為××風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項（94年修正為第14條之1）規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項 （土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」，分別為土地稅法第10條、第28條、第39條之2第1項（即農業發展條例《以下簡稱農發條例》第37條第1項）及農發條例施行細則第14條之1暨財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函（以下簡稱財政部91年12月26日函）釋所明定。

㈡本件原告雖主張其所有系爭土地符合農發條例施行細則第14條之1第2款規定，為已發布細部計畫地區，尚未公告實施市地重劃，且未依變更後之用途申請建築使用之土地，自應不課徵土地增值稅云云。惟查自原告於97年6月17日申報按一般買賣移轉系爭土地，至渠等提起本件行政訴訟止，皆未見原告提出系爭土地為農業用地作農業使用之證明書。且按桃園縣觀音鄉公所97年8月4日桃觀鄉農字第0970013084號函（以下簡稱參加人97年8月4日函），略以「說明：二、經查本案草漯段365-3地號等12筆土地都市土地使用分區證明於71年11月3日經都市計畫主管機關劃設為觀音（草漯）都市○○地區道路用地及第一種住宅區○○道路用地註明屬公共設施用地細部計畫已完成，至今並未再有變更，核與財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函示不符．．．，原件駁回。」等語，參加人乃再於97年12月9日以桃觀鄉農字第0970018844號函（以下簡稱參加人97年12月9日函）否准原告農業用地作農業使用證明書之申請。是系爭土地固有農發條例施行細則第14條之1第2款規定之情形，惟其適用仍應以取得農業用地作農業使用證明書為條件，準此，系爭土地確無農發條例施行細則第14條之1第2款規定之適用，被告依土地稅法第28條規定，核定本件土地增值稅計15,160,961元，即無不合，應予維持。

㈢至原告主張依桃園縣政府97年12月25日函清楚表示系爭土地依原告檢具之人工登記簿謄本，於都市計畫發布時（71年11月3日）為農業用地云云乙節。按行政院農業委員會97年1月17日農企字第0960101818號函（以下簡稱農委會97年1月17日函）所載：「一、查農業發展條例施行細則第14條之1明定，．．．是以，有關該條文之執行，應係分別由都市計畫主管機關出具符合該條各款規定之土地使用分區證明書，農業機關出具作農業使用證明書，各機關本於權責各司其職。此證諸土地稅法施行細則第58條第1項第2款之規定，應無疑義，合先敘明。」等語，可知有關農業用地作農業使用證明書之核發，並非被告所執掌。次按農發條例第2條、第39條第2項規定：「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在（縣）市為（縣）市政府。」、「農業用地作農業使用之認定標準、前項之農業用地作農業使用證明之申請，核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」，及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第16條規定：「直轄市或縣（市）政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告。其作業方式由直轄市或縣（市）政府定之。」，準此，本件系爭土地農用證明之認定機關應為桃園縣政府，經桃園縣政府將該權限委由所轄公所辦理，故本件系爭土地農業用地作農業使用之認定機關即為參加人，從而原告自應向參加人申請，方為正辦。

㈣次按前揭財政部91年12月26日函及96年3月5日函，略以「．．．說明二、農業發展條例施行細則第14條之l，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72 年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8月3日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8月3日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定。」等語，及財政部97年11月25日台財稅字第09704762070號（以下簡稱財政部97年11月25日函），略以「說明：三、．．．主要係考量政府一體，且申請核發農業用地作農業使用證明書需付費情形下，對於未符合不課徵土地增值稅要件之土地移轉，農業主管機關如仍核發農業用地作農業使用證明書，嗣後當事人憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，遭稅捐稽徵機關予以否准時，易引發爭議。是以，旨揭土地當事人申請核發農業用地作農業使用證明書如係據以申請不課徵土地增值稅用，農業主管機關宜依照上開本部96年3月5日台財稅字第09604706530號釋，不予核發農業用地作農業使用證明書，以避免政府行政作為不一致而衍生徵納雙方之爭議，並有效疏減訟源。」等語之意旨，有關農發條例施行細則第14條之l所稱農業用地，應係指於72年8月3日農發條例修正生效日後，仍為農業用地，嗣經依法律變更為非農業用地者，始得申請不課徵土地增值稅。依桃園縣政府98年7月27日府城行字第0980285566號函（以下簡稱桃園縣政府98年7月27日函）所載，系爭土地既經71年11月3日（71）府建都字第129743號公告實施為「觀音（草漯地區）都市計畫」，其使用分區分別為住宅區○道路用地，且該都市計畫區已有細部計畫內容免再辦理細部計畫。其中系爭桃園縣觀音鄉○○段365、365-4、372、372-2、372-6、372-8地號等6筆土地，其使用分區於71年11月3日為草漯地區之住宅區，並於81年3月3日經第一次通盤檢討發布後變更為第一種住宅區，應以市地重劃配合分期分區方式進行開發建設；另同段365-3、365-11、372-1、372-3、372-5、372-7地號等6筆土地，使用分區於71年11月3日為道路用地，屬公共設施用地，土地取得方式為市地重劃，需地機關為桃園縣政府，此有桃園縣政府97年7月10日、97年7月17日桃縣城都字第21688、22496號都市計畫土地使用分區證明書附卷可稽，是系爭土地非屬土地稅法第10條第l項及72年8月3日農發條例修正生效日所規定之農業用地，依上開法令及財政部函釋規定，即無土地稅法第39條之2第l項不課徵土地增值稅規定之適用。況系爭土地縱有依法律變更為非農業用地之情，惟其於72年8月3日時，已為桃園縣觀音鄉（草漯地區）都市計畫土地，業如前述，自無上開函釋之適用。是以，參加人作為本件系爭土地農業用地作農業使用證明核發之主管機關，為避免政府行政不一致而不予核發該證明書，洵屬依法有據。從而被告依法課徵本件土地增值稅，於法亦無不合，原告之主張，核不足採。

㈤原告復主張農業發展條例施行細則並未有72年8月3日仍為農業用地作為申請不課徵土地增值稅之條件，故財政部96年3月5日函所揭示之條件顯係增加法律所無之限制，違反大法官所揭示租稅法律主義而應認係無效乙節，按稅捐稽徵法第1條之1明定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．」，及財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函「．．．次查依司法院大法官會議釋字第506號解釋理由書『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。』」之意旨，財政部96年3月5日函釋既係財政部基於法定職權，就土地稅法規定所為之釋示，旨在闡明此等規定之原意，則其性質即非屬獨立之行政命令，更無牴觸法律之情形，從而原告之主張，容有誤解，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、參加人之陳述：經查財政部96年3月5日函釋，係指於72年8月3日農發條例修正公布前為農業用地，嗣後變更為非農業用地者，得予以核發農業用地作農業使用證明書。另參加人前已分別於97年8月4日及97年12月9日各以桃觀鄉農字第0970013084號、第0970018844號函（以下簡稱參加人97年8月4日函、97年12月9日函），駁回原告申請系爭土地農業用地作農業使用證明書，依行政程序法相關規定，參加人就原告第三次之申請，可不予回覆。

五、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否符合農業發展條例施行細則第14條之1第2款所規定不課徵土地增值稅之要件？經查：

㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第28條、第39條之2第1項、第4項分別定有明文。次按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。．．．」，復分別為土地稅法施行細則第57條、第57條之1及第58條所規定。又按「．．10、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內依法供下列使用之土地．．．」、「11、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」，農業發展條例第3條第10款、第11款及農業發展條例施行細則第14條之1分別定有規定。

㈡次究之土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農業發展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；且農業發展條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；復於該條例第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定，足見農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，是若非屬農地，縱令供作農用，亦不在獎勵之列，無庸置疑。又自72年8月3日修正施行之農業發展條例第3條第10款「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。」規定觀之，所謂農業用地固係自土地之用途認定之，然揆之土地法第82條：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。．．．。」規定，可知「用地」與「用途」係有所區別；尤其將72年8月3日修正施行之農業發展條例第13條：「耕地及其他依法供農業用地使用之土地，於劃定或變更為非農業使用時，應先徵得農業主管機關同意。」之規定與上述同條例第3條第10款農業用地之定義暨第27條免徵土地增值稅之規定為整體性觀察，益徵72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條所稱「農業用地在依法作農業使用」等語，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制；此核與司法院大法官會議釋字第566號解釋關於農業用地之解釋，僅係針對其所解釋之82年及85年間關於農業發展條例第31條規範之「家庭農場之農業用地」中所謂「農業用地」為之，迥然不同。由是，73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第14條第1項：「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第三條第十一款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。

（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」之規定，即係符合上述意旨之細節性規定，且未逾越母法授權範圍，而與租稅法定原則及法律保留原則無違，自得予以援用。職是之故，非屬73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第14條第1項所規範範圍之土地，縱為農作等使用，亦無72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定之適用甚明，最高行政法院復著有95年度判字第1018號判決可資參照。

㈢復按，土地稅法施行細則第57條（行為時農業發展條例施行細則第2條亦有類似之規定）規定：「（第1項）本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。（第2項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」。經查上開條係89年9月20日修正增訂之規定（相同規定之農業發展條例施行細則第2條亦係於89年6月7日修正增訂），該法條第2項規定之理由，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為（行為時農業發展條例施行細則第2條第2項亦同）。又承前所述，農業發展條例係於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正施行前之農業發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）。故於農業發展條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條規定所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形者，自非上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（農業發展條例施行細則第2條第2項）規範之範圍，而無行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，亦經最高行政法院95年度判字第1018號判決指明在案。

㈣本件系爭土地業經桃園縣觀音鄉鄉公所於70年9月提出草漯地區都市計畫說明書，報經桃園縣政府於71年11月3日以（71）府建都字第129743號公告發布「觀音（草漯地區）都市計畫」，其中桃園縣觀音鄉○○段365、365-4、372、372-2、372-6、372-8地號等6筆土地列為住宅區，並經桃園縣政府於81年3月3日公告實施「變更觀音（草漯地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」，由住宅區再變更為第一種住宅區，又於98年7月7日公告實施「變更觀音（草漯地區）都市計畫（第二次通盤檢討）（第二階段重劃地區第二區整體開發單元）」中，再由第一種住宅區變更為第二種住宅區，另桃園縣觀音鄉○○段365-3、365-11、372-1、372-3、372-5、372-7地號等6筆土地則自71年11月3日都市計劃案時列為道路用地迄今並未變更，有桃園縣政府98年7月27日函及桃園縣觀音鄉鄉公所70年9月草漯地區都市計畫說明書、桃園縣政府71年11月3日公告《發布「觀音（草漯地區）都市計畫」》暨參加人97年8月4日函等影本附卷可稽。是系爭土地既於71年11月3日業經桃園縣政府「觀音（草漯地區）都市計畫」公告列為都市計畫範圍內，分別為『住宅區○○○道路用地』，自均屬都市土地無訛。故系爭土地於72年8月3日修正公布農業發展條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定生效前，既業經編定為『住宅區○○○道路用地』，已不該當於當時施行有效之農業發展條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件，至為顯然，本無該等規定之適用。縱令原告取得農業用地作農業使用證明書（本件實況為參加人分別以97年8月4日函、97年12月9日函駁回原告申請系爭土地農業用地作農業使用證明書），仍無解於系爭土地非屬「農業用地」之事實之成立，自無土地稅法第39條之2第1項所稱「農業用地」規定之適用。故原告於97年6月17日向被告提出系爭土地移轉申報前，系爭土地因非屬「『農業用地』『經依法律變更編定』為非農業用地」之土地範疇，堪以確定，自與土地稅法第39條之2及土地稅法施行細則第57條所稱之『農業用地』範疇相間，殊無適用該等法規不予課徵土地增值稅之餘地。

㈤第以農業發展條例於92年2月7日修正施行，然「農業發展條例施行細則」修正時，原第2條第2項有關賦稅優惠規定僅及於「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用者，得享有相關稅賦之優惠」之情形，因已完成細部計畫地區，仍須政府辦理區段徵收或市地重劃後始得申請開發，但政府往往礙於經費等問題遲未辦理，導致土地無法依變更後之分區作適當使用，只得繼續維持作原來農業使用，卻無法適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，未符公平，外界因此要求比照「細部計畫未完成，無法依變更後之用地使用地區，同樣享有賦稅優惠之待遇」，但此項要求因涉及擴大免稅範圍政策，必需考量稅收短收及地方財政情形，故財政部認為本項修正影響賦稅收入，宜先依「稅式支出評估作業應注意事項」辦理評估後，提供政策參考，從而依據各縣（市）政府「已發布細部計畫地區，都市內規定應以整體開發方式開發，而未開發完成之地區分布於23個縣（市）（澎湖縣、連江縣除外），總處數約306處，私有土地總面積約70,256,727平方公尺（約7025公頃），土地現值總額為258,123,083千元」之統計資料，經政策考量及評估後，對於農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市區徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，另併同原條文第2條第2項，依其內容相應於農業發展條例施行細則之規範次序，移列為第14條之1，故而農業發展條例施行細則修法進度，歷經兩年研議，至94年6月10日始修正發布實施。

㈥由上述修法過程可知，農業發展條例施行細則第14條之1係就稅收短收及地方財政考量結果，其僅列舉該條第1、2款之情形，為「農業發展條例第39條」、「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第4款」之「例外規定」，並無使「任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的，依該條所採列舉立法方式及「例外應從嚴解釋」之法理，故若係農業發展條例施行細則第14條之1列舉以外之情形，自無類推適用之餘地。是以，農業發展條例施行細則第14條之1規範意旨，僅限於該條第1、2款所列舉之情形，並無「使任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的，殆無疑義。

㈦且查土地之使用，於非都市計畫時固係以地目作為管制標準，然土地一旦納入都市計畫後，依區域計畫法施行細則第12條規定，其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為準則，亦即係以土地使用分區作為管制判別基準。就本件言，系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正公布施行前，其使用分區已屬都市土地，並不該當於農業發展條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件，已如前述，此與農業發展條例施行細則第14條之1第1款規定著重在農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市區徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，已然不相同，亦與農業發展條例第3條第10款規定，即所謂農業用地係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供該款所定3項細目使用之土地之要件規定全然無關，揆諸前揭農業發展條例施行細則第14條之1規範意旨及上開說明，殊無援引適用該等規定之餘地。

㈧再按所謂法律適用上之「已發生事件」，所稱「事件」，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；所稱「發生」，指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。本件原告雖主張被告所援引之財政部91年12月26日函釋，顯逾越法律授權之範圍，財政部96年3月5日函增加法律所無之限制，亦屬違法云云。然查農業發展條例施行細則第14條之l所稱『農業用地』，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，係指72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合農業發展條例施行細則規定範疇之『農業用地』而言，已如前述。本件原告係於97年6月17日向被告提出系爭土地移轉申報書，於此之前，上開法律規定既已有效施行多年，是系爭土地移轉申報自非屬法規生效前「已發生事件」，甚為灼然，即與司法院大法官會議釋字第620號、第622號、第640號、第650號及第657號等解釋所揭示租稅法律主義之意旨全然無涉，原告所稱本件違反行政程序法第6條「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定及租稅法律主義云云，顯係誤解法令適用，合此述明。

㈨另查系爭土地於71年11月3日已屬「觀音（草漯地區）都市計畫」土地，於72年8月3日修正公布農發條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定生效時，既經編定為『住宅區○○○道路用地』，本非屬都市計畫內農業區及保護區用地，自不該當於94年6月10日修正前之農發條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件。則被告援引財政部96年3月5日函所揭櫫「．．．說明二、農業發展條例施行細則第14條之l，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。．．．」之意旨，以系爭土地於72年8月3日農發條例修正生效時，已非屬農業用地，核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，乃予以核定土地增值稅，即非無憑。是被告所為核定並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用財政部相關函釋，於法即無不合，原告所稱委無可採。

㈩至原告所稱本件應「免徵」土地增值稅，係併針對其97年7月21日申請免徵土地增值稅事件而言一節。經查，依土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」及同條第2項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」規定，可知土地增值稅之『免徵』有其限制適用範圍，此與土地增值稅之『不課徵』，截然有別，原告顯係將土地增值稅之免徵與不課徵混為一談，殊有誤解；且本件97年6月17日系爭土地移轉申報事件，原告據以爭執者為農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定，尚與前揭土地增值稅之『免徵』條文規定不同，然原告既自承其業於97年7月21日『另案』申請免徵土地增值稅，被告自應就該據以申請案件（與本件97年6月17日買賣移轉系爭土地之申報係屬二事）依法審核，附此陳明。綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及前開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並請求被告應作成系爭土地不課徵土地增值稅之處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭