臺北高等行政法院判決

原告

通達國際股份有限公司

代表人

蔡江隆（清算人）

訴訟代理人

蔡朝安 律師

訴訟代理人

王萱雅 律師

訴訟代理人

蘇偉哲 律師（兼送達代收人）

被告

財政部臺北關稅局

代表人

曾瑞育（局長）

上列當事人間虛報出口貨物事件，原告不服財政部中華民國99年9 月6 日台財訴字第09900271300 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）313,973 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

㈡本件被告代表人原為翁鈴江，訴訟中變更為曾瑞育，業據被告新任代表人曾瑞育提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國（下同）95年11月17日委由捷迅有限公司（下稱捷迅公司）向被告報運出口PORTABLE WORKSTATION（可攜式工作電腦站，即手提電腦）貨物1 批（出口報單號碼：第CA/95/182/08735 號，下稱系爭貨物），數量24 PCE，離岸價格為4,468,392 元。經被告查驗結果，實到貨物名稱、數量雖與原申報相符，但皆為欠缺零組件之電腦空殼，經取具代表性貨樣送請電腦專業商鑑價結果，系爭貨物之合理行情價格為8,000~12,000元/PCE，被告採對原告最有利之價格12,000元/PCE，核定離岸價格為282,082 元，與原告所申報之離岸價格差額高達4,186,310 元，經審認原告虛報出口貨物品質及價值，並高報離岸價格之違章成立，並參據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）96年5 月7 日北區國稅審四字第0960003772號函（下稱96年5 月7 日函）說明三載以：「另就該公司（按即原告）91年1 月至95年12月無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額補徵營業稅127,985,890 元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁罰，預估處罰鍰635,828,130 元」，被告爰依海關緝私條例第37條第2項、報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表（下稱裁罰金額參考表）五、㈠及其使用須知三規定，以98年12月16日98年第09802551號處分書（下稱原處分）處原告虛報出口貨物離岸價格高於實際出口離岸價格差額5%之罰鍰，並加重0.5 倍，計處罰鍰313,973 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

㈠原處分違反裁罰金額參考表使用須知四「罰鍰計至百元止」之規定，應予撤銷：

⒈按「依本參考表所計算之罰鍰，以計至百元為止。」為裁罰金額參考表使用須知四所明定。是以，依照裁罰參考表所計算之罰鍰金額，應以百元為單位，殆無疑義。

⒉依行政程序法第159 條第1 項、同條第2 項第2 款與第161 條規定意旨，裁罰金額參考表暨其使用須知修正規定為財政部關稅總局為使各關稅局辦理出口貨物涉及虛報案件之裁罰金額有一客觀標準可資遵循所訂定發布（裁罰參考表使用須知一參照），係無法律授權所為之一般抽象規定，目的用以協助下級機關統一行使裁罰基準，故本質為行政規則，具有拘束被告之效力，被告基於行政自我拘束原則，不得恣意對同樣案件為不同處理。惟查，本案原處分裁處罰鍰金額為313,973 元，不僅明顯違反裁罰參考表使用須知修正規定第4 點僅計至百元之規定，並違法侵害原告之財產權，應予撤銷。

⒊訴願決定雖採被告於訴願階段之答辯稱：「查報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表使用須知四，雖有依上揭參考表所計算之罰鍰以計至百元為止之規定，惟本案原裁罰金額為313,973 元，超過百元之部分為73元，因金額尚微，且全案裁罰金額未逾最高額3 百萬元之行政裁量上限，原處分雖有未洽，然與法尚無不合。」云云，實為掩耳盜鈴之說法。

⑴首先，本案被告違反裁罰金額參考表使用須知四規定，為兩造不爭之事實，被告違法侵害原告之財產權，訴願決定竟認為「金額尚微」而不予指摘，不啻認為只要侵害結果輕微，行政機關都可以恣意不法地侵害人民的權利，如此將造成行政機關應依法行政之概念淪喪，法治國之根基亦隨之動搖。訴願決定違法偏頗被告之情甚明，實有必要撤銷。

⑵其次，訴願決定雖以裁罰金額參考表使用須知三規定為由反駁，惟縱被告係以裁罰參考表使用須知三規定加重裁罰，惟仍須受同使用須知四「計至百元為止」之規定拘束甚明，非被告得恣意選擇不予遵守。況且就本案而言，被告加重裁罰73元之理由或必要性，依照裁罰參考表使用須知四規定，必須於緝私報告中敘明，惟本案被告付之闕如，足證本案被告確實是作業疏忽導致加罰73元，原處分實有瑕疵，被告並非有意基於任何加重裁罰之正當理由而裁量為之，而訴願決定不察，仍弄假成真，縱容被告違法，實有撤銷之必要。

㈡原處分援引北區國稅局96年5 月7 日函，以原告已被裁處過之冒退營業稅事件作為加重其罰之依據，乃於裁量時考慮與本案事理無關之因素，違反不當聯結禁止原則，應予撤銷：

⒈依行政程序法第10條規定，並參酌最高行政法院95年度判字第1239號、98年度判字第48號（附件5 、6 ）判決意旨，原處分以原告已被北區國稅局裁罰過之冒退營業稅事件，作為加重罰鍰之考量因素，係出於與事物無關之考量，實屬裁量濫用。首先，在行為本質上，虛報所運貨物之品質、價值、或規格之行為與冒退營業稅之行為，一為申報關稅之行為，一為申報營業稅之行為，二者係屬不同行為，兩者間並無關連。其次，在法規範體系上，加值型及非加值型營業稅法第51條業已規定各種漏稅事實之行為，必須受到營業稅法上罰鍰處分之處罰。冒退營業稅之行為已在營業稅法上受到非難，自無理由以海關緝私條例再行非難。從而，原處分理由以「涉冒退營業稅違章」為裁量因素，係屬考量與事物無關之因素。

⒉次查，原處分以「被北區國稅局裁罰過之涉嫌冒退營業稅事件」為加重裁罰之考量因素，進而作為裁量罰鍰金額之依據，與海關緝私條例第37條授權裁量之目的相違，實屬裁量濫用：依海關緝私條例第1 、4 條規定意旨可知該條例之目的係為查緝規避檢查、偷漏關稅或逃避管制等私運貨物進出口之情事。而參據裁罰參考表使用須知一規定，該表係為關稅局處理海關緝私條例第37條第2 項之報運貨物出口涉及虛報情事時，提供裁罰之參考，故裁罰參考表所考量之因素，不應逾越海關緝私條例查緝私運貨物進出口之規範目的。復參照現行之裁罰參考表之修法過程，將原本「涉及冒退營業稅之虛報案件」（修正前之裁罰參考表參照，附件7 ）之裁量因素刪除，並且加上以故意或過失之主觀責任要件的不同以區分罰鍰之金額，益證海關緝私條例處以罰鍰之授權裁量目的範圍，顯然不包含針對冒退營業稅事件再行處罰或加重處罰。惟原處分以與前開海關緝私條例第1 條及第37條第2 項之規範及處罰目的全然無涉之「涉嫌冒退營業稅」為加重罰鍰之裁量因素，顯已逸脫單純查緝私運貨物進出口之目的，與海關緝私條例之授權目的相違。

⒊因此，依據行政程序法第10條及前開最高行政法院判決意旨，原處分以業經北區國稅局裁罰之「涉嫌冒退營業稅」事件為加重裁罰之裁量因素，用以加重原告違反海關緝私條例第37條第2 項規定之罰鍰金額高達0.5 倍，係與法律授權之目的相違且係考量與事物無關之因素，為裁量濫用，應予撤銷。

㈢原處分援引北區國稅局96年5 月7 日函，就原告已受罰鍰之營業稅事件再行處罰，違反行政罰法第24條第1 項規定之一事不二罰原則；且形同被告對於無事務權限之營業稅事件為裁罰，而有行政程序法第111 條第6 款無效之情形：

⒈原處分援引北區國稅局96年5 月7 日函作為加重處0.5倍之依據，違反一事不二罰原則：依行政罰法第24條第1 項前段與第2 項規定及大法官釋字第503 號解釋意旨，原處分所引之北區國稅局96年5 月7 日函後段內容為：「另就該公司91年1 月至95年12月無進貨事實，取得不實進項抵扣銷項稅額補徵營業稅……並依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁罰，預估處罰鍰635,828,130 元。」由是可知，就原告91年1 月至95 年12 月之違章情事，北區國稅局已命原告補稅並裁罰6 億，其中當然包含本案違反營業稅法之行為，依據一事不兩罰之原則，被告不得再以此為由作為情節重大、加重原處分0.5 倍罰鍰之理由。

⒉原處分以原告涉冒退營業稅違章情節重大為由加重處罰，則被告不啻就原告95年9 月之營業稅違章事件作出裁罰處分，但被告並非國稅局，對於營業稅違章事件並無事務管轄權限，亦未獲授權對於營業稅事件有管轄權，此瑕疵顯然抵觸法定管轄所隱含之權力分立意旨，且自任何角度觀察皆無疑義，故依行政程序法第111 條第6款規定應為無效。

㈣原告虛報出口與冒退營業稅為手段與目的之關係，而為法律上一行為，既然北區國稅局就原告冒退營業稅案件已為調查、裁罰，則作為手段之虛報出口行為，基於一事不二罰原則，不應再罰：依行政罰法第24條第1 項，及大法官釋字第503 號解釋意旨，人民之一違章行為同時該當兩種行政處罰者，除處罰之性質與種類不同（如沒收與罰鍰）外，不得重複處罰。關於原告虛報出口貨物價值藉以申請退還營業稅之案件，於原處分作成（98年12月16日）前，已由北區國稅局調查，命原告補稅並罰鍰合計7.5 億，於96年5 月23日網路新聞（附件8 ），以及「開原報關行96 年9月10日電子報」（附件9 ）即可窺知一二。由前引報導可知，北區國稅局針對原告假藉出口退還營業稅之事實已為調查，且裁處範圍為91年1 月至95年11月，即包含本案95年11月之時間點，又原告虛報出口為冒退營業稅之手段，兩者為法律上一行為，是以，原告本案虛報出口之事實既已受北區國稅局補稅罰鍰處分所涵蓋，且該處分之罰鍰較本案為高，基於行政罰法第24條規定，原處分又因同一行為裁處原告加重罰鍰，實違反一事不二罰原則，應予撤銷。

㈤原處分違反行政罰法第26條第1 項刑罰優先原則之規定，就申請人虛報貨物品質及價值之行為事實並無事務管轄權，原處分確有違法，應予撤銷：

⒈依行政罰法第32條第1 項、第26條第1 、2 項規定意旨，一違章事實發生時，縱行政機關發覺在先，如涉及刑罰，行政機關應將案件移送有優先管轄權限之司法機關；且就同一行為同時觸犯刑罰與行政罰規定者，行政機關須待人民確定未獲致刑罰制裁時，始得加以處罰。

⒉復依行政罰法第27條第1 、3 項規定意旨，於同法第26條第2 項之情形，行政罰裁處權時效由人民確定未獲刑罰制裁時起算，益可證明行政機關係於該時點始享有事務管轄權。準此，人民就違章事實確定未獲致刑罰制裁且經司法機關移送行政機關後，行政機關始就違章事實取得事務管轄權。此有鈞院97年訴字第586 號判決（附件13第11頁，同旨尚可參鈞院97年訴字第337 號、第585 號判決。）與98年訴字第2736號判決（附件14第5 頁）可參。準此，人民就違章事實確定未獲致刑罰制裁且經司法機關移送行政機關後，行政機關始就違章事實取得事務管轄權，學者洪家殷教授同此見解（附件10）。

⒊經查，北區國稅局98年12月11日北區國稅審三字第0980027227號函（下稱「北區國稅局98年12月11日函」，原證1 ）說明以：「財政部賦稅署第四組以賦四發字第0544號函將通達國際股份有限公司移送法務部調查局偵辦，目前仍在調查單位偵辦中」。是原告各年度以虛報出口方式逃漏營業稅之案件均已移送法務部調查局偵辦。原處分亦認定本件有涉嫌冒退營業稅之違章情事，從而本件原告虛報出口貨物品質及價值之案件確為原告逃漏營業稅事件之一環，同屬法務部調查偵辦範圍無疑。復查決定第4 頁雖以鈞院98年度訴字第692 號判決（附件11）稱原告對周雲楠提起刑事告訴，與原處分所據之違反海關緝私條例之違章要件事實非一行為云云，惟該判決之日期為98年7 月16日，當時尚未出現北區國稅局98年12月11日函（原證1 ）新證據的情況下，該判決也未曾對復查決定的前述說法表示意見（從判決書第七點與第八點可明）。故被告對該判決書的解讀，顯有誤解，並非事實。原告於本案復查階段首次提出北區國稅局98年12月11日函，復查決定與訴願決定雖就原告虛報貨物出口、冒退營業稅之案件已為調查局偵辦中，惟被告及財政部就無事務管轄權之主張未為任何回應，逕自駁回，益證原處分違反行政罰法第32條第1 項、第26條第1項與第2 項等規定，而被告難以自圓其說。

⒋復以，鈞院98年度訴字第692 號判決認定原告95年8 月虛報出口案之事實為：「核與原告研發部副總經理陳律道於95年9 月19日親至華儲貨棧，在系爭貨物出口報單背面查驗記錄所簽名確認之記錄」而系爭95年11月之貨物出口報關日期在95年11月17日，則被告為何未與原告陳副總親至華儲貨棧處理同年8 月虛報出口案件時相同作法，親自進一步查明論處。實則，被告一直以秘密為由不為答覆，亦拒絕提供資料，更加證明當時被告已經將本案以刑事案件處理，移送司法偵辦。綜上可知，本涉嫌虛報出口逃漏營業稅事件業已移送法務部調查局偵辦，依行政罰法前開規定，在原告確定未獲刑罰制裁之前，被告就原告虛報貨物品質及價值之行為事實，並未取得事務管轄權。

⒌抑有進者，當納稅義務人為公司，其行為違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪時，受罰主體為公司，倘公司之行為同時構成稅捐稽徵法第41條及海關緝私條例第37條第2 項規定之處罰要件者，自有前開行政罰法第26條規定一事不二罰及刑罰優先原則之適用。觀諸本案原處分無非以原告有虛報貨物品質及價值之行為事實，而以海關緝私條例第37條第2 項規定處原告31萬元罰鍰。假設原告確有上開行為事實，亦將同時構成稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，原告基於納稅義務人之身分，為該法之受罰主體。則稅捐稽徵法第41條及海關緝私條例第37條第2 項規定之受罰主體同為原告，本件自有行政罰法第26條規定一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用。

㈥本案被告鑑價系爭貨物之過程違反鈞院要求之正當法律程序，並無客觀、公正、透明之標準計算本案罰鍰金額，可證本案罰鍰之數額係屬不當，應予撤銷：

⒈依鈞院98年度訴字第692 號判決見解，被告以訪談市場價格、洽請專業商「代為」鑑定之方式，認定系爭貨物之合理行情價格一事乃欠缺合理客觀之依據。最重要的瑕疵在於，被告並非歸類逐一檢視系爭貨物，而是以偏蓋全認為每件9,000 元，致本案事實究為每件4,500 元-9,000元或9,000 元事實不明，鑑價標準過於粗略又不客觀，為有瑕疵應予撤銷。

⒉復查決定書第2 頁稱「取具代表性貨樣送請本局稽核單位洽專業商鑑價結果，系爭貨物之合理行情價格為8,000 ～12,000元/PCE」云云。可見被告仍是採用被鈞院摒棄的鑑定方式─「洽請『專業商』代為鑑定」，是該鑑價結果已無足採。況被告並非全數鑑價，而是取樣鑑價，與鈞院98年度訴字第692 號判決撤銷該案處分之瑕疵如出一轍─皆無客觀依據，並非歸類檢視系爭貨物，即遽稱系爭貨物價值為8,000 ～12,000元，實無足採。訴願決定雖稱取對原告最有利之價格核算，於法並無不合云云，惟原告所控訴者，乃被告未依法行政，該行政法上之瑕疵並不因對原告有利（況且是否真的有利並未可知）而得治癒，訴願決定所言實無法自圓其說，洵無可採。

⒊復以，訴願決定稱被告係取具「具代表性貨樣」，惟被告取樣方式是否公允、為何可認其取具之貨樣具有統計學上之代表性，而非極端偏差值之貨樣等已非無疑。遑論被告究送至何處鑑價、基於何種標準鑑價、是否公允、其證據能力與證明力為何，均有疑問待究明，如被告未能合理說明，則原處分違反正當法律程序而有瑕疵甚明，應予撤銷。依照鈞院98年度訴字第692 號判決意旨，實應將系爭貨物全體之個別狀況予以考量鑑價為是。

⒋甚且，被告再三強調是請「專業商」鑑定，惟專業商究竟有無其人、有無出具正式之鑑價報告、是否具專業鑑定能力，被告皆未明言，此部分尚有待被告出具書證，以實其說，或請鈞院依職權調查真相。縱真有所謂「專業商」，但因該專業商為被告之配合廠商，依常理而言，自然多會按照被告指示行事，其客觀公正性已難以取信於人，且專業商並非政府機關，亦非公認之客觀、專業第三者，其公信力有限，而在本案之裁罰案件中，因事涉人民之財產權，被告捨棄政府機關或技術工會，另覓備受爭議之專業商為鑑定，決定裁罰原告之基準，輕率地處理人民的財產權事件，態度亦難以令人認同。

⒌被告稱鑑定之人為「專業商」，惟觀諸復查決定認定之系爭貨物價格為8,000 ～12,000元/PCE，兩者之誤差值均高達50％以上，如果一專業之鑑定範圍誤差值高達50％，依一般社會大眾之通念，實無法肯認其具有「專業」能力，而非本案鑑定適當之人，更證本件之鑑定結果不足採。

㈦原處分之抽樣母體不具合適性，抽樣結果不具代表性，除違反統計學之科學法則，原處分之母體選定判斷，有論理法則之謬誤：

⒈母體選定判斷部分：原處分之理由，係因原告實際出口之貨物品質及價值與原告出口報單所申報之貨物品名、性質並不相同所致，故原處分無法逕以原告之出口報單為評價依據，而須抽樣重新認定系爭貨品內容及價值。

⒉樣本抽樣推論部分：依統計學原理可知，樣本若要具代表性（可代表被抽樣之母體），則必須符合小偏差及小變異性：然原告申報出口貨物數量僅1 項24件，被告僅抽選1 樣，才4.12％，樣本數量過小，故該抽樣貨物實無從代表其項次之內容（母體），已犯有前述之樣本推論偏差，未經前述統計推論檢驗其價格區間之可信賴度，有違前揭專業統計經驗法則，故本案鑑定結果不具代表性之事實灼然。

⒊被告所稱之抽樣一詞，並無抽樣之內涵，該鑑定方式，實與單件送樣鑑定無異，自難謂其已符合鑑定技術所需之最小數量。

⒋再者，鑑價報告範圍，僅就送鑑定之「特定」貨物出示意見，並未就該貨樣已足推論所抽樣母體之價格而為表示，可見該鑑價報告並非以推論統計之方式而為鑑定，故自不得以上述鑑定報告作為原處分「全體」貨物價值之認定；復由鑑定報告可知，單件送樣之鑑定價格區間落差極大（高低價格多達50% ），卻未見其理由說明，益證其鑑定技術之簡陋及恣意。

⒌承上，原處分誤認母體選定方法，從而推論原處分抽樣方式已符推論統計之認事用法，除犯有循環論證之邏輯謬誤外，亦已違反統計科學之經驗法則，而有判決適用法規不當之違誤。

㈧綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定俱有違誤，均應撤銷。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

四、被告則以：

㈠原告辯稱原處分違反裁罰金額參考表使用須知四「罰鍰計至百元止」之規定，應予撤銷乙節。查裁罰金額參考表使用須知四，雖有依上揭參考表所計算之罰鍰以計至百元為止之規定，惟本案原裁罰金額為313,973 元，超過百元之部分為73元，金額尚微，且全案裁罰金額未逾最高額3 百萬元之行政裁量上限，原處分雖有未洽，然與法尚無不合。

㈡依海關緝私條例第4 條規定意旨，顯見海關於依該條例第37條規定科處裁罰時，得依關稅法及有關法令規定加以衡量。另因我國出口貨物並未課徵關稅，故無逃漏關稅之可能性，惟出口報單申報內容與到貨不符，其原因為何，有無使用詐術、得否申請退還內地稅等，均屬海關本於行政裁量所應考慮之因素，且裁罰金額參考表係依違法情節分類所訂定不同罰則，其目的即為求處分之公平、客觀，此可參據改制前行政院75年判字第394 號判決意旨。又內地稅稽徵機關因冒退營業稅案件情形嚴重，常有廠商利用外銷貨物得適用營業稅零稅率之方式以不法情事冒退營業稅，從而制訂「關稅與內地稅相互勾稽處理作業要點」，海關與內地稅稽徵機關相互通報，共同查核進出口廠商交易顯屬異常案件，此為政府機關間為達公共利益相互協力之作為，被告以邊境管理機構的立場，依法協助查核或代徵相關稅費，防杜不法，避免危害國家稅收利益，將「涉嫌冒退營業稅」作為裁罰考量因素之一，應屬允當。該參考表性質上僅為行政規則非法規命令，係為使海關辦理出口貨物涉及虛報案件之裁罰金額有一客觀之標準可資參考，被告據以處罰，並無原告所指稱恣意裁量而逾越法律授權範圍之情事。

㈢行政罰與刑罰性質不同，構成要件各異，且分別有其適用之領域，參酌法務部96年3 月27日法律決字第0960005858號函復意旨，自無被告所述之「刑罰優先」原則之適用，另參據改制前行政法院75年判字第309 號判例意旨以觀，原告違章情節重大之事證明確，且本案系爭貨物查驗結果既非原申報正常貨物之品質，則原告據以正常貨物之品質價值申報，即有不實及故意過失之行為，自應受罰，原告主張原處分並無事務管轄權，應予撤銷乙節，殊無可採。又本案經通報國稅局查得原告於91年至95年間無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額、循環開立統一發票，並將「電腦零件」報運出口及向國稅局申報零稅率之適用，其一連串行為已非屬一行為，自亦無行政罰法第24條「一行為不二罰」規定之適用，原告於他案之相同訴狀理由亦已經鈞院99年度訴字第1178號判決裁示無理由在案，顯見原告主張於法無據。

㈣查本案原告原申報貨物共1 項，計24 PCE，被告取樣1 件送請鑑定，所產生之行情價格，自屬當然之理。另原告為使貨物順利出口以達其冒退營業稅之目的，對系爭出口貨物共24 PCE依同一型號申報為1 項，以遂其意，卻以系爭貨物每件瑕疵情況不同，質疑被告鑑價未逐一檢視系爭貨物云云，顯屬辯駁之詞。且實務上，海關於執行取樣送鑑定或估價時，除貨物為1 件或不同樣式且各為1 件之特殊情形外，向無整批移請鑑定之慣例，倘因查涉有違反海關緝私條例之貨物，均須整批送請鑑定、估價，就人力、物力及效率各方面考量，均非屬合宜，且與進出口貨物查驗準則關於取樣鑑定之規定不符。原告以鑑價結果不合其意遂指摘被告未善盡詳實鑑價之義務，顯屬無據。

㈤依據關稅法第23條第1 項、進出口貨物查驗準則第34條前段規定意旨，被告依前開規定提取貨樣作為估價之參考，因其性質屬非耗品，故僅就該項次取1 件以供估價及鑑定，於法並無不合。從而，本案被告依據實際查驗及鑑價結果，衡酌原告違章情形，依首揭規定論處，洵屬適法妥當。綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院之判斷：

㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處1 百萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。」海關緝私條例第37條第1項 、第2 項定有明文。又財政部為使各關稅局辦理出口貨物涉及虛報案件之裁罰金額有一客觀標準可資參考，訂有「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表」，而「虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價值、規格或其他違法行為，並有高報離岸價格情事，處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之5 罰鍰。」、「本參考表訂定之裁罰金額未達海關緝私條例第37條第2 項規定之罰鍰最高額（新臺幣3 百萬元），而違章情節重大者，仍得加重其罰，至該條項規定之罰鍰最高額為止。……」、「依本表所計算之罰鍰，以計至百元為止。」分別為裁處時（98年9 月4 日修正發布並生效）裁罰金額參考表五、㈠及其使用須知三、四所明定。

㈡查原告於95年11月17日委託捷迅公司向被告報運出口系爭貨物1 批，申報貨物名稱為PORTABLE WORKSTATION，數量24 PCE，離岸價格4,468,392 元，惟經被告查驗結果，實到貨物名稱、數量雖與原申報相符，但皆為欠缺零組件之電腦空殼，經被告取具代表性貨樣送請電腦專業商鑑價結果，送樣貨物無HDD 、RAM 、LCD 及PAL ，為15吋可攜工作站，合理行情價為8,000~12,000元/PCE等情，有系爭貨物出口報單、發票、產品說明資料及載有電腦專業商鑑價意見之台北關稅局稽核組談話紀錄等各在卷可稽。是以，原告明知系爭貨物皆為欠缺零組件之電腦空殼，竟按正常貨物品質申報貨名為PORTABLE WORKSTATION（可攜式工作電腦站，即手提電腦），並按正常之商品價值申報系爭貨物離岸價格為4,468,392 元，自屬故意為不實之申報，被告審認原告虛報出口貨物品質及價值，並高報離岸價格之違章成立，洵屬有據。

㈢次查，系爭貨物既為欠缺零組件之不堪使用電腦，其離岸價格自無從以原告按正常商品價值申報之價格做為計算之基礎；而系爭貨物經被告檢具代表性之貨樣1 件送請財政部關稅總局詢價作業專業鑑價商名冊所列電腦、電子零件、I.C.、半導體、晶體及機械零組件領域之電腦專業商逐項鑑價，該專業商表示意見如下：「觀察依據貨樣實際狀況，觀察無HDD 、RAM 、LCD 、PAL ，來貨為15" 可攜式工作站，合理行情價格8,000~12,000 NT/PCS ，以上來貨均為不堪使用」（原處分卷2 附件2 ）。是被告依上開鑑價意見，採最有利於原告之方式，亦即採計系爭貨物最高價格12,000元（按此際原申報價格與實際離岸價格差額最小），並按原申報價格條件CIF （Cost, Insurance andFreight ），將其運費扣除後，據以核定系爭貨物離岸價格為282,082 元（12,000元/PCE×24 PCE－運費5,918 元），依裁處時裁罰金額參考表五、㈠規定，處以虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額即4,186,310 元（4,468,392 元-282,082元）5%罰鍰，並無違誤。

㈤又被告係根據北區國稅局96年5 月7 日函說明略以：「該公司（按即原告）93年1 月至95年6 月間涉嫌冒退及循環開立統一發票，涉案情節極為重大……另就該公司91年1月至95年12月無進貨事實，取得不實進項扣抵稅額補徵營業稅127,985,890 元並依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁罰，預估處罰鍰635,828,130 元」，而以原告涉冒退營業稅額龐大，審認原告違章情節重大，依裁處時裁罰金額參考表五使用須知三規定，加重0.5 倍罰鍰等情，已據原處分記載綦詳，經核被告上開加重處罰之裁量尚無裁量濫用或裁量逾越情事，固應予以尊重，惟裁處時裁罰金額參考表使用須知四明定「依本參考表所計算之罰鍰，以計至百元為止」，審諸裁罰金額參考表及其使用須知，係財政部為使所屬各關稅局辦理出口貨物涉及虛報案件之裁罰金額有一客觀標準可資參考，依行政程序法第159 條所訂之行政規則，具有拘束被告之效力，被告自應遵守，不得恣意為不同之處理，否則即有違行政自我拘束原則及平等原則。是被告就本件原告違章行為，處以虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格金額5%罰鍰，並加重0.5 倍處罰，其罰鍰金額計至百元應為313,900 元【計算式：（4,468,392 元-282,082元）×5%＋（4,468,392元-282,082元）×5%×0.5 】，被告以原處分裁處原告罰鍰313,973 元，逾313,900 元部分，違反裁罰金額參考表使用須知四之規定，難謂適法。

㈥原告所執前詞置辯均不可採，茲析述如下：

⒈原告稱被告鑑價過程欠缺合理客觀依據，且未逐一檢視系爭貨物，抽樣樣品不具抽樣母體之代表性，違反統計學之科學法則，鑑定價格為8,000-12,000元/PCE，過於粗略又不客觀，鑑定結果並不足採乙節。經查：

⑴依本件出口報單之記載，原告就系爭24 PCE數量之貨物報運出口，僅以1 個項次申報，貨物名稱、規格均為「PORTABLE WORKSTATION/00000000000 UNIX SYS-TEM,15",W/O HDD,RAM,LCD 」，足徵系爭貨物共計24PCE 乃屬規格、價值相同之物品。另參據關稅法第23條第1 項「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上所需之數量為限。」暨進出口貨物查驗準則第34條前段「為鑑定貨物之名稱、種類、品質、等級及原產地等，供稅則分類、估價或核退稅費之參考，得提取貨樣。但以在鑑定技術上所需之數量為限。」之規定，被告自原告申報之系爭貨物中取具1 件作為估價及鑑定之貨樣，應認已具代表性，符合法律所定「必要性」及「鑑定技術上所需之最小數量」原則，於法尚無不合。原告指摘被告取具之貨樣不具統計學上代表性，且被告誤認母體選定方法，違反統計科學之經驗法則云云，核非可採。

⑵又財政部關稅總局將各產業工會推薦之公會理事長、總幹事或其他具實務經驗之人員及長年從事特定或相關物品進口之專業人士，編入「財政部關稅總局詢價作業專業商資料」，每年維護更新後，以密件候用，用以提升查價作業效率，供所屬人員執行價格調查及核定任務時可資諮詢，該等人士熟稔相關商品市場行情，本諸專業提供意見，自屬客觀公正。查本件被告所諮詢之專業廠商，其專業領域為電腦、電子零件、I.C.、半導體、晶體及機械零組件，已據財政部關稅總局100 年3 月14日台總局驗字第1001005384號函敘甚明，並有財政部關稅總局詢價作業專業商資料在卷可稽（上開資料限制公開，另行外放），足徵提供本件鑑價意見之專業商確實具有依據系爭貨物實際狀況提供合理行情價格之專業能力。再者，影響價格之因素甚多，舉凡零件配備之多寡或新舊程度等，皆屬價格產生不同因素，上開鑑價意見提供一定範圍之行情價格，應屬合理，且該專業商已詳述其係依貨樣實際狀況（無HDD 、RAM 、LCD 、PAL ，為15" 可攜式工作站）做為評估價格之依據，亦無原告所指評估價格粗略、不客觀之情事。

⑶原告所引本院98年度訴字第692 號判決撤銷被告另案所為之處分，乃係以「原處分未經歸類逐一檢視，即概認每台離岸價格為9,000 元，自嫌粗略無法客觀」，為其撤銷之主要理由，此觀該判決事實及理由六、( 五) 之記載即明（本院卷第80頁反面），本案原告所申報之項次貨物僅1 項，業經被告取樣送鑑定後認定其離岸價格，顯與本院上開判決撤銷意旨揭示之價格認定原則無違，原告稱被告洽請專業商鑑價為本院上開判決摒棄不採之鑑定方式，並進而主張被告依專業商提供之鑑價意見據以核定系爭貨物離岸價格不足採云云，應係出於對本院上開判決主觀上之誤認，自非可採。至於原告援引最高行政法院95年度判字第1239號、98年度判字第48號判決，與本案案情有異，本件並無適用餘地，附此敘明。

⒉原告稱被告援引北區國稅局96年5 月7 日函，以原告已受罰鍰處分之冒退營業稅事件做為加重裁罰之依據，係對原告「冒退營業稅」此一違章行為再行處罰，違反一事不二罰原則，且冒退營業稅非海關緝私條例授權制訂裁罰金額參考表之範圍與目的，原處分以之為裁量因素，有裁量濫用及違反不當聯結禁止原則云云。惟查：

⑴出口人報運貨物出口，虛報出口貨物之品質及價值，並高報離岸價格，無非係鑑於加值及非加值型營業稅法第7 條明定外銷貨物之營業稅稅率為零，其高報離岸價格之結果，致生溢付營業稅進項額情事，而以此不法方式冒退營業稅額，故出口人虛報出口貨物之品質及價值，高報離岸價格之違章行為，與冒退營業稅額之間具有相當之關連性，裁罰金額參考表五、㈠規定，特就此種違章行為，考量其目的在冒退營業稅額，而在法定金額罰鍰範圍內，以申報之離岸價格與實際離岸價格之差額百分之5 為應處罰鍰之金額，經核並無原告所指考量與事務無關因素而有違反不當聯結禁止原則或裁量濫用之情事。

⑵原告稱原處分所引北區國稅局96年5 月7 日函文後段所述之違章事實，亦即原告91年1 月至95年12月無進貨事實，取具不實進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章行為，已遭北區國稅局命補稅並裁罰6 億元乙節，縱令屬實，亦係就原告違反加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項、第3 項及第19條規定所為之裁罰，與本件係因原告報運貨物出口，有虛報貨物品質及價值情事而依法受罰，二者違章事實不同，並無原告所指重複裁罰及違反一事不二罰之情，原告上開所稱，均無可採。

⒊原告訴稱本件有刑罰優先原則之適用，被告就原告虛報貨物品質及價值之行為無事務管轄權，卻以原處分裁處，顯有違法乙節。經查：

⑴按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」、「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」固為行政罰法第26條第1 項前段、第32條第1 項所定明，惟行政罰與刑事罰之性質不同，構成要件各異，分別有其適用之領域，有關於此，法務部96年3 月27日法律決字第0960005858號函釋略以：「倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1 款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之」，核與相關法規並無不合。

⑵原告並未提出其遭刑事起訴、判決之證明文件，其僅以北區國稅局98年12月11日北區國稅審三字第0980027227號函說明內述明該局監察室已於95年12月27日報請將原告移送法務部調查局偵辦（本院卷第101 頁），即逕主張本件有刑事優先原則之適用，被告就其虛報貨物品質及價值之行為無事務管轄權，核非有據。況稅捐稽徵法第47條第1 款係採取「轉嫁罰」之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，故縱令刑事偵辦結果認與本件違章事實相關之行為確有觸犯刑事法律，應依稅捐稽徵法相關規定論罪科罰，其受罰主體亦為原告公司負責人，與本件違章行為受罰主體為原告公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用，原告前揭指訴，亦無足取。

六、綜上所述，原處分所處罰鍰逾313,900 元部分，違反裁罰金額參考表使用須知四規定，難謂適法，訴願決定未予糾正，顯有違誤，原告訴請撤銷，為有理由；至原處分其餘部分，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭