臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

張森陽（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月16日台財訴字第09700499580 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告據法務部調查局通報資料，查得原告由其長媳乙○於民國（下同）96年4 月25日自原告之華南商業銀行新生分行（以下簡稱華南新生分行）000000000000號帳戶提領現金新臺幣（下同）925 萬元，旋即存入同一銀行分行乙○000000000000號帳戶，並以乙○名義，將其中900 萬元投資基金。乙○復於同年5 月30日再自原告同一帳戶提領現金1,700 萬元，並將其中850 萬元存入其上開帳戶，投資債券；另850 萬元則存入原告長子陳錦賢於同一分行000000000000號帳戶，投資基金及債券。嗣乙○再將原告上開款項（贖回部分基金、債券），於96年6 月29日轉匯700 萬元予原告三子陳錦時台灣銀行左營分行000000000000號帳戶；復於9 月26日結匯美金197,300 元（以當日匯率32.93 換算台幣為6,497,089元）至原告次子陳錦士國外帳戶，而無償將存款轉與媳乙○及子陳錦賢等4 人，核屬遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）第4 條第2 項規定之贈與，而未依規定辦理贈與稅申報，被告乃核定原告贈與額26,250,000元，加計原告前於96年5 月7 日自行申報並經被告核定之贈與額406,167 元，核定96年度贈與總額26,656,167元，應納贈與稅額6,498,096 元，並依同法第44條規定按核定應納稅額6,498,096 元加處1倍之罰鍰計6,498,000 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以97年9 月5 日財北國稅法二字第0970225966號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、本件訴願及復查決定顯藉由改制前行政法院62年度判字第127 號判例，恣意將遺贈稅法第4 條第2 項之應稅贈與法定要件「經他人允受而生效力」予以排除，不惟違反租稅法律主義、贈與稅立法目的及客觀舉證責任分配法則，更不符民法關於動產所有權移轉之基本法理：

１、依遺贈稅法第4 條第2 項之法條文義、立法目的及遺贈稅規範體系之解釋，係指構成民法上贈與，且已移轉財產所有權之行為：

⑴、法條文義解釋：按現行遺贈稅法第4 條第2 項係制訂於62年2 月6 日，承接88年4 月21日修正前之民法第406 條之贈與構成要件，按最高法院85年台上字第2607號判決足徵單憑財產移轉之形式外觀，尚無從該當民法上贈與概念，亦無從構成遺贈稅法第4 條第2 項之應稅贈與行為。

⑵、立法目的解釋：次按現行遺贈稅法係取代同日公布廢止之「遺產稅法」，增訂贈與作為課稅客體，無非出於「因遺產稅僅對人死亡時所遺財產課稅，生前親屬間長期有計畫之財產贈與，或死亡前數年之變相贈與，遂成為逃避遺產稅之合法手段…故有贈與稅之創設，以堵塞逃漏」，並「參照民法第406 條之規定，明訂贈與之定義」，可知贈與稅係補充遺產稅之稽徵手段，防杜被繼承人生前有計畫地將名下財產利用民事贈與（遺贈稅法第4 條第2 項）或變相贈與（同法第5條）等方式，無償地移轉至繼承人或他人名下，並使受贈人取得財產所有權，始能規避死後遺產稅之課徵。故就遺贈稅法第4 條第2 項之應稅贈與要件，不唯外觀上須構成民法上贈與，更須進一步完成財產權移轉之物權行為－「『客觀上』有登記或交付事實，同時『主觀上』有讓與及受讓之意思」，受贈人始可取得實質之所有權，從而該當應稅贈與。簡言之，按立法目的，遺贈稅法第4 條第2 項所稱之應稅贈與行為必須是完成物權實質移轉之「要物行為」，否則形式之所有權移轉，如借貸、信託或借名關係，實質所有權仍歸原所有權人者，依同法第4 條第1 項及實質課稅原則，本屬原所有權人之遺產稅課稅範圍，既無法產生規避遺產稅之效果，自無須另由贈與稅介入補充。

⑶、體系解釋：遺贈稅法第4 條第2 項無論從文義或立法目的解釋，課稅前提須以構成民法上贈與行為，已如前述，為防杜變相贈與，如親屬間虛構財產買賣方式，外觀上雖非民法上贈與，但發生財產無償移轉之經濟實質，乃設有同法第5 條共6 款「以贈與論」之擬制或推定規定。依體系解釋及租稅法律主義之稅捐客體法定原則，可知現行贈與稅之課稅範圍僅限於因民法上贈與而無償移轉財產權之行為，以及該當贈與稅法第5 條6 款之「以贈與論」之行為，除此之外之財產移轉行為，均非贈與稅之課稅客體甚明。法規命令及行政規則、函釋、司法判決、判例等，均不得超出遺贈稅法第4 條第2 項及第5 條之文義範圍之外，另行認定應課贈與稅之財產移轉行為，否則即屬增加人民法律上所無之納稅義務，違反租稅法律主義。

２、「財產所有人以自己之財產無償給予他人」及「經他人允受」係法定課稅要件，依租稅法律主義，舉證責任不得轉換予納稅義務人負擔：

⑴、行政訴訟具有公益性，不同於民事財產權訴訟，行政訴訟法第133 條乃規定「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」，不適用民事上所謂「主觀舉證責任」，當行政訴訟上事實關係陷入真偽不明，訴訟上風險應歸屬何造當事人負擔，即所謂「客觀舉證責任」之分配，按舉證責任之學理通說－「規範要件有利說」，應按規範要件之性質，由主張公法上請求權存在、障礙、消滅或抑制要件事實存在之一造當事人，負擔客觀舉證責任，此亦可觀諸最高行政法院89年度判字602 號、93年度判字1607號判決意旨自明。

⑵、本件被告所據予核課原告贈與稅，係遺贈稅法第4 條第2 項之一般應稅贈與。依條文規定及前述，本件課徵贈與稅，亦即被告贈與稅請求權成立之法定要件，係具備：「財產所有人以自己之財產無償給予他人」，即財產無償地由受讓人取得實質所有權；以及「經他人允受而生效力」，即所有人與受讓人各自均有無償贈與及受讓所有權之主觀意思。此兩項主、客觀要件事實既屬遺產及贈與稅法明文規定之法定課稅要件，當同時具備時被告始有權核定贈與稅，依前開舉證責任分配之通說，本當由被告就此兩項主、客觀法定要件事實，負擔客觀舉證責任，由其提示「具體」、「明確」及「積極」之直接或間接證據，令行政法院產生「高度蓋然性」之確信。財政部84年6 月20日台財稅第841630947 號函釋亦秉相同意旨，稽徵機關就主觀之贈與及受贈意思，應負舉證責任，尚可觀諸改制前行政法院88年度判字1960號、最高行政法院91年判字1436號、92年判字第973 號、93年度判字1640號、最高法院89年台上字1119號判決意旨可知。

⑶、惟按改制前行政法院62年度判字127 號判例，訴願決定乃謂稽徵機關得「以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效」，並以原告「未能舉證證明系爭資金26,250,000元並非無償移轉」，作為本件核定原告贈與稅6,498,167 元（正確應為6,498,096 元）之論據，無異單憑原告帳戶款項遭擅自提領與匯入乙○及陳錦賢之「所有權之形式移轉外觀」，在欠缺任何積極、具體之證明下，逕自視為遺贈稅法第4 條第2 項之法定課稅要件「經他人允受而生效力」（即無償贈與及受讓所有權之主觀意思）業已證明在案，被告顯已有未盡課稅要件事實職權調查及舉證責任之不法。又苛責原告必須證明「主觀上欠缺無償贈與及受讓意思」，將贈與稅法定課稅要件之客觀舉證責任，逕自轉換予原告負擔，不唯違反客觀舉證責任分配法則，更形同架空該法第4 條第2 項之法定課稅要件，違反租稅法律主義，至為明顯。應稅贈與之法定課稅要件事實存在之客觀舉證責任，轉換予納稅義務人負擔者，應有法律之明文。觀該法第5 條第5 、6 款之規定，係藉由法律之明文但書，將客觀舉證責任「例外地轉換」予納稅義務人負擔，足徵應稅贈與之法定課稅要件，其客觀舉證責任之轉換乃租稅法律保留之事項，雖「經他人允受而生效力」乃當事人主觀意思，稽徵機關舉證縱有困難，仍不得藉此違反租稅法律主義，而謂法規命令及行政規則、函釋、司法判決、判例可予以置喙，更非稽徵機關在欠缺任何積極、具體證明之下，卻可單憑自身臆測，逕自責由納稅義務人，就當事人間欠缺無償贈與、受贈之主觀意思，負擔客觀舉證責任。

⑷、遺贈稅法第4 條第2 項法定課稅要件之客觀舉證責任，應由主張其要件事實存在之稽徵機關負擔，作為贈與稅請求權成立之前提要件之外，無法律明文不得轉換予納稅義務人負擔，亦在貫徹憲法第15條財產權保障之意旨。按贈與稅之課稅客體為無償、實質移轉財產行為，係出於財富重分配之社會意義，而針對財產權之「本體」（即稅後財產）課徵之，有別於針對財產本體以外更有所得（即贈與稅前財產）之所得稅，參以最高達50% 之累進稅率（按：贈與超過50,090,000元以上即適用之，本件被告則是按34% 之邊際稅率核定），即便不考慮遺贈稅法第44條之怠報1 倍罰鍰，贈與稅侵害納稅義務人財產權之嚴重程度，早已遠遠超過其他各種稅目。故「財產所有人以自己之財產無償給予他人」與「經他人允受而生效力」，作為應稅贈與之法定課稅要件，以及稽徵機關對此兩項法定課稅要件所應負擔之客觀舉證責任，正是承擔保障人民財產權之憲法任務，構成財產權「制度性保障」之一環，此是法定課稅要件之客觀舉證責任轉換，亦為租稅法律保留事項之根本法理所在。今改制前行政法院62年度判字127 號判例未經立法程序，何能架空法定課稅要件，將客觀舉證責任轉換予納稅義務人，逕自修改贈與稅之課稅規則，從而淘空人民財產權之憲法保障？

⑸、再者，納稅義務人固依稅法規定，負擔稽徵程序上之協力義務。然而，納稅義務人所負之協力義務，非有法律明文，不應等同客觀舉證責任，否則無異容許稽徵機關無須舉證法定課稅要件事實存在，單憑納稅義務人怠於履行協力提示課稅事證之消極事實，隨即認定稅捐債權存在，形同架空課稅要件法定原則以及職權調查原則。次按納稅義務人違反協力義務之法律效果，應視稅法規定與個案情況定之：可為無權享受稅捐優惠（司法院釋字第537 號參照），可進行推計課稅（所得稅法第83條第1 項後段參照），抑或降低稽徵機關就課稅要件事實存在之證明程度等等。但欲發生轉換客觀舉證責任予納稅義務人負擔之法律效果者，係攸關人民稅捐負擔之重要事項，為貫徹租稅法律主義，非有稅法明文規定，自不得將協力義務等同客觀舉證責任。此可觀諸遺贈稅法第5條第5 、6 款，係以明文規定但書之方式，課予納稅義務人有義務提示證明支付之款項屬於購買人所有，或已支付價款之確實證明。且復查及訴願決定顯然違反司法院釋字第640號解釋意旨，逾越遺贈稅法規定，在申報義務之外，另行增加納稅義務人證明該移轉行為之實質因果關係之程序協力義務，逕自規避法定課稅要件及應負擔之客觀舉證責任之歸屬。

３、改制前行政法院62年度判字127 號判例原係就遺產稅上遺產範圍所為之闡釋，被告援引至贈與稅上，用以擬制贈與及受贈之主觀意思，不僅已違論理法則，更有排除「經他人允受而生效力」之法定課稅要件及客觀舉證責任之違誤，已如前述。另亦違反民法第761 條關於動產所有權移轉之法定要件，單憑資金所有權之形式移轉外觀，逕自推定當事人主觀上之讓與合意，更背離經驗法則：

⑴、民法第761 條第1 項係規範動產所有權「現實交付」與「簡易交付」之規定，故動產所有權移轉之物權行為，即須同時具備客觀上「占有之移轉」以及主觀上「讓與合意」，始可成立生效，缺一不可。動產物權之移轉若欠缺當事人主觀上之讓與合意，即不生效力，尚可徵諸同條第2 項及第3 項關於「間接占有」及「讓與返還請求權」之規定，其作為動產物權之讓與方式，亦須踐行「讓與人與受讓人間訂立契約」或「將對於第三人之返還請求權，讓與於受讓人」之意思表示。另觀諸最高法院88年台上字1858號及83年台上字1973號判決均闡明存款單純於私人帳戶間之移轉，欠缺讓與合意者，並不發生所有權移轉之法律效果。然改制前行政法院62年度判字127 號判例卻以款項存入帳戶名義人之形式外觀，無待證明款項存入之原因關係，亦無須款項原所有人與帳戶名義人之間主觀上具備讓與合意，即可在款項提領之前，將該存款擬制為帳戶名義人所有，顯違背民法第761 條關於動產物權行為須有當事人主觀讓與合意之生效要件，自屬違法且不應適用之司法判例。無論遺產稅及贈與稅之核課，均應按課稅要件法定主義及實質課稅原則，依財產所有權之實質歸屬為之，根本無涉改制前行政法院62年度判字127 號判例所謂「權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂」之民事交易安全，遑論稽徵機關就課稅事實關係應職權調查闡明之，何能就所有權歸屬之形式外觀，主張渠亦應比照私人，享有如同民事善意第三人之法律保護？是該則判例單憑存款外觀即擬制帳戶名義人取得所有權云云，顯違背不當連結禁止。

⑵、再者，單憑款項存入之形式外觀，尚不足以產生擬制或推定款項原所有人與帳戶名義人之間，有無償贈與及受讓之主觀意思，甚或債權之原因關係上為無償贈與。蓋私人帳戶間之資金往來，不過物權行為之客觀表徵，所生法律效果如何，應繫諸債權之原因關係，亦即端視當事人之主觀意思而定。惟債權原因關係多端，或為買賣，或為借貸、償還，或為信託、贈與等，不一而足，揆諸經驗法則，私人之間資金往來，民事上概以有償之原因關係為常態，無償贈與顯屬例外之變態事實，待主張無償贈與之一造舉證證明之後，法院始能審酌。申言之，是否能謂當事人竭盡所能提出證明，仍無法令稽徵機關或法院「確信」資金往來係基於有償之原因關係，客觀上即有「高度蓋然性」，足資認定資金往來係基於無償贈與及受贈之主觀意思？此番「當事人無法『證明』有償往來，即屬無償贈與」之「反面推論式」經驗法則，無論常態事實抑或一般社會通念之中，根本不存在。何能如改制前行政法院62年度判字127 號判例所謂：「此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有」，卻在贈與稅上反於常態，單憑款項存入之形式外觀，無須證明無償贈與之法律關係存在，即可逕自擬制、推定款項之提領與存入係基於贈與之主觀意思。然被告卻以「按物權所有權之歸屬，以占有為取得之要件，系爭資金既由原告帳戶提領（按：係乙○未經原告同意，擅自持印鑑、存摺提領）後，轉帳存入其子及媳之帳戶，其子女即取得系爭款項之所有權，而渠等收受系爭款項亦無相當之對價，自屬無償取得」云云，同時卻又援引民法第761 條第1項之規定，從而得出存款移轉占有時即生所有權移轉效力，顯屬自相矛盾，背離民法動產物權讓與之基本要件之錯誤推論，實不足採。

㈡、本件法律關係純係乙○擅自無權代理提領並處分系爭款項之行為，依法均屬無效之法律行為，系爭款項並經匯回原告而回復原狀在案，殊無構成原告對乙○、陳錦賢、陳錦時及陳錦士等人之無償贈與行為：

１、按本件事實之來龍去脈無非是乙○未經原告同意，擅自持原告銀行存摺與印鑑章，於96年4 月25日及5 月30日自原告之華南銀行帳戶提領現金925 萬元及1,700 萬元，合計2,625萬元之系爭款項，存入同一銀行乙○及陳錦賢之帳戶，乙○及陳錦賢隨即將其中1,200 萬元以自身名義，代原告從事購買基金等理財行為，翁、陳兩人為分散投資風險，並避免兄弟疑慮其未經母親同意而侵占財產之起見，經與陳錦時（即原告二子）及陳錦士（即原告三子）商議後，在未知會亦未獲得原告同意之下，將其餘款項分別匯予陳錦時700 萬元及陳錦士650 萬元，由其代原告進行投資、理財。另乙○於96年4 月25日及5 月30日未經原告同意，擅自持原告銀行存摺與印鑑章，自原告華南銀行帳戶提領現金925 萬元及1,700萬元時，既未檢附本人出具同意提領鉅額款項之授權書，相關文件上除蓋原告印鑑之外，亦僅簽署乙○，足徵乙○提領系爭款項，原告確實不知情。原告名下財產不多，並無須藉由生前贈與規避日後遺產稅之課徵。

２、系爭款項提領並處分之原因關係，純係乙○出於增加原告投資收益之目的，個人所為之無權代理及無權處分行為，乃無效行為，並經回復原狀在案，當不構成無償贈與：

⑴、按乙○96年11月16日至被告之談話記錄所言「從婆婆帳戶提領現金，完全是我自己主動來管理婆婆帳戶，婆婆完全不知情」以及提領系爭款項時，未檢附原告出具同意提領鉅額款項之授權書，相關文件上除蓋原告印鑑之外，亦僅簽署乙○等客觀事實，可知乙○客觀上並未因持有原告委託保管之存摺及印鑑章之故，而擁有提領系爭款項之代理權，抑或構成表見代理。此亦有最高法院95年度台上字2426號、92年度台上字1588號判決可參。由上揭客觀事實可知，系爭款項之提領既未經原告授權，乃乙○個人之無權代理行為，依民法第170 條第1 項規定既屬效力未定者，隨後乙○將款項分別存入自己、陳錦賢、陳錦時及陳錦士等人帳戶，以自身名義，從事投資理財行為，依民法第118 條第1 項之規定更屬效力未定之無權處分行為，亦無從構成移轉系爭款項所有權之無償贈與行為。

⑵、其次，依據民法第106 條之規定，乙○一方面未經授權，以原告名義提領系爭款項，另一方面又以受款人名義，接受系爭款項之存入，縱退萬步按被告所言，單憑款項之存入即構成無償贈與者，依最高法院84年台上字401 號、74年台上字2557號判決意旨，亦屬違反強制禁止規定之「自己代理」行為，當屬無效。再乙○未經原告同意，擅自提領系爭款項，存入其與陳錦賢等人帳戶，並代原告投資理財，構成無權代理、自己代理及無權處分行為，原告事後既不知情更未承認，固屬無效法律行為，既不該當無償贈與，乙○等人本應按民法第113 條負擔「回復原狀」之義務，故渠等為避免稽徵機關無謂之誤解，乃於96年11月8 日將投資金額全數歸還，其原因關係正是履行回復原狀之義務，殊非被告所諉稱之「臨訟彌縫」之作，更可證明當初提領系爭款項並存入子媳帳戶尚非基於無償之贈與關係。

㈢、按乙○於96年4 月25日及5 月30日未經原告同意，擅自提領系爭款項並代為理財之行為，係無權代理、自己代理及無權處分之無效行為，已如前述，且原告亦將乙○等人擅自代為理財之利息收入及外幣匯兌利益，全數申報為96年度之綜合所得，並經被告核定在案。顯見被告就此一事實經過，在所得稅上，亦認定乙○等人並非就自身財產從事理財行為，理財所獲收益及系爭款項之所有權均應歸屬原告所有。被告一方面核定系爭款項理財所獲收益，應作原告綜合所得，其前提係以系爭款項存於乙○等人名下時，僅屬借名性質，渠等並無實質所有權，故應按所得實質歸屬之人，課徵綜合所得稅，被告此一綜合所得稅核定，容對系爭款項之所有權歸屬，發生「構成要件效力」。然被告另一方面卻又僅憑系爭款項存入乙○等人名下，不能指為原告所有，又並非以原告名義進行投資或存款云云，無非認定原告已將系爭款項所有權，無償贈與乙○等人。由此觀之，被告顯針對系爭款項之所有權歸屬，置有利原告之事實於不顧，僅就不利之事實，將同一事實關係，割裂適用稅法效果，不唯違反論理法則之自相矛盾，更屬恣意率斷，背離行政行為應符誠實信用方法之基本原則。

㈣、財政部前揭80年8 月16日台財稅第801253598 號函釋，係「就稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」所為之函釋。稅捐稽徵法第48條之1 旨在規範法定課稅要件事實該當之後，經納稅義務人自動補報，而例外免除稅捐刑罰與秩序罰之範圍，本案原告係主張系爭款項之提領與處分，純係乙○未經原告授權擅自代為理財之行為，根本不構成遺贈稅法第4 條第2 項之應稅贈與，已一再詳述如前。本案既無贈與稅納稅義務者，原告更無須自動補報，何來適用稅捐稽徵法第48條之1 自動補報之免罰？被告及訴願決定卻適用財政部該80年函釋，作為駁回原告主張之論據，實有不當。退步言之，倘若被告援引財政部該80年函釋以乙○等人於所謂「調查基準日」後，始將系爭款項匯回予原告，無法證明系爭款項當初非以無償贈與之原因關係移轉者，更屬無稽。首先，財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函釋係針對漏稅違章責任之減免範圍，復查及訴願決定竟援引漏稅違章之函釋，作為贈與稅構成要件之認定依據，適用法令已有錯誤。再者，本件乙○擅自提領系爭款項並代原告從事理財投資，是否如被告所稱構成「以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之應稅贈與行為？應端視系爭款項移轉所依憑之原因關係－即主觀上是否有贈與及受贈意思而為判斷，然此番事實認定，顯與系爭款項匯回予原告，究竟在被告所稱之「調查基準日」之前抑或之後，欠缺絲毫關聯，不過是被告卸責之「無效論證」，蓋如原告之前所一再主張，本件法律關係純係乙○擅自提領、無權處分者，系爭款項之匯回，縱使發生於「調查基準日」之後，也不會將之前未經授權提領、處分系爭款項乃無權代理、無權處分，以及款項匯回是基於無效法律行為，應回復原狀之法律性質，搖身一變成為應稅之無償贈與。

㈤、被告據以裁罰之遺贈稅法第44條規定，違反行為罰應有最高限額、平等原則及比例原則，更剝奪稽徵機關斟酌違章情節輕重之裁量空間，應拒絕適用之違憲條文：

１、遺贈稅法第44條係將怠報之行為，擬制為漏稅罰，違反行為罰應有最高上限之原則。遺贈稅法第44條前段規定即以違反同法第23條及第24條之遵期申報遺產稅、贈與稅協力義務之怠報行為，作為違章行為內涵。惟該條之法律效果則為應納稅額之1 倍至2 倍（按：現行「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」將之限縮為1 倍），顯係以稅捐行為罰之要件體例，卻連結漏稅罰之倍數罰鍰，違反行為罰應有最高上限之基本原則，當屬違憲不應適用之裁罰規定。行為罰應有最高上限之基本原則，司法院釋字第327 、356 、616 號解釋足資參照（所得稅法第114 條業於89年12月15日，依照司法院釋字第327 號解釋意旨，依原條文處罰之最低金額，增定金額45,000元之罰鍰上限。營業稅法業於90年6 月27日，依照司法院釋字第356 號解釋意旨，增定最高不得多於4 千元及1 萬元之罰鍰上限。所得稅法第108 條業於96年6 月14日，依照司法院釋字第616 號解釋意旨，增定金額3 萬元及9 萬元之罰鍰上限）。

２、按遺贈稅法第44條係以單純怠於遵期履行申報遺產稅、贈與稅申報協力之行為，逕按「核定應納稅額」裁處1 至2 倍罰鍰，相較於同法第45條及第46條關於違反誠實義務之漏稅行為裁罰，顯有「情輕法重」，違背平等原則。遺贈稅法第45條將「漏報、短報贈與」的違章行為，連結「所漏稅額」處1 倍至2 倍罰鍰，同法第46條則將「故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅、贈與稅」為要件，裁罰效果則為「所漏稅額」1 倍至3 倍罰鍰，消極逾限未申報贈與的違章情節相形於積極的短、漏報與故意詐欺或不正當方法，係較為輕微，卻須按「應納稅額的全部」裁處1 倍罰鍰，輕重嚴重失衡之情，至屬明顯。按遺贈稅法第44條係以單純怠於遵期履行申報遺產稅、贈與稅申報協力之行為，逕按「核定應納稅額之全部」裁處1 倍至2 倍罰鍰，相較於所得稅法、營業稅法滯報、怠報行為之裁罰法例，最高不超過9 萬元之上限，遺贈稅法第44條卻按核定應納稅額之全部裁罰1 倍，裁罰金額動輒數百萬元至數億元，亦顯有「情輕法重」而違背平等原則。

３、按人民違反稅捐法上義務，而受罰鍰之裁處，構成對人民財產權之侵害，為符憲法第15條保障人民財產權之意旨，司法院釋字第616 號解釋即謂罰鍰之裁處，不得「逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則」。然遺贈稅法第44條係將怠報遺產或贈與之行為，連結按高額累進稅率所核定之應納稅額，至少裁處1 倍罰鍰。單以贈與稅而論，稅額加計罰鍰往往占贈與財產總額之絕大部分，部分案件幾近對贈與人與受贈人之財產權，產生違憲之「沒收」效果，早已逾越敦促贈與人依限履行申報應稅贈與協力義務之必要程度，至臻明顯。以本件為例：被告係按34% 之邊際稅率，核定原告96年度贈與總額26,656,167元，贈與稅額6,498,167 元（正確應為6,498,096元， 約佔贈與總額之24.37%），加計罰鍰6,498,000 元（約佔贈與總額之24.37%），合計12,996,167元（正確應為12,996,096元），幾乎達贈與總額之半數（實際比例為48.75%）。如稽徵機關認定各按漏報之贈與總額5千萬元、1 億元、2 億元、4 億元或10億元，應納贈與稅額加計1 倍罰鍰後，佔贈與總額之比例更會高達63.06%～98.13%，早已超過違章裁罰的必要範圍。

４、本件行為時（96年4 月25日、5 月30日）行政罰法第18條第1 項之規定，揭櫫行政機關就人民違反行政法上義務，而予裁處時，應審酌個案違章情節輕重，就裁罰效果進行合目的性裁量之基本原則。相同意旨，亦可見諸社會秩序維護法第28條之規定。另參司法院釋字第641 、423 號解釋，亦可知行政機關應按具體違章情節之輕重，就罰鍰效果，進行合義務性裁量，乃憲法對人民財產權之「制度性保障」。惟遺贈稅法第44條前段卻規定稽徵機關認定納稅義務人有怠報遺產稅或贈與稅之情事時，雖得對罰鍰金額為裁量，然裁量範圍僅限於1 倍至2 倍之間，不得低於1 倍，現行「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」逕將之限縮為所有按本條裁處之案件，一律裁罰1 倍，足徵本條按核定應納稅額加處1 倍至2 倍罰鍰之裁罰效果實屬過苛，致有違反比例原則之虞，財政部乃不得不以行政規則之方式，一律限縮為1 倍，變相剝奪稽徵機關個案裁量權，亦不符前揭司法院釋字第641 、423 號關於人民財產權保障及比例原則之解釋意旨。

㈥、縱退一萬步言之，不論遺贈稅法第44條所涉諸多違憲疑義，本件原告縱因主觀上贈與及受贈意思之法定課稅要件之舉證責任轉換之故，而有繳納本件贈與稅義務者，原告亦不因無法舉證系爭款項之提領與存入，非屬無償贈與，從而構成怠報應稅贈與之違章行為：

１、遺贈稅法第44條前段規定之裁罰主觀、客觀法定要件如下：

⑴、裁罰客觀法定要件：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報」，亦即：財產移轉主、客觀上均構成應稅之無償贈與行為，成立贈與稅納稅義務；以及贈與行為發生後，經過30日，納稅義務人仍怠於向稽徵機關辦理贈與稅申報。⑵、裁罰主觀法定要件：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」（行政罰法第7 條第1 項規定）亦即：納稅義務人就財產移轉構成應稅之無償贈與行為，成立贈與稅納稅義務之事實，明知或可得而知；並且就贈與行為發生後，應於30日內申報贈與稅之義務，明知卻有意怠於履行，抑或有未盡稅捐上注意義務之過失。

２、主觀上贈與及受贈意思之舉證責任轉換，原告不因之而構成怠報贈與之故意、過失，蓋本件法律關係純係乙○擅自無權代理提領並處分系爭款項之行為，原告對之事前既未同意，事後亦不知悉，縱乙○於96年4 月25日、5 月30日擅自以原告名義提領、存入系爭款項行為，因舉證責任轉換之故，而構成應稅贈與者，就此一裁罰客觀構成要件事實，原告主觀上不但毫不知悉，當時更因罹病住院，致存摺印章乙○擅自持用，乙○等人亦無告知原告上開事實，如何苛責原告應遵期履行申報贈與之協力義務？是故，原告縱因未能舉證系爭款項之提領與存入，非無償贈與而成立贈與稅納稅義務者，就逾越申報期限，既無可歸責於原告，更無原告違章之故意、過失可言。

㈦、被告自始至終對於原告主觀上明知系爭款項之提領與存入構成應稅贈與，卻有意怠為贈與稅申報，抑或有未盡稅捐上注意義務之過失等裁罰法定要件事實，未曾提出任何證明，怠於履行渠應負之舉證責任，即逕予裁罰，顯有違誤：

１、按行為時行政罰法第7 條第1 項之規定，因人民違反行政法上義務而依法受裁罰者，行為人主觀上之故意、過失，亦屬裁罰作為公法上金錢給付義務請求權之法定成立要件，依客觀舉證責任分配基本原則，主張違章要件事實存在之裁罰機關，即應就違章之故意、過失，負擔客觀舉證責任。改制前行政法院39年判字第2 號判例可參照。人民違反行政法上義務之故意、過失，其客觀舉證責任，不得轉換予受罰之人民負擔，蓋行政罰法現已推翻「推定過失責任」，亦即人民並無義務，證明自己並無違章之故意、過失。行為時行政罰法第7 條第1 項規定之立法理由要點第4 點即指明：「基於現代國家『有責任始有處罰』的原則，並為提昇人權的保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人的故意、過失負舉證責任，故不採『推定過失責任』之立法。」並有改制前行政法院75年判字309 號判例、本院89年度訴字第2761號判決可參照。

２、即便容許被告可出於難以舉證系爭款項提領與存入，當事人等主觀上有贈與及受贈意思，單憑資金存入之形式移轉外觀，將舉證責任轉換予原告負擔，而核課贈與稅，如渠所諉稱旨在避免「只要當事人自始自終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之目的」，亦即為實質課稅或保全稅捐債權之故，人民之財產權保障此時應作適度之退讓，而得例外地轉換法定課稅要件事實之客觀舉證責任或降低證明程度云云，然稅捐課徵與違章裁罰目的各有不同，上開稽徵機關所言顯不符行政秩序罰之事務本質－國家對人民之處罰，不得出於臆測，應負擔客觀舉證責任，所提證據之證明程度須達「明確且有說服力」或「優越之蓋然性」之證明程度，否則無異縱容任何行政機關可濫行裁罰無須舉證，單憑其「主觀之確信」作為裁罰之證據方法，恣意指稱個別人民構成違章，由其疲於舉證，承受無端受罰之風險。是故，被告倘無從證明原告對系爭款項提領與存入，當事人等主觀上確有贈與及受贈意思者，裁罰即屬違法，自不得再藉口難以舉證，抑或「縱非故意，亦難謂無過失」云云等，非屬今日法治國家所可容忍之似是而非之卸責空言，謂原告倘未能證明自身欠缺故意、過失者，即應受罰。

３、無論復查或訴願決定書之罰鍰部分，均查無任何證明抑或論據，提及原告主觀上明知系爭款項之提領與存入構成應稅贈與，卻有意怠為贈與稅申報，抑或有未盡稅捐上注意義務之過失等裁罰法定要件事實，且乙○至被告談話記錄亦表明原告對系爭款項之提領與存入，亦毫不知情，徒謂「依據通報資料，查得…提領現金925 萬元及1,700 萬元，合計2,625萬元，嗣分別轉入…等帳戶，無償將存款轉與媳與子等4 人，核屬遺贈稅法第4 條第2 項規定之贈與，惟未依規定於贈與之日起30日內向原處分機關辦理贈與稅申報，違章事實明確」云云，不過單憑客觀上有資金無償形式移轉之事實，先擬制原告主觀上有贈與意思，核定應稅贈與；之後又再進一步推定原告有申報贈與之義務，因原告未遵期申報即推定原告有怠於申報之故意、過失。被告一直擬制、推定下來，根本未見其對原告之故意、過失提出任何證明，顯見被告就原告違反遺贈稅法第44條之故意、過失，未盡絲毫舉證責任；換言之，被告對本件裁罰之處分欠缺合法之事證。

㈧、原告於94年4 月因直腸癌住院切除子宮、輸卵管、卵巢後，又因骨質疏鬆併發腰椎壓迫性骨折而長年病痛，且配偶陳文慶亦因中風多年半身癱瘓，醫療費及看護支出之開銷龐大，因適有戴誠志出價願意購買臺北市中正區○○○路○ 段29號之房地，原告遂決定處分該不動產，以籌湊相關醫療、看護及晚年生活之資金，進而委由買方委任之代書謝政雄辦理買賣過戶事宜。代書謝政雄基於該房地之應有部分，原告只占1/2 ，買方及其代書為規避原共有人有優先購買權，遂先在96年4 月19日將該房地1/100 應有部分以原告贈與予買方之方式辦理，俟戴誠志於96年5 月8 日取得1/100 應有部分後，再於96年5 月11日辦理買賣事宜，並於96年5 月31日完成買賣之登記。前述贈與1/100 之情由，原告係因被告在98年3 月31日答辯狀載述，經98年4 月8 日向被告查詢，於98年4 月14日收到被告交付之相關文件後，方始知悉。原告與臺北市○○○路○ 段29號房地之買方戴誠志間實無贈與房地應有部分1/100 之意思，惟代書謝政雄予以申報贈與土地應有部分1/100 之金額400,362 元、房屋應有部分1/100 之金額5,805 元，致有「原告本年度前次贈與額406,167 元」之核定。原告財力尚非優渥，且家中尚有未婚之女兒，故絕對不會對代書在贈與申請書上所載「朋友」之戴誠志捐贈，特此澄清。

㈨、原告確實無捐贈資金予長媳及三位兒子之意思，亦無須借由生前贈與以規避未來遺產稅之必要：

１、迄96年4 月原告及配偶已生病多年，配偶陳文慶中風多年，名下財產只有祖先留下而由其負責管理之汐止市○○段4 筆土地，合計44.99 平方公尺（即13.6坪），其中3 筆為道路用地（面積為6.4 平方公尺，公告現值為207,188 元），另1 筆為山坡地（面積為38.59 平方公尺，公告現值123,488元），而原告之財產在96年4 月前只有臺北市○○○路○ 段29號應有部分1/2 之房地，96年4 月該房地應有部分出售後，除出售後之價金外，原告名下已無其他財產（原告配偶陳文慶之財產歸戶清冊中後4 筆土地非其財產，應屬財稅資料中心作業錯誤所致）。原告與配偶陳文慶育有3 子3 女，長子與長女經營報關行之業務，次子與次女旅居美國、三子為醫師服務於高雄榮總、三女迄今未婚，任教於臺北教育大學。原告夫妻之前居住臺北時，晚上皆由三女陪伴共居於臺北市○○○路119 巷9 號4 樓。原告6 位子女皆有正常優渥之收入，而原告夫妻2 人因常年臥病，除醫療及藥品費用外、看護工薪資每月42,000元，可謂所費不貲。又原告夫妻2 人生性檢樸且不求他人，除不向子女要求生活費外，亦拒絕子女匯錢奉養；96年4 月感覺身邊所餘款項極微，而臺北市○○○路○ 段29號應有部分之房地每月租金收入47,250元已不敷支出，適逢有人出價購買臺北市○○○路○ 段29號之應有部分房地，經原告夫妻2 人商議後決定出售該屋以籌措晚年之養老金與醫療費。綜上之情由，原告豈有捨夫妻2 人晚年生活不顧，而將大部分儘有之銀行存款財產贈與予遠較原告夫妻2 人富有之3 位兒子與長媳之理！

２、原告與配偶2 人在96年4 月出售應有部分1/2 之該房地後，合併財產僅約4 千萬元，依夫妻2 人平分後，若再扣除遺產稅之免稅額779 萬元、配偶扣除額445 萬元、配偶身心障礙扣除額557 萬元、直系血親卑親屬扣除額270 萬（即45萬×6 人）、喪葬費扣除額111 萬後，須課稅之淨遺產已為負162 萬元，實無生前贈與之必要。原告長媳乙○與長子陳錦賢之擅自領款之無權代為理財行為，由前述之資金流程，可知長子及長媳2 人合計理財之資金達2,650 萬元，次子陳錦士理財之資金為650 萬元，三子陳錦賢理財之資金為700 萬元，另3 位女兒合計代為理財之資金為0 元。依一般經驗法則，身為父母者，對最孝順或未婚之女兒，會有較多牽掛與考量，若原告有要贈與自己僅存之財產予兒女，豈有忽略全部女兒或未併入考慮未婚女兒之理，又豈會3 位兒子之金額有懸殊之理！本件被告將長媳擅自領款理財之行為認定為原告要贈與資金予長媳及3 位兒子，顯有違一般經驗法則。

３、由原告華銀新生分行帳戶存摺之進出明細可知，係原告長子長媳乙○擅自領款代為理財之行為，即使在被告96年10月23日發函要求原告說明時，乙○尚不知其行為已有陷原告被課稅之風險，尚在96年12月3 日至97年1 月22日期間自原告帳戶中提領資金代為理財，迄97年2 月下旬收到被告之稅單，乙○始知事態嚴重而將陳錦賢名義存款之定存解約，而再歸還原告資金800 萬元。被告96年10月23日發函予原告，要調查該925 萬元及1,700 萬元之資金用途時，原告當時確實因骨質疏鬆併發第4 腰椎壓迫性骨折之病症而在臺北市立聯合醫院及臺北榮總住院開刀與復健（期間96年9 月4 日至97年11月12日），而長媳乙○怕告知原告而影響病情治療，迄97年2 月下旬原告三女陳雅美在住所收到稅單，始告知原告已被課贈與稅及罰鍰之事。由被告內部簽呈可知，其判斷原告被領出資金之情，亦有可能係被侵占或屬他人協助管理財產之行為。惟因原告96年10月當時住院且未告知致未能到被告說明，故被認定為贈與。惟由本件98年6 月9 日之筆錄及原告96年住院或門診之彙總表可知，原告在97年2 月下旬收訖稅單之前，因住院而不知銀行帳戶有被擅自提領鉅款之情，且原告自知悉日迄今亦不同意將資金贈與予3 位兒子或長媳。原告長子及長媳擅自領款之行為，經核其資金確實皆用於購買債券與定期存款之保守、穩健理財方式，而非屬投機之高風險賭注作為，且該期間原告確因生病而到處求診或住院，有不便親自簽名以作理財之事實，因此縱使乙○、陳錦賢擅自領款之行為有不法或無知之缺憾，惟其業已歸還原告全部本金及代為理財之孳息或利益。

㈩、綜前所述，本人將資金移轉予他人，可能之情況有買賣、借貸、償還、委任、信託、借名登記、贈與等不一而足，被告未有「具體、明確、積極之證據」即臆測為贈與，有違舉證之責。況本件非原告本人之行為，而係乙○無權代理之擅自領出款項代為理財之行為。乙○擅自領款理財，並無原告之委託書或授權書，華銀新生分行竟然准予領出鉅款；原告並未授權予乙○代理領款，乙○之行為屬「無權代理」、「無權處分」之行為，係無效行為；縱乙○持有原告之存摺、印章並不當然具有「表見代理」之身份；另乙○之「雙方代理」及「自己代理」行為，亦有違反強制禁止規定，當然無效。依租稅法定主義，贈與稅法定課稅要件之舉證責任，被告不得隨意轉換舉證責任予原告負擔。。乙○於96年11月8 日匯回2,630 萬元係對「無效法律行為，負起回復原狀之責任」（民法第113 條），縱匯回款項之日期係在調查基準日之後，亦不至成為「應稅之無償贈與」。被告核定本件贈與稅之依據，且有違租稅法律主義及司法院釋字第640 號解釋意旨。被告一方面認為本件非乙○代為理財之行為而是原告「無償贈與」，另又認定理財之「利息收入及外幣匯兌利益」屬原告之綜合所得（即屬借名投資性質），顯屬自相矛盾，將一件事割裂適用不同法律，違背誠信原則及明確性原則。又被告並未就原告主觀上是否具備違章之故意、過失為舉證；裁罰所據之遺贈稅法第44條且違反行為罰應有最高限額、平等原則及比例原則，更剝奪稽徵機關斟酌違章情節輕重之裁量空間等等違憲疑義等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

㈠、課徵贈與稅之首開要件，需納稅義務人有將自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與。再者，當事人間財產移轉，固為其經濟行為之自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺贈稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此有司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺贈稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。又父母不論基於財產之安排或其他目的，將財產無償贈與子女，與經驗法則並無違背；倘稅捐稽徵機關就父母將財產無償移轉予其子女之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人（父母），自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務；倘其不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，被告斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的，自與租稅公平原則有違。

㈡、被告96年10月5 日接獲財政部賦稅署同年月3 日轉法務部調查局96年9 月26日通報疑似逃漏贈與稅案資料，遂於同年10月8 日分案調查，查獲原告長媳乙○於96年4 月25日自原告之華南銀行新生分行000000000000號帳戶提領現金925 萬元，同日分3 筆現金3,075,000 元、3,075,000 元及3,150,000 元存入同一銀行分行乙○000000000000號帳戶；另5 月30日乙○復自原告華南銀行同一帳戶提領現金1,700 萬元，同日旋即分7 筆現金270 萬元、280 萬元、300 萬元、150 萬元、100 萬元、350 萬元及250 萬元存入同一銀行分行乙○及長子陳錦賢帳戶（2 人各存入850 萬元），2 次提領現金合計2,625 萬元。乙○即於96年5 月8 日、96年5 月31日以900 萬元及850 萬元投資華南銀行群益安穩基金及安泰精選債券，陳錦賢則於96年5 月30日、96年5 月31日以2,015,000 元及650 萬元投資華南銀行環球創益集合管理管理運用帳戶及安泰精選債券，其餘款項乙○另於96年6 月29日匯與原告三子陳錦時700 萬元、96年9 月26日將650 萬元結匯美金197, 300元匯至美國CHARTER ONE BANK與次子陳錦士。核系爭資金由原告帳戶提領後，轉帳存入其3 名子及長媳渠等銀行帳戶，足證原告有主觀贈與之意思、其3 名兒子及乙○亦有主觀受贈之意思，且亦有客觀移轉財產權之事實，原告與其子、媳之間，已於上開存款自原告帳戶提領存入渠等銀行帳戶時，即生所有權移轉之效力，其贈與行為業已成立。又參據改制前行政法院62年度判字第127 號判例意旨，其物權為存款人所有，即享有經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，自屬存款名義人所有，當不能指為原告所有又系爭資金之讓與，亦未據原告等陳明有何相當之對價，自係無償取得，贈與事實足堪認定。

㈢、又系爭資金經乙○代為提領後分4 份，分別轉與原告之3 名兒子與長媳，並非以原告名義進行投資或存款，自難有代為理財之客觀事證，且原告亦未能提出有力事證以實其說。按財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函釋係財政部基於財稅主管機關立場，對於稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所規定之「進行調查」要件，所為技術性、細節性規定之闡明，核與稅捐稽徵法規定無違，自應適用，無原告主張無效之問題。再按稽徵機關調查基準日之確立，以明確劃分納稅義務人有關短、漏報行為是否成立及之得否論斷處罰之基準；又進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，前揭財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函釋甚明，至納稅義務人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非所問。本件被告依據財政部賦稅署函轉法務部調查局通報原告疑似逃漏贈與稅資料，即於96年10月23日以財北國稅審三字第0960251749號函，請原告於96年10月31日赴被告備詢及陳述意見，即被告於96年10月23日發文日，已察覺原告可能涉有違章事實，並著手進行函查、調閱相關資料之行為，並以該作為之日（96年10月23日）為調查基準日；乙○於96年11月8 日將代為投資金額全數匯回予原告，核其日期在被告進行調查之基準日後，且係陳錦時於96年11月7 日匯回7,000,000 元（原匯出即7,000,000元，並無增加利得），及乙○及陳錦賢於96年11月7 日將基金解約後所得款項及乙○自有資金，是系爭資金之返還原告係迄被告調查後，始返還原告，顯係臨訟彌縫之作，自難憑採。

㈣、而贈與人存款若經受贈人提領置於其實力支配下，如：另行存入該受贈人名義帳戶或用以支付受贈人本身之債務，自足認該存款之所有權已移轉為受贈人所有。本件證人乙○自承未經原告同意於96年4 月25日及96年5 月30日由本人及配偶陳錦賢書寫提款單到擅自提領系爭款項之目的係為原告投資，姑不論證人乙○為原告長媳，所述已有偏頗之慮，縱彼所證：系爭存款由乙○存入其本人帳戶，更將其中1,200 萬元用本人及配偶名義購買華南銀行銷售基金及債券生利；餘款700 萬元匯予陳錦時及650 萬元結匯美金197,300 元匯與次子陳錦士係請2 位小叔代為投資，4 人共謀欺瞞長輩之鉅額存款，以自己名義擁有系爭款項，並非以原告名義進行投資或存款，原告亦未能對「擅自提領」乙節提出有力事證以實其說，核不足採。按原告雖因病纏身，但仍意識清楚，並非不得處理事務，系爭提款日原告並無住院紀錄附卷，又原告華南銀行存摺自前揭日期後，截至96年7 月2 日尚有4,192,282 元，於96年7 月2 日、3 日、4 日、5 日，每日尚領提95萬元以上，且至被告96年10月23日通知調查日（調查基準日）前，該帳戶仍有提領紀錄，故原告訴稱不知道已被提領鉅款，尚難採信。其次，原告3 名兒子均為50歲以上之中年人，社會歷練多年，當知存款及投資之利得自歸屬存款人、投資人所有，以乙○及陳錦賢，甚至陳錦士、陳錦時名義所為投資，其利得自歸其個人所有，自與原告無涉，遑論有歸於原告之情事。又採投資借名說者，必真正資金所有者之稅負較高，而受信託者所得稅負為低者，始得其借名之利益，況陳錦賢96年度華南銀行利息所得即高達1,454,798 元，陳錦時又為高雄榮民總醫院執業醫師，年薪600 萬元，細究本件關係人96年綜合所得稅核定所得額觀之（陳錦士居住國外，無我國所得稅申報紀錄）：原告190,839 元，應納稅額1,104 元；陳錦賢2,268,144 元，應納稅額210,217 元；陳錦時6,977,204 元，應納稅額1,442,529 元，是本案原告斷無享有借名投資之利益。

㈤、綜上，本件被告以原告未能舉證證明系爭資金26,250,000元並非無償移轉，經審酌調查事實及證據之結果，併同原告本年度前次贈與額406,167 元，核定96年度贈與總額26,656,167元，贈與稅額6,498,096 元（被告、復查決定書、訴願決定書均誤載為6,498,167 元，爰逕為更正），揆諸遺贈稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第19條之規定，經核並無不合。又本件原告銀行存款存入子及媳渠等4 人銀行帳戶，未書立借據，任憑自行處分，轉為基金及債券之投資，迄被告調查後，始返還原告等情，業已明確，被告認定原告此項移轉財產予子及媳之行為核屬遺贈稅法第4 條第2 項規定之贈與，惟原告未依規定於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，違章事證明確，初查乃依遺贈稅法第24條第1 項及98年1 月21日修訂公布同法第44條前段之規定，按所應納贈與稅額6,498,096 元加處以1 倍罰鍰計6,498,000 元，核無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點乃在原告款項轉入其子媳帳戶，究係贈與抑或其長媳乙○無權代理並處分之行為？

㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「（第1 項）本法規定之左列各項金額，每遇消費者物價指數較上次調整之指數累計上漲達10% 以上時，自次年起按上漲程度調整之。調整金額以萬元為單位，未達萬元者按千元數四捨五入：一、免稅額…（第2 項）財政部於每年12月底前，應依據前項規定，計算次年發生之繼承或贈與案件所應適用之各項金額後公告之。」、「（第1 項）贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：…八、超過1,400 萬元至2,900 萬元者，就其超過額課徵34% 。…（第2 項）1 年內有2 次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」遺贈稅法第3 條第1 項、第4 條第1 、2 項、第12條之1 第1 、2 項、第19條、第24條第1 項、第44條分別定有明文。又財政部依遺贈稅法第12條之1 第2 項授權，且以95年12月27日台財稅字第09504571050 號公告96年贈與稅免稅額為111 萬元。

㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺贈稅法第24條等），如父母與子女間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺贈稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。

㈢、經查，財政部賦稅署經法務部調查局96年9 月26日調錢參字第09600416590 號函通報，以96年10月3 日台稅稽發字第09604407381 號函指示被告調查，而查得原告於華銀新生分行000000000000號帳戶存款，於96年4 月25日經乙○持其存摺、印章提領現金925 萬元，旋即存入同一銀行分行乙○000000000000號帳戶，並以乙○名義，將其中900 萬元投資基金。乙○復於同年5 月30日再自原告同一帳戶提領現金1,700萬元，並將其中850 萬元存入其上開帳戶，投資債券；另850 萬元則存入原告長子陳錦賢於同一分行000000000000號帳戶，投資基金及債券。嗣乙○再將原告上開款項（贖回部分基金、債券），於96年6 月29日轉匯700 萬元予原告三子陳錦時台灣銀行左營分行000000000000號帳戶；復於9 月26日結匯美金197,300 元（以當日匯率32.93 換算台幣為6,497,089 元）至原告次子陳錦士於美國CHARTER ONE BANK帳戶等事實，有華銀96年6 月29日匯款回條聯、結購外匯匯出匯款申請書、華銀委託人餘額紀錄及現值查詢、法務部調查局上開函暨附件資料、財政部賦稅署上開函、華銀97年7 月24日華生存字第315 號函暨所附存摺類存款存、取款憑條、陳錦賢、乙○上開帳戶存款往來明細表等件影本附卷可稽（見原處分卷第30-41 、92-103、150-154 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。核提領原告上開銀行存款之印章、存摺既為原告所有，而屬真正，雖由乙○填具取款憑條代為提領，惟除有確切反證外，自應推定為原告本人授權指示為之（最高法院37年上字第8816號判例意旨參照）。故原告否認有授權乙○領款處分乙事，乃應由原告負舉證之責。

㈣、而原告主張其事前既未授權、同意乙○提領華南銀行系爭款項，從事投資理財行為，渠事後亦未告知原告，乃純係乙○擅自無權代理、處分系爭款項行為，並非贈與云云，固舉證人乙○即原告長媳及丙○○即處理系爭款提領之華銀新生分行行員為證。然查：

１、系爭資金經乙○代為提領後分4 份，分別轉與原告3 名兒子與乙○帳戶，而未以原告名義進行投資或存款，客觀上並查無其子媳代其理財之事證。而被告於96年10月23日即曾以財北國稅審三字第0960251749號函通知原告進行調查，乙○且於96年11月16日代原告至被告審查三科說明，有該函及乙○談話筆錄影本附卷可稽（見原處分卷第24、25、29頁），故乙○縱於96年11月8 日自其帳戶將26,300,000元匯回原告帳戶（見原處分卷第154 頁）；或原告果如其所稱，於申報96年度綜合所得稅時（97年5 月間申報），將以乙○、陳錦賢名義取得之利息收入及外幣匯兌利益，全數申報為原告之所得，亦係被查獲後，臨訟彌縫之舉，尚不足據為有利原告之認定。況所得稅之核定與系爭贈與事實之認定係屬二事，是原告綜合所得稅即便經被告核定在案，亦只涉該依原告申報之綜所稅核定，是否有誤之問題，難謂被告曾肯認乙○等人帳戶之資金係屬原告所有，更無原告指摘之置其有利之事實於不顧，將同一事實，割裂適用稅法效果，違反論理法則及誠信、明確性原則之恣意率斷情事。

２、且依原告所稱：「原告於96年間，因直腸癌開刀後併發腰椎狹窄、骨質疏鬆等症狀而經常往返醫院，由訴外人乙○保管存摺及印鑑…」等語（見本院卷第7 頁原告起訴狀），原告係將其系爭銀行存摺、印章交由乙○保管；核與證人乙○到庭經本院詢其如何取得原告上開存摺印章？所證：「（問：為何可以取得原告的印章存摺？）之前我幫她領錢時她會告訴我存摺、印章放在哪裡，讓我們去領生活費、醫藥費。」、「（問：使用原告存摺、印章原告是否知情？）不知道。」、「（問：是否偷用原告的存摺、印章？）她就放在我們固定要幫她提款的地方，我沒有偷用存摺、印章，我想的比較單純，我自己做主幫原告理財。原告要提款的時候會叫我們去拿存摺、印章…」、「（問：原告住在何處？）原先住台北，目前住高雄治療。」、「（問：拿取原告存摺、印章當時原告住台北或高雄？）台北。」、「（問：原告住院時印章、存摺放置何處？）放在原來放的地方。」（見本院卷第110 、111 、113 頁），關於系爭印章、存摺係自原告平日置放處所取得乙情不符，已見原告主張有所不實。且據證人乙○上開證詞及原告提出之病歷及診斷證明書等件影本顯示（見本院卷第53-70 頁；原告於96年3 月20日、4 月20日、6 月22日、7 月17日、9 月4 日至10月2 日、10月2 日至10月29日分別在健保局台北第二聯合門診中心、臺北市立聯合醫院仁愛院區、台北榮民總醫院看診住院，96年6 月5 日至7 日至高雄榮民總醫院住院），原告當時雖因病就診，然所罹症係與其精神狀態無關，而無礙其事理辨別能力，乙○取出原告上述存摺、印章使用當時，其人在台北並未住院，對於未同住之乙○（原告自稱未與乙○夫婦同住─見本院卷第106 頁），來其台北處所取用其存摺、印章乃當明知；而證人乙○為本院質其拿取原告存摺、印章當時原告是否在家？所答：「她到處求醫。」（見本院卷第113 頁），亦未陳稱原告不在家，僅顧左右而言它，而見其刻意迴護之情。故乙○於本院調查時所述：原告對其上開領款行為並不知情云云，既與常情有悖，又乏客觀事證相佐，無非係伊基於婆媳情誼，所為有利原告之附和之詞，並無可取。另證人乙○證稱：係其擅自作主自行將系爭款項移出並匯予陳錦士、陳錦時分散投資云云（見本院卷第109 、110 頁），對照原告訴訟代理人所陳：「二子（指陳錦士）是美國福特高級主管、三子（指陳錦時）是高雄榮總外科主任，所以無暇理財。」等語（見本院卷第222 頁），亦見乙○將系爭款項部分匯由非財經專業人士，又無暇理財之陳錦士、陳錦時代為理財之說，有悖常理，仍無足採信。

３、再依原告聲請傳訊之證人丙○○到庭證述：「（問：依銀行規定，非本人領取鉅額款項，必須出具哪些證件？）有存摺、印章、登載身分證字號之身分證件登記即可領款。（問：是否需要出具相關委託書、授權書？）不需要。當時我初到新生分行不久，但我知道甲○○○是我們銀行的客戶，他媳婦兒子常常持存摺印章到銀行作交易，我知道甲○○○是領款人的媽媽，因為他們經常進進出出幫公司、原告領款。」等情（見本院卷第108 頁），乃僅得證乙○代原告領款之事實，並不足證乙○係無權代理乙節，反由原告常委由乙○代其提領系爭帳戶存款乙情，益徵系爭存款之提領，苟無其他客觀佐證，要難遽謂係乙○所擅為。此外，原告復未舉出其他證據證明係乙○擅自無權代理、處分系爭款項乙事；所援引最高法院95年台上字第2426號及92年度台上字第1588號判決意旨核與本件案情，復非相同，無從比附援用，故其上開主張，自無可採。

㈤、按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年度判字第127 號著有判例。是有關銀行存款之歸屬，乃係以存款帳戶名義人為斷，至其存入之原因關係為何，則與判斷帳戶內之存款歸屬無關。原告主張上開判例以款項存入帳戶名義人之形式外觀，無待證明款項存入之原因關係，亦無須原所有人與帳戶名義人間具主觀讓與合意，違背民法第761 條關於動產物權行為須有當事人主觀讓與合意之生效要件，且架空贈與稅之課稅要件，將客觀舉證責任轉換予納稅義務人，而淘空人民財產權之憲法保障，係屬違法，且有悖不當連結禁止，不應適用云云，顯然無視客觀物權行為原則上即足表徵主觀物權讓與合意之常態，且將債權行為（贈與）與物權行為混為一談，洵無可採，先此敘明。

㈥、如前所述，系爭資金既係由原告銀行帳戶移動至其子媳帳戶且無事實足認非原告授權乙○為之，衡之常理，自堪認原告有移轉上述資金（物權）予乙○等人之意思（按陳錦時、陳錦士部分依經驗法則，當係乙○依原告指示將其所有款項輾轉移轉予其子），而已生物權讓與之事實，是上開存入乙○、陳錦賢、陳錦士、陳錦時銀行帳戶之存款自已歸屬於彼等，難謂仍屬原告存款；而乙○依原告指示所為之提、存款行為，亦無違反禁止自己代理或雙方代理規定之可言。鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在親子內部間，外人難以查知，故親子間有財富資源移動之外觀，又無法清楚說明原因關係及提出證據資料，則稅捐稽徵機關被法院要求對稅捐待證事實之證明程度即會實質降低，是本件原告將系爭款項存入其子媳帳戶之行為，即堪認此財富資源移動之原因事實為「無償」；原告亦未舉證證明係屬有償。而乙○、陳錦賢於取得占有後，以其等名義購買債券、基金；陳錦士、陳錦時就自己帳戶增加之系爭6 、7 百萬元鉅款，或逾4 個月仍未匯回原告（陳錦時部分）、或於被告調查後，於96年11月8日乙○匯款2,630 萬元予原告帳戶時，仍未將款項匯還原告（陳錦士部分）（見原處分卷第154 頁華銀存款往來明細表），核亦得見彼等允受之意思，足徵原告有系爭贈與情事。而原告明知贈與乙事，竟未依法申報，顯有違章之故意；縱無故意，其應注意且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。被告綜合上述事證，認原告將系爭存款轉入其子媳帳戶已生動產交付及允受之實，贈與行為成立，係屬遺贈稅法第4 條第2 款規定之實質贈與情事，應認已盡其舉證之責。

㈦、從而，被告依遺贈稅法第24條第1 項及第44條規定，併同原告本年度前於96年5 月7 日自行申報之贈與406,167 元（該次因未逾免稅額而核定免徵贈與稅），核定原告96年度贈與總額26,656,167元，贈與稅額6,498,096 元【（26,656,167元贈與總額－1,110,000 元免稅額）×34% －2,187,600 元＝6,498,096 元】，並按應納贈與稅額6,498,096 元，加處以1 倍罰鍰計6,498,000 元（計至百元止），於法尚無不合。至前次贈與406,167 元，則非本案爭點，影響僅及免稅額之減除【26,250,000贈與總額－〔1,110,000 元（免稅額）－406,167 元（於同一年度之前原告自行申報贈與已扣除之免稅額）〕×34% －2,187,600 元＝6,498,096 元】）；而原告贈與動機為何，亦無礙系爭贈與事實之認定。原告主張其無贈與之動機；且私人間之資金往來，常態係有償，訴願及復查決定藉由改制前行政法院62年度判字第127 號判例，恣意排除遺贈稅法第4 條第2 項之應稅贈與法定要件「經他人允受而生效力」，有違租稅法律主義、贈與稅立法目的及客觀舉證責任分配法則，更不符民法所有權移轉之法定要件，單憑資金所有權之形式移轉外觀，逕自推定當事人主觀上之讓與合意，更背離經驗法則；遺贈稅法第44條係將怠報之行為，擬制為漏稅罰違反行為罰應有最高限額、平等原則及比例原則，剝奪稽徵機關之裁量空間；又其並不具違章之故意、過失云云，乃其個人一己之主觀見解；且對被告已負其舉證責任，而原告未能舉出反證，致受不利之認定，不涉舉證責任轉換乙事，有所誤解；復未視遺贈稅法第44條已賦與稽徵機關裁量權限，納稅義務人未依限辦理贈與稅申報所生漏稅之結果，與遺贈稅法第45條之已申報而漏報或短報情事，並無二致，再與同法第46條相較，亦無何情輕法重之違背平等原則情事；而贈與稅未申報所致稽徵機關之難以查獲，與所得稅有扣繳憑單之設計、營業稅法有進項稅額扣抵銷項稅額之設計，而得以勾稽查核該等稅額之漏報，顯無法等同視之；有關司法院釋字第327 、356 、432 、616 、640 、641 號解釋則與本件裁罰無關，無從比附援用；法條規定之裁罰倍數範圍更屬為立法機關基於贈與稅稽徵經濟及租稅公平之考量所為合理之限制，符合憲法第23條規定意旨，未逾立法裁量之範疇，要無違憲可言，是原告上開主張，仍無可取。再最高法院88年度台上字第1858號判決乃係指金錢借貸契約須借用人就貸與人所移轉之款項有自由支配之能力，始足當之，核原告既未舉出本件受贈人乙○等人有何無法自由支配其等帳戶中原告轉入款項情事，自無援引該判決為有利其之論據，併此敘明。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定本次贈與額26,250,000元，加計本年度前次核定贈與額406,167 元，核定96年度贈與總額26,656,167元，應納贈與稅額6,498,096 元，並按核定應納稅額6,498,096 元加處1 倍之罰鍰計6,498,000 元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭