臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

被告

台北縣政府稅捐稽徵處

代表人

丙○○代理處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國98年2 月2 日案號：00000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

(一)本件被告代表人於訴訟繫屬中由黃毓彥變更為丙○○，並已具狀聲明承受訴訟。

(二)本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：緣原告甲○○（出賣人）與原告乙○○（買受人）於民國（下同）96年11月20日訂立土地所有權買賣移轉契約書，於96年12月14日向被告所屬新莊分處（下稱新莊分處）申報移轉坐落台北縣新莊市○○段195-1 地號土地（下稱系爭土地），原告共同以當期之公告現值每平方公尺新台幣（下同）36,900元申報移轉現值，經新莊分處審核所申報現值低於前次移轉現值或原規定地價每平方公尺60,240元，無漲價利益，遂核發土地增值稅免稅證明書在案。原告甲○○於96年12月20日辦竣土地所有權移轉登記後，於97年7 月10日向新莊分處申請更正系爭土地申報現值為每平方公尺60,240元，經新莊分處以97年7 月17日北稅莊（一）字第0970026007號函（下稱原處分）否准所請。原告甲○○不服，提起訴願，經遭駁回，原告遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

(一)原告乙○○雖非訴願人，惟訴願決定駁回甲○○之請求，將使原告乙○○再次移轉系爭土地時，每平方公尺至少「增值」23,340元，依行政訴訟法第4 條第3 項規定，自得提起本件撤銷訴訟。

(二)按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」為行政程序法第8 條及第101 條第1 項所明定。又「．．．私有土地移轉申報現值後，仍應依內政部66年10月24日台內地字第756738號函規定：於辦竣移轉登記後，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值，但當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，仍應准其更正。」亦為財政部70年台財稅字第34807 號函所明釋。

(三)土地增值稅係因土地自然漲價為達漲價歸公之目的所徵收，土地所有權人於申報地價後之自然漲價，應依平均地權條例第35條前段規定課徵土地增值稅，土地稅法第39條之1 第1項、第3 項亦分別規定：「區段徵收之土地，以現金補償其地價者，依前條第1 項規定，免徵其土地增值稅。」「土地所有權人實際領回抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，準用前條第3 項之規定。」。原告甲○○因拆遷計畫購買之抵費地，於第1 次移轉時應以購買之地價為原地價計算漲價總數額，課徵土地增值稅。詎新莊分處於原告甲○○委託之訴外人陳玲琳申報系爭土地領回後第1次移轉之土地增值稅時，明知陳玲琳於申報書上勾選按公告地價每平方公尺36,900元計課土地增值稅，與系爭土地前次移轉現值60,240元相去甚遠，原告甲○○有申報「土地自然漲價」利益及依申報數額繳納土地增值稅之義務，故意不告知原告甲○○以「實際移轉價格」申報，致陷於錯誤按當期公告現值申報。原告甲○○96年10月以每平方公尺60,240元購買系爭土地，豈可能於2 個月內（96年11月20日）以遠低於購買價格之每平方公尺36,900元移轉予原告乙○○。原告甲○○發現錯誤提出更正申請，新莊分處卻以申報書及公契之錯誤為由拒絕，違反誠信及公平原則。

(四)且按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」「主管地政機關於登記時，發現該土地公告現值、原規定地價或前次移轉現值有錯誤者，立即移送主管稽徵機關更正重核土地增值稅。」土地稅法第49條第l 項及第3 項後段分別定有明文。又「依土地稅法第49條規定申報土地移轉現值應檢附契約影本及有關文件」系爭土地增值稅申報書注意事項第5 點定有明文。原告甲○○委託陳玲琳申報土地增值稅，被告應命提出契約、銀行存摺及匯款單等文件以確認系爭土地之實際移轉價值，新莊分處稱依新莊地政事務所97年10月24日北縣莊地登字第0970018167號函檢附土地登記書所載「（7 ）本土地登記案之申請委託乙○○代理。」及「土地現值申報書」第6 欄「申報現值」填寫36,000元，即可認定原告已合意選擇按「當期公告現值」申報，殊嫌速斷。陳玲琳誤將系爭土地之「實際移轉價格」按「當期公告現值」申報，於將來原告乙○○出售土地時，須額外繳納「虛增」之土地增值稅，豈可能同意按「當期公告現值」申報承受此損失。原告否認有按當期公告現值申報之合意，被告應就此合意之事實負舉證責任。

(五)縱鈞院認本件無顯然錯誤，依民法第88條第1 項及第89條規定，表意人意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示，仍得於意思表示後撤銷之。土地登記申請書及土地增值稅申報書雖分別記載「乙○○」「莊玉貞」為代理人，惟實際經辦人為陳玲琳，因疏忽於土地增值稅申報書第6 欄「申報現值」勾選按「當期公告現值」36,000元，致原告乙○○將來應繳之土地增值稅，對原告乙○○而言，陳玲琳之意思表示內容顯有錯誤，若陳玲琳知其勾選按「當期公告現值」申報土地現值，將增加原告乙○○之稅捐負擔，則無如此勾選之理。原告自得將陳玲琳錯誤之意思表示撤銷，更正為按「實際移轉價格」填寫等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應作成准予更正移轉現值之行政處分。

四、被告則以：

(一)按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉．．．時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」土地稅法第28條及第31條第1項第1 款定有明文。次按「土地所有權移轉．．．時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」「土地所有權移轉．．．其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：1 、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。2 、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告現值為準。」「前項第1 款至第4 款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1 款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」復為土地稅法第49條第1 項前段、第30條第1 項第1 款、第2 款及第2 項所規定。又「．．．2 、私有土地現值申報因填寫錯誤是否准予更正，如准予更正應如何限制：原則上私有土地移轉申報現值後，仍應依內政部66年10月24日台內地字第756738號函規定：於辦竣移轉登記後，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值，但當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，仍應准其更正。．．．」亦為財政部70年6 月13日台財稅字第34807 號函所明釋。土地移轉申報現值及原規定地價（或前次移轉現值）均為計算漲價總數額，核課土地增值稅之基礎，其土地移轉現值之申報原則上應由權利人及義務人共同向主管稽徵機關為之，並得由其合意選擇按「當期公告現值」或「實際移轉價格」申報，且於辦竣移轉登記後，除當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者外，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值。

(二)原告於96年11月20日訂立土地所有權買賣移轉契約書，96年12月14日向新莊分處申報移轉系爭土地，該份土地現值申報書第6 欄「申報現值」係經原告共同以申報日及訂約日當期公告現值每平方公尺36,900元申報移轉現值，並與土地所有權買賣移轉契約書所載總價相符，新莊分處審核所申報現值低於前次移轉現值或原規定地價每平方公尺60,240元，無漲價利益，遂核發土地增值稅免稅證明書在案。嗣原告甲○○於96年12月20日辦竣土地所有權移轉登記後，97年7 月10日向新莊分處主張辦理增值稅申報時誤將現值及前次移轉填寫相反，申請更正申報現值為每平方公尺60,240元，查原告前於土地增值稅（土地現值）申報書第6欄 「申報現值」係按申報日及訂約日當期每平方公尺36,900 元 申報計課，依土地稅法第30條第2 項規定，其申報現值得低於或超過公告土地現值，而分別由主管機關照「當期公告土地現值」或由其合意以其「自行申報之移轉現值」為準，作為核課土地增值稅之依據，移轉現值之申報具有任意性，與申報書第7 欄「本筆土地契約所載金額」用以反映該移轉土地實際買賣金額，二者具不同之目的與功能，自無須一致，移轉申報現值只要不低於當期公告土地現值，依現行土地稅法並無處罰規定，自不發生違反土地稅法短漏或補徵土地增值稅的問題（財政部92年9 月8 日台財稅字第0920453833號函參照），無論係「當期公告現值」或「實際移轉價格」，經當事人合意選定申報，即可作為計算漲價總數額，核課土地增值稅之基礎，此法定核課土地增值稅之基礎，本於租稅法律主義精神，與實質課稅原則無違。原告於土地增值稅（土地現值）申報書第7 欄本筆土地契約填報金額為6,186,654 元，核為系爭土地移轉面積167.66平方公尺，按每平方公尺土地公告現值36 ,900元核算之金額，兩者一致並無顯然錯誤。

(三)原告於96年11月20日訂立土地所有權買賣移轉契約書，96年12月14日向新莊分處申報移轉，96年12月20日完成移轉登記，查渠等土地現值申報書之代理人為莊玉貞，而新莊地政事務所97年10月24日北縣莊地登字第0970018167號函檢附土地登記申請書所載「（7）本 土地登記案之申請委託乙○○代理。」，均非原告所稱之代理人陳玲琳。另原告檢附不動產買賣契約書（即俗稱私契）及銀行存摺等交易資料，僅說明其買賣總價款為10,699,939元及存款條件，仍不足證明該筆土地買賣雙方合意或約定申報現值為60,240元，況該筆土地移轉登記案係委託原告乙○○代理，既為買方自行辦理，豈有不知該份土地現值申報書第6 欄「申報現值」填寫為36,900元之理。原告於辦竣土地移轉登記後申請更正其原申報移轉土地現值，因無法舉證原申報現值有顯然錯誤，新莊分處否准其更正原申報現值之申請，應無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出申報書、原處分、土地增值稅免稅證明書為証，為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：本件土地現值申報有無顯然錯誤？於辦竣移轉登記後，得否更正？得否依民法第88條第1 項及第89條規定（表意人意思表示之內容有錯誤）撤銷之？

六、本院之判斷：

（一）本件應適用之法條與法理：

１、土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

２、土地稅法第31條第1 項第1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉．．．時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

３、土地稅法第49條第1 項前段規定：「土地所有權移轉．．．時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」

４、土地稅法第30條第1 項第1 款、第2 款及第2 項規定：「土地所有權移轉．．．其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：1 、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。2 、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告現值為準。」、「（第2 項）前項第1 款至第4 款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1 款至第3 款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」，財政部70年6 月13日台財稅字第34807號函釋示：「．．．2、私有土地現值申報因填寫錯誤是否准予更正，如准予更正應如何限制：原則上私有土地移轉申報現值後，仍應依內政部66年10月24日台內地字第756738號函規定：於辦竣移轉登記後，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值，但當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，仍應准其更正。．．．」等語，係財政部基於主管權責，就土地現值申報作業所為之闡釋，與法律之本旨並無違誤，行政機關予以適用，自無違誤。蓋土地移轉申報現值及原規定地價（或前次移轉現值）均為計算漲價總數額，核課土地增值稅之基礎，其土地移轉現值之申報原則上應由權利人及義務人共同向主管稽徵機關為之，並得由其合意選擇按「當期公告現值」或「實際移轉價格」申報，但既經選擇，為維持土地公告現值之安定性，於登記完竣後，除當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者外，實無由准許雙方當事人任意更改其原申報移轉土地現值，亦不得以表意人意思表示之內容有錯誤為由，依民法第88條第1 項及第89條規定撤銷之。如若不然，則於土地登記完畢多年後仍得任意更正，土地稅法第30條第2 項之「照價收買」或「照公告土地現值徵收土地增值稅」，勢必無法辦理。

（二）本件土地已經辦竣移轉登記，其現值申報並無顯然錯誤，，不得更正，亦不得依民法第88條第1 項及第89條規定（表意人意思表示之內容有錯誤）撤銷之：

１、本件原告於系爭土地增值稅申報書第7 欄本筆土地契約填報金額為6,186,654 元，所檢附土地所有權買賣移轉契約書亦載明買賣價款總金額為6,186,654 元，若以系爭土地移轉面積167.66平方公尺，按每平方公尺土地公告現值36,900元核算之金額（計算公式：167.66平方公尺×36,900元=6,186,654元），兩者一致，尚難認有顯然錯誤。

２、原告雖主張伊於96年11月20日將土地出售原告乙○○總金額l0,699,939元（即每平方公尺63,819元），委託陳玲琳辦理過戶手續，因陳玲琳非專業地政士人員，過戶時一時疏失，買賣價金誤寫96年度公告現值36,900元，有顯然之錯誤云云。惟查原告甲○○（出賣人）與原告乙○○（買受人）於96年11月20日訂立土地所有權買賣移轉契約書，於96年12月14日向新莊分處申報移轉，並於96年12月20日完成移轉登記，而伊等土地現值申報書之代理人為莊玉貞，又新莊地政事務所97年10月24日北縣莊地登字第0970018167號函檢附土地登記申請書所載「（7 ）本土地登記案之申請委託乙○○代理。」，均非原告所稱之代理人陳玲琳。該筆土地移轉登記案係委託原告乙○○代理，既為買方自行辦理，要難謂不知土地現值申報書第6 欄「申報現值」填寫為36,900元。又買賣雙方既已合意選擇按「當期公告現值（即每平方公尺36,900元）」申報，於辦竣移轉登記後，除當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者外，無由准許雙方當事人任意更改其原申報移轉土地現值，亦不得以表意人意思表示之內容有錯誤為由，依民法第88條第1 項及第89條規定撤銷之。至原告檢附不動產買賣契約書（即俗稱私契）及銀行存摺等交易資料，僅說明其買賣總價款為10,699,939元及存款條件，仍不足以證明該筆土地買賣「雙方選擇以每平方公尺60,240元為申報現值」，難認所申報土地現值有顯然錯誤之情事。

（三）從而，原處分否准所請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第104 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭